王文兵 朱 云

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233030）

我國(guó)經(jīng)濟(jì)由快速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展模式日趨復(fù)雜。伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，租賃行業(yè)不論是業(yè)務(wù)規(guī)模還是業(yè)務(wù)類(lèi)型，都發(fā)生深度變化。按照我國(guó)原租賃準(zhǔn)則中的規(guī)定，承租人以所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，將租賃業(yè)務(wù)分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩大類(lèi)。當(dāng)承租人采用融資租賃方式，按照實(shí)質(zhì)重于形式確認(rèn)取得的租賃資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)，而采用經(jīng)營(yíng)租賃方式則無(wú)需確認(rèn)，導(dǎo)致承租人財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的租賃交易會(huì)計(jì)處理迥異，降低了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可比性以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這一弊端成為推動(dòng)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的直接誘因，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月13日頒布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16），并自 2019 年1月1日起開(kāi)始實(shí)施。[1]為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部及時(shí)啟動(dòng)修訂租賃準(zhǔn)則工作，2018年12月7日發(fā)布了修訂版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新租賃準(zhǔn)則），并自2019年1月1日起實(shí)行。與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則對(duì)出租人租賃信息披露方面進(jìn)行了改進(jìn)，提升了出租人租賃信息透明度；對(duì)承租人租賃交易的租賃合同識(shí)別、會(huì)計(jì)處理等方面卻發(fā)生較大變化，給承租人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等帶來(lái)深遠(yuǎn)影響。鑒于此，以承租人為視角，系統(tǒng)分析新租賃準(zhǔn)則核心內(nèi)容變化給航運(yùn)業(yè)租賃交易帶來(lái)的影響，以期為其他行業(yè)全面施行新租賃準(zhǔn)則提供有益借鑒，提升租賃交易會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、新租賃準(zhǔn)則核心內(nèi)容變化剖析

依據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，與出租人相關(guān)的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，而承租人方面的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了較大的變化。其與原租賃準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容有如下幾點(diǎn)：

1.清晰界定租賃新內(nèi)涵

在原租賃準(zhǔn)則中，租賃被定義為在合同規(guī)定的某段時(shí)期內(nèi)，承租人獲得出租人讓與的資產(chǎn)使用權(quán)，并因此支付相應(yīng)租金的協(xié)議，但如果按照這一標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使承租人難以分辨部分協(xié)議究竟為租賃合同還是服務(wù)合同，這使得大多數(shù)公司在很多情況下將租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)混為一談，不作區(qū)分。[2]而新租賃準(zhǔn)則為了能夠明確地區(qū)分這兩者，清晰界定租賃與服務(wù)，對(duì)于租賃給出了更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x，提出了“使用權(quán)資產(chǎn)”這一模型，規(guī)定了如果合同中存在一方擁有一定時(shí)期控制和使用資產(chǎn)的權(quán)力，且為了擁有該權(quán)力而支付對(duì)價(jià)的這一情況的話，則將這項(xiàng)業(yè)務(wù)定義為租賃。[3]本次租賃改革的一大核心之處就是“使用權(quán)資產(chǎn)”這一概念，原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定使得承租人的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)可以處于表外狀態(tài)，而新租賃準(zhǔn)則引用“使用權(quán)資產(chǎn)”后就變?yōu)樵诒韮?nèi)進(jìn)行反映，以此真實(shí)的反映出企業(yè)的投資、籌資以及融資等情況，同時(shí)將“已識(shí)別資產(chǎn)”等概念引入到新租賃準(zhǔn)則中，以此來(lái)更好地識(shí)別該合同中的業(yè)務(wù)是否屬于租賃。

2.提出“二租合一”新模式

原租賃準(zhǔn)則規(guī)定按所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)通過(guò)五項(xiàng)規(guī)定來(lái)予以判定，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。原準(zhǔn)則中規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，若某項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)被分類(lèi)為融資租賃，則需要確認(rèn)其相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，而經(jīng)營(yíng)租賃除了確認(rèn)相關(guān)的成本費(fèi)用外，無(wú)需確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，這就使得部分企業(yè)會(huì)利用原租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃的這一特點(diǎn)來(lái)實(shí)施表外融資。[4]新租賃準(zhǔn)則中引入了“二租合一”這一原則，這是租賃改革的核心變化內(nèi)容，其內(nèi)涵為承租人在進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理時(shí)取消融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)，將這兩種租賃類(lèi)型一視同仁，無(wú)論哪種租賃類(lèi)型都需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在此之前大多數(shù)企業(yè)利用原租賃準(zhǔn)則中對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)分來(lái)進(jìn)行表外融資，從而來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。[5]“二租合一”這一要求則有效緩解了這一情況，使得企業(yè)為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供的會(huì)計(jì)信息更加可靠與相關(guān)，有利于企業(yè)利益相關(guān)者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

3.改進(jìn)售后租回交易會(huì)計(jì)核算

原租賃準(zhǔn)則中將售后租回交易也分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃這兩種類(lèi)型，并要求承租人和出租人分別對(duì)其采取不同的會(huì)計(jì)處理方式，新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人售后租回業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理要求中也有“二租合一”這一原則。[6]承租人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先需要按照2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新收入準(zhǔn)則）關(guān)于確認(rèn)銷(xiāo)售的條件，承租人和出租人判明售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否視作銷(xiāo)售，也就是判定是否是真正意義上售出此項(xiàng)資產(chǎn)。如果按新收入準(zhǔn)則認(rèn)定該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷(xiāo)售，承租人在確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)按照其占原來(lái)資產(chǎn)賬面金額的比例來(lái)予以確認(rèn)，將確認(rèn)利得和損失的差額計(jì)入當(dāng)期損益中[7]；同樣，出租人也需要做相應(yīng)的出租處理；相反，如果該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓按新收入準(zhǔn)則被認(rèn)定為不屬于銷(xiāo)售，承租人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購(gòu)入取得的資產(chǎn)確認(rèn)為金融負(fù)債，同時(shí)出租人需要將售出該項(xiàng)資產(chǎn)收到的款項(xiàng)確認(rèn)為相應(yīng)的金融資產(chǎn)。

4.界定短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃概念

新租賃準(zhǔn)則中對(duì)短期租賃的期限以及范圍給出了明確詳細(xì)的定義，規(guī)定短期租賃業(yè)務(wù)的時(shí)間期限長(zhǎng)短必須控制在12個(gè)月以內(nèi)。同時(shí)也對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)作出了更為明確的定義。低價(jià)值資產(chǎn)租賃主要是針對(duì)某一全新的且單項(xiàng)價(jià)值較低的單項(xiàng)資產(chǎn)而言，這一單項(xiàng)低價(jià)值資產(chǎn)僅與其絕對(duì)價(jià)值相關(guān)，不受企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大小以及性質(zhì)不同的影響。[8]新租賃準(zhǔn)則規(guī)定了在其實(shí)施后，若企業(yè)存在短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)人員在對(duì)這些業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不用確認(rèn)其使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，而是可以以直線法等合理有效的方法將其計(jì)入到企業(yè)成本中，或是將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，這也在另一方面意味著短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃仍然可以處于表外資產(chǎn)狀態(tài)。新租賃準(zhǔn)則對(duì)短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，其本質(zhì)上是重要性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

5.提升租賃信息披露透明度

按照新租賃準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容，承租人需要對(duì)租賃業(yè)務(wù)存在的細(xì)節(jié)給予詳細(xì)信息披露，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債這兩項(xiàng)內(nèi)容都需要在資產(chǎn)負(fù)債表中同時(shí)列示，同時(shí)也要求將租賃負(fù)債的利息費(fèi)用以及使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用這兩種費(fèi)用分別列示在利潤(rùn)表中的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)成本”中。此外，新租賃準(zhǔn)則中規(guī)定了使用權(quán)資產(chǎn)各個(gè)階段的余額都要充分披露。同時(shí)，要求出租人給出更為詳細(xì)的信息披露，與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則對(duì)于出租人租賃業(yè)務(wù)方面的會(huì)計(jì)處理幾乎相同，但對(duì)于出租人需要披露因租賃產(chǎn)生的收入等信息這一方面，原租賃準(zhǔn)則沒(méi)有著重要求。而新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃信息披露進(jìn)行了完善，要求出租人詳細(xì)披露與租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的銷(xiāo)售收益、未折現(xiàn)租賃收款額以及租賃收入等信息，提升了租賃交易信息披露透明度。

二、承租人為視角下新租賃準(zhǔn)則對(duì)航運(yùn)業(yè)的影響探析

新租賃準(zhǔn)則施行將影響許多行業(yè)，尤其是對(duì)采取光租、干租、期租、濕租、程租等租賃合同模式的行業(yè)，如交通運(yùn)輸、能源設(shè)施、電信、酒店等行業(yè)。下文擬選取航運(yùn)業(yè)為例，全面系統(tǒng)分析新租賃準(zhǔn)則對(duì)其影響。

1.對(duì)企業(yè)合同的影響

由于原租賃準(zhǔn)則中對(duì)于租賃和服務(wù)的定義區(qū)分得并不明確，導(dǎo)致了大多數(shù)航運(yùn)企業(yè)沒(méi)有給予足夠的重視來(lái)判斷某一合同是否真實(shí)地屬于租賃業(yè)務(wù)。而且在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施以前，部分規(guī)模較大或子公司數(shù)量較多的航運(yùn)企業(yè)只是將租賃合同的紙質(zhì)版保留在子公司內(nèi)部，而總公司甚至不清楚合同里承列的租賃業(yè)務(wù)的詳細(xì)內(nèi)容和條款。[9]在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，新增了“二租合一”的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃都需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)，因此企業(yè)為了滿足這一要求，需要建立一套完善嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮贤芾砹鞒?，以此?lái)有效保存租賃合同且做到及時(shí)更新總公司以及子公司租賃數(shù)據(jù)。同時(shí)，新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃給出了更為明確的定義，嚴(yán)格區(qū)分了租賃和服務(wù)的不同概念，要求分別對(duì)這兩種業(yè)務(wù)做出獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算。這就需要航運(yùn)企業(yè)在面對(duì)一份合同時(shí)，首先要對(duì)其中的業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，明確合同中租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)相對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值，并以此分別來(lái)進(jìn)行核算。做到這一點(diǎn)，就需要企業(yè)擁有一套成熟且運(yùn)行完善的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，嚴(yán)格地按此系統(tǒng)進(jìn)行與租賃相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，才能滿足這一要求，這也同時(shí)意味著企業(yè)需要增加在評(píng)估和計(jì)量相關(guān)租賃業(yè)務(wù)以及后續(xù)租賃會(huì)計(jì)處理上的經(jīng)營(yíng)成本。

2.對(duì)企業(yè)融資的影響

我國(guó)的中小型航運(yùn)企業(yè)由于需要大量的船舶以及經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所來(lái)進(jìn)行業(yè)務(wù)運(yùn)輸，且由于自身資產(chǎn)能力的限制，因此在發(fā)展過(guò)程中普遍存在著“融資難、融資貴”問(wèn)題。原租賃準(zhǔn)則中的規(guī)定使得多數(shù)企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃“情有獨(dú)鐘”，將其視作進(jìn)行表外融資的工具。這部分航運(yùn)企業(yè)通過(guò)租賃來(lái)代替購(gòu)買(mǎi)，能夠很大程度上降低企業(yè)的資本成本，減緩或降低企業(yè)在融資籌資方面的壓力（融資約束），從而很容易對(duì)企業(yè)盈利進(jìn)行操縱。但新租賃準(zhǔn)則中引入了“二租合一”原則，承租人按此要求需要對(duì)所有租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論哪種租賃類(lèi)型都需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這是新租賃準(zhǔn)則的一大核心改變，在實(shí)施了這一措施后將會(huì)大幅增加航運(yùn)企業(yè)的融資成本。承租人通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃來(lái)降低企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本的可能性大大降低，租賃成為企業(yè)融資工具的可操縱性空間也大幅降低，作為融資工具的租賃形式不再具備其當(dāng)初的功能，經(jīng)營(yíng)租賃給航運(yùn)企業(yè)帶來(lái)的吸引力越來(lái)越低，融資能力本身有限的中小型航運(yùn)企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)受到一定程度困擾；[10]另一方面，航運(yùn)企業(yè)由于租賃船舶、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所等日常運(yùn)營(yíng)需要大量資金，由于資金缺口，航運(yùn)企業(yè)往往會(huì)選擇銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款，而金融機(jī)構(gòu)在批準(zhǔn)企業(yè)的相關(guān)貸款申請(qǐng)前，為降低不良貸款率，會(huì)審核企業(yè)的資產(chǎn)狀況、償債能力以及盈利前景等內(nèi)容。在新租賃準(zhǔn)則全面實(shí)施后，“二租合一”原則將改變承租人財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，難免會(huì)對(duì)企業(yè)各方面的財(cái)務(wù)指標(biāo)造成一定的不利影響，惡化了企業(yè)提供給金融機(jī)構(gòu)的指標(biāo)數(shù)據(jù)，由此造成企業(yè)的信用評(píng)級(jí)等級(jí)下降，從而會(huì)影響金融機(jī)構(gòu)是否通過(guò)給企業(yè)放貸以及放貸多少的決定，給企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)融資形成了一定程度的困擾。[11]

3.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

由于新租賃準(zhǔn)則中“二租合一”原則，承租人對(duì)相關(guān)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理由原先的兩條路徑變?yōu)閱我宦窂?，同時(shí)規(guī)定了對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃這兩種租賃都確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，這意味著航運(yùn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所體現(xiàn)出的財(cái)務(wù)指標(biāo)必將發(fā)生變化。這一點(diǎn)對(duì)于航運(yùn)航空業(yè)的影響最為明顯，因?yàn)檫@些行業(yè)承接業(yè)務(wù)的運(yùn)輸工具以及正常運(yùn)營(yíng)的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，通常采取租賃方式解決，總資產(chǎn)和總負(fù)債的增加將會(huì)相應(yīng)的導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的進(jìn)一步提高。同時(shí)，航運(yùn)企業(yè)的利潤(rùn)表也將被新租賃準(zhǔn)則的有關(guān)要求所影響。原租賃準(zhǔn)則只要求對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃確認(rèn)其相關(guān)的成本費(fèi)用，但按照新租賃準(zhǔn)則的要求，在對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊的同時(shí)，還需要以具體的利率對(duì)租賃負(fù)債的相關(guān)利息進(jìn)行計(jì)量。相比于原租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)企業(yè)有利的是企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用增加了，同時(shí)營(yíng)業(yè)成本降低，利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的核算范圍之中，由此企業(yè)的毛利率相對(duì)提高，息稅前利潤(rùn)也有了一定程度增加。[12]此外，現(xiàn)金流量表也會(huì)被影響，在原租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)現(xiàn)金流量表中由租賃所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量體現(xiàn)在“為支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流量”這一項(xiàng)目中，而按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)該體現(xiàn)在“為支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金流量”這一項(xiàng)目中。對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，一般很少關(guān)注“企業(yè)籌資活動(dòng)帶來(lái)的現(xiàn)金流量”，更多關(guān)注“企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的現(xiàn)金流量”，由此可知這一規(guī)定有利于企業(yè)向外部傳遞更有信息價(jià)值的現(xiàn)金流量信息。

4.對(duì)稅收籌劃的影響

新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人企業(yè)融資租賃會(huì)計(jì)處理變化不大，一般較少影響企業(yè)稅負(fù)變化。但是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，由于“二租合一”等規(guī)定，承租人企業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃方面的會(huì)計(jì)處理將產(chǎn)生較大變化，直接影響企業(yè)稅負(fù)變化，對(duì)承租人企業(yè)稅收籌劃產(chǎn)生一定影響。這是因?yàn)?，承租人企業(yè)將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃，新租賃準(zhǔn)則下不再確認(rèn)每期租賃費(fèi)用，而是對(duì)租賃費(fèi)用進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理以及計(jì)算后計(jì)入到企業(yè)使用權(quán)資產(chǎn)中，并且在后續(xù)計(jì)量中既要計(jì)提折舊費(fèi)又要確認(rèn)利息。也就是說(shuō)，如果現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策在新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行后不變，承租人企業(yè)要考量原租賃準(zhǔn)則下所支付的“經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用”與新租賃準(zhǔn)則下所承擔(dān)或支付的“使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)”與“利息”給企業(yè)帶來(lái)的所得稅稅負(fù)變動(dòng)影響，從而確定企業(yè)稅收籌劃方案。從企業(yè)固定資產(chǎn)投資享受稅收優(yōu)惠政策視角看，承租人企業(yè)也要熟悉精通稅收優(yōu)惠政策，是采用購(gòu)買(mǎi)交易還是租賃交易以及是采用融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，哪種交易類(lèi)型對(duì)企業(yè)稅負(fù)減輕有利等，都需要企業(yè)全面考量原有稅收籌劃策略適應(yīng)性，從而采取新租賃準(zhǔn)則下對(duì)企業(yè)有利的稅收籌劃方案。與此同時(shí)，企業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則，還要考慮其他稅種影響，如不同行業(yè)增值稅稅率不同，承租人企業(yè)是從專(zhuān)門(mén)租賃企業(yè)租賃資產(chǎn)還是從非專(zhuān)門(mén)租賃企業(yè)租賃，企業(yè)應(yīng)采用不同稅率稅收籌劃方法，降低企業(yè)稅負(fù)。

5.對(duì)經(jīng)營(yíng)決策的影響

首先，新租賃準(zhǔn)則的頒布施行，直接影響航運(yùn)業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式獲得船舶以及經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，徹底改變企業(yè)管理層平時(shí)僅關(guān)注運(yùn)輸業(yè)務(wù)的傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)管理理念。由于原租賃準(zhǔn)則規(guī)定了以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的資產(chǎn)等無(wú)需在財(cái)務(wù)報(bào)表上披露，從而航運(yùn)企業(yè)通常會(huì)一次性決策，選擇或不選擇經(jīng)營(yíng)租賃方式租入企業(yè)承擔(dān)業(yè)務(wù)所需的船舶、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所等資產(chǎn)。一旦確定經(jīng)營(yíng)租賃后，企業(yè)管理層將會(huì)關(guān)注租入資產(chǎn)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，即經(jīng)營(yíng)管理重點(diǎn)轉(zhuǎn)向業(yè)務(wù)。新租賃準(zhǔn)則施行后，經(jīng)營(yíng)租賃失去了表外融資作用，同時(shí)還會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升等不利影響，航運(yùn)企業(yè)管理層需要重新考量是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，增加了管理層經(jīng)營(yíng)決策難度。[13]其次，新租賃準(zhǔn)則“二租合一”、使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債等，增加了租賃業(yè)務(wù)處理復(fù)雜性，對(duì)企業(yè)復(fù)合型人才需求提出更高要求，以滿足企業(yè)租賃交易決策合理性、科學(xué)性。例如企業(yè)合同管理部門(mén)復(fù)合型管理人才缺乏，簽訂租賃合同時(shí)可能只關(guān)注支付租金額多少，而較少考慮租賃業(yè)務(wù)給企業(yè)帶來(lái)的真實(shí)利潤(rùn)以及租賃期限不同影響不同等，勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法制定出科學(xué)合理的全面預(yù)算。企業(yè)需要及時(shí)地更新改進(jìn)其會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，從而確保信息披露的完整性與真實(shí)性。企業(yè)高質(zhì)量實(shí)行新租賃準(zhǔn)則，要培養(yǎng)以及引進(jìn)優(yōu)秀的財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)人才，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員具備較高的專(zhuān)業(yè)能力，才能及時(shí)、準(zhǔn)確提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。最后，新租賃準(zhǔn)則改變了企業(yè)凈利潤(rùn)構(gòu)成，需要企業(yè)重新規(guī)劃與利潤(rùn)相關(guān)的決策標(biāo)準(zhǔn)和制度，例如薪酬制度、股利分配、員工升降職等決策。新租賃準(zhǔn)則施行，將影響航運(yùn)業(yè)多方面經(jīng)營(yíng)決策，誘發(fā)“蝴蝶效應(yīng)”，需要企業(yè)管理層重新審視新租賃準(zhǔn)則變化給企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策帶來(lái)影響。

三、執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的對(duì)策建議

新租賃準(zhǔn)則施行，增加租賃業(yè)務(wù)處理復(fù)雜性，提升租賃交易會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)也給租賃業(yè)務(wù)占比較重的企業(yè)管理層經(jīng)營(yíng)管理、經(jīng)營(yíng)決策以及企業(yè)合同管理、會(huì)計(jì)核算等諸多層面提出了更高要求，為高質(zhì)量執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則以及提升企業(yè)租賃交易會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提出以下對(duì)策建議。

1.調(diào)整企業(yè)租賃合同

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定了承租人可以對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)租賃和12個(gè)月以內(nèi)的短期租賃業(yè)務(wù)不進(jìn)行資本化。因此企業(yè)在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，可以直接采取更改租賃合同的方式來(lái)更好地應(yīng)對(duì)改革后的相關(guān)規(guī)定和要求。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，企業(yè)全面梳理已訂租賃合同以及即將簽訂合同業(yè)務(wù)，根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況，對(duì)企業(yè)合同進(jìn)行分類(lèi)管理。在制定租賃合同的相關(guān)條款時(shí)，可以在滿足自身經(jīng)營(yíng)管理需求的基礎(chǔ)上，將低價(jià)值的小額資產(chǎn)以及租賃期在12個(gè)月以內(nèi)的租賃業(yè)務(wù)單列一類(lèi)合同進(jìn)行針對(duì)性管理。[14]在這種方式下，即使新租賃準(zhǔn)則作出了相關(guān)規(guī)定，但仍可以使得這些租賃業(yè)務(wù)依舊按照經(jīng)營(yíng)租賃的方式進(jìn)行費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。由于航運(yùn)企業(yè)在所有行業(yè)中屬于資產(chǎn)負(fù)債率較高的行業(yè)，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債大幅度上升，企業(yè)多項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)可能趨向惡化。將低價(jià)值租賃和短期租賃業(yè)務(wù)單列一類(lèi)合同管理，可以在一定程度上降低資產(chǎn)和負(fù)債的上升比例以及緩解企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的惡化程度。航運(yùn)企業(yè)管理層積極主動(dòng)作為，提前嘗試與出租人企業(yè)聯(lián)系與溝通協(xié)調(diào)，爭(zhēng)取對(duì)方理解，變更合同，縮短相關(guān)租賃業(yè)務(wù)租賃期限，從而在一定程度上緩解或?qū)_執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)帶來(lái)的財(cái)務(wù)壓力。承租人企業(yè)管理層需有較高的租賃業(yè)務(wù)管理能力，實(shí)施對(duì)租賃合同以及租賃資產(chǎn)分類(lèi)管理，結(jié)合企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況，仔細(xì)推敲租賃合同條款，審慎區(qū)分與制定企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)租賃合同種類(lèi)，選擇簽訂有利于企業(yè)價(jià)值最大化的租賃合同。

2.豐富企業(yè)租賃模式

與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，租賃業(yè)務(wù)在我國(guó)發(fā)展較晚，但這不影響租賃交易適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。我國(guó)較多行業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中采用的租賃模式以及租賃業(yè)務(wù)相對(duì)單一。例如航運(yùn)業(yè)常用的就是經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，且經(jīng)營(yíng)租賃在租賃業(yè)務(wù)中占比較大。但新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，承租人利用經(jīng)營(yíng)租賃為企業(yè)進(jìn)行表外融資不復(fù)存在，經(jīng)營(yíng)租賃占比較大的企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)展多種租賃模式，規(guī)避租賃模式單一弊端，多種租賃模式互補(bǔ)，化解新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)不利沖擊。具體發(fā)展時(shí)充分借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家租賃業(yè)務(wù)的成功經(jīng)驗(yàn)，立足本國(guó)國(guó)情，結(jié)合企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，拓展適合企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的新租賃模式，如混合資產(chǎn)租賃模式、風(fēng)險(xiǎn)投資和租賃相結(jié)合的新租賃模式或者其他較融資租賃方式租金更低的模式等。[15]具體設(shè)計(jì)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)戰(zhàn)略以及經(jīng)營(yíng)策略時(shí)，要充分考量租賃資產(chǎn)類(lèi)別、租賃期限等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，力求做到租賃業(yè)務(wù)模式多樣性、不同租賃資產(chǎn)組合、長(zhǎng)期、中期與短期搭配等，降低企業(yè)因執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則帶來(lái)的不利影響。雖然租賃市場(chǎng)發(fā)展滯后西方發(fā)達(dá)國(guó)家，但中國(guó)市場(chǎng)廣、需求潛力大，企業(yè)應(yīng)抓住當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型期，著力豐富租賃業(yè)務(wù)模式，推動(dòng)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

3.整合與分拆租賃業(yè)務(wù)

新租賃準(zhǔn)則引入的“二租合一”，企業(yè)無(wú)論采取哪種租賃類(lèi)型，原來(lái)經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行表外融資的可能性不復(fù)存在，勢(shì)必影響企業(yè)核心財(cái)務(wù)指標(biāo)，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、日常運(yùn)營(yíng)以及其他方面等帶來(lái)一定財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是過(guò)度依賴(lài)金融機(jī)構(gòu)貸款的企業(yè)更為嚴(yán)重。企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對(duì)，全面梳理企業(yè)租賃業(yè)務(wù)模塊，通過(guò)業(yè)務(wù)分拆或業(yè)務(wù)重整，采取購(gòu)買(mǎi)代替租賃交易、整合與分拆租賃業(yè)務(wù)，成立專(zhuān)屬租賃業(yè)務(wù)子公司，優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，化解執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則給企業(yè)帶來(lái)的不利影響。根據(jù)企業(yè)資本實(shí)力以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況，采取購(gòu)買(mǎi)替代租賃交易，避免企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的惡化，也可以依據(jù)當(dāng)前稅收優(yōu)惠政策獲得固定資產(chǎn)投資稅收優(yōu)惠；如租賃業(yè)務(wù)占比較多且財(cái)務(wù)資本實(shí)力較強(qiáng)的企業(yè)，通過(guò)業(yè)務(wù)分拆與重整，注冊(cè)一家單獨(dú)處理企業(yè)租賃業(yè)務(wù)專(zhuān)屬子公司，規(guī)定子公司專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)處理企業(yè)租賃業(yè)務(wù)。與此同時(shí)，子公司應(yīng)充分分析母公司以及其他子公司使用權(quán)資產(chǎn)需求，利用融資租賃方式租入母公司及其他子公司需求資產(chǎn)，再將融資租賃租入資產(chǎn)采取低價(jià)值資產(chǎn)租賃或者短期租賃的模式，向母公司和其他子公司租出相應(yīng)資產(chǎn)。采取業(yè)務(wù)分拆成立專(zhuān)屬子公司，一方面優(yōu)化原公司資本結(jié)構(gòu)，化解因執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則帶來(lái)不利影響；另一方面，專(zhuān)屬子公司利用融資租賃資產(chǎn)推出經(jīng)營(yíng)租賃，依然可以利用經(jīng)營(yíng)租賃實(shí)施表外融資，發(fā)展租賃業(yè)務(wù)。

4.建立健全企業(yè)內(nèi)部控制信息化管理系統(tǒng)

在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)應(yīng)全面梳理內(nèi)部控制流程，修改并完善租賃業(yè)務(wù)關(guān)鍵環(huán)節(jié)控制點(diǎn)。由于使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)與計(jì)量復(fù)雜性較強(qiáng)，承租人自租賃期開(kāi)始日起，需要更加完善的內(nèi)部控制信息化管理系統(tǒng)，支撐企業(yè)租賃業(yè)務(wù)合同管理、租賃資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及信息列報(bào)披露。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)大力加強(qiáng)財(cái)務(wù)、營(yíng)銷(xiāo)、合同管理等相關(guān)人員對(duì)新租賃準(zhǔn)則以及租賃交易業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，確保企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)人員深入理解并精通租賃準(zhǔn)則具體內(nèi)容以及租賃交易業(yè)務(wù)重點(diǎn)環(huán)節(jié)，提高相關(guān)員工專(zhuān)業(yè)能力與職業(yè)素養(yǎng)。進(jìn)一步加大企業(yè)內(nèi)部控制信息化建設(shè)投入，重點(diǎn)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部控制信息化流程，確保企業(yè)租賃合同、租賃交易會(huì)計(jì)信息等真實(shí)完整，提升租賃交易合同、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等信息傳遞速度與質(zhì)量。

四、結(jié)論

新租賃準(zhǔn)則不僅僅是經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理發(fā)生的變化，更重要是其影響超越了會(huì)計(jì)本身。企業(yè)要多維度深入理解新租賃準(zhǔn)則核心變化，從識(shí)別租賃合同、判斷租賃交易類(lèi)型、租賃合同管理等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，細(xì)化企業(yè)租賃交易內(nèi)控流程，提升企業(yè)租賃交易信息質(zhì)量。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型，我國(guó)租賃行業(yè)應(yīng)以新租賃準(zhǔn)則施行為契機(jī)，尤其是受新準(zhǔn)則影響較大行業(yè)，承租人企業(yè)應(yīng)修改完善租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的管理制度，建立健全企業(yè)租賃業(yè)務(wù)內(nèi)部控制流程，構(gòu)建企業(yè)租賃信息化處理平臺(tái)，著力提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。