安園

摘要：近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政部先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)》，表明我國(guó)目前的利潤(rùn)表已與國(guó)際上的綜合收益表保持一致。本文通過(guò)對(duì)其他綜合收益界定及列報(bào)的問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出將利潤(rùn)表更名為綜合收益表等相關(guān)建議，使利潤(rùn)表名副其實(shí)，提高其他綜合收益列報(bào)的信息質(zhì)量，發(fā)揮其他綜合收益信息在經(jīng)濟(jì)決策中的作用。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益 界定 列報(bào)

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)的商業(yè)活動(dòng)程序及內(nèi)容也隨之日益復(fù)雜，傳統(tǒng)利潤(rùn)表信息已不能滿(mǎn)足報(bào)表使用者的需求，此時(shí)，綜合收益的提出完善了傳統(tǒng)利潤(rùn)表信息。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）首先要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中提供綜合收益的信息，隨后ASB于1992年頒布了《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》（FRS3），該報(bào)告明確指出，報(bào)告主體需要使用一張傳統(tǒng)利潤(rùn)表和一張全部已確認(rèn)利得與損失表來(lái)反映企業(yè)的整體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)[1]。1997年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布《報(bào)告綜合收益》，該報(bào)告明確指出，報(bào)告綜合收益的意圖是反映報(bào)告主體在某一會(huì)計(jì)期間的凈利潤(rùn)與其他綜合收益[2]。2009年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，該文章解釋說(shuō)，其他綜合收益和綜合收益總額應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中每股收益項(xiàng)目之后列出[3]。2014年，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)》（CAS 30），文中定義了綜合收益和其他綜合收益，并規(guī)定了其他綜合收益的核算內(nèi)容、綜合收益總額與其他綜合收益的關(guān)系[4]。目前，雖然我國(guó)利潤(rùn)表已經(jīng)與國(guó)際上的綜合收益表趨同，但修訂后的準(zhǔn)則在其他綜合收益的界定和列報(bào)方面尚存在些許不明確的地方，因此有必要對(duì)此進(jìn)行分析并提出相關(guān)合適的建議。

二、其他綜合收益界定及列報(bào)問(wèn)題

（一）其他綜合收益界定不明確

CAS 30準(zhǔn)則采用了排除法界定其他綜合收益，指出其他綜合收益是企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失，尚無(wú)明確的確認(rèn)條件。同時(shí)，該準(zhǔn)則通過(guò)列舉法來(lái)判斷其核算內(nèi)容：一類(lèi)是可以重分類(lèi)進(jìn)損益的利得和損失，另一類(lèi)是不能重分類(lèi)進(jìn)損益的利得和損失。但是，對(duì)于是否能夠重新分類(lèi)進(jìn)損益的標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有明確規(guī)定。因此，在不能重新分類(lèi)進(jìn)損益的問(wèn)題上，財(cái)務(wù)人員可以理解為是實(shí)現(xiàn)了卻無(wú)法確認(rèn)的損益，也可以認(rèn)為是始終無(wú)法實(shí)現(xiàn)的未來(lái)?yè)p益，從而就會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員對(duì)此不能形成一致的看法，在財(cái)務(wù)工作中處理此問(wèn)題存在差異。另外，從我國(guó)利潤(rùn)表中可以看出，其他綜合收益中列報(bào)的內(nèi)容既包含未實(shí)現(xiàn)損益，又包含非持續(xù)性損益，且尚未規(guī)定完整的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，造成兩項(xiàng)目關(guān)系混亂[5]。綜上所述，其他綜合收益的概念需要明確界定，使得財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)工作中可以更好地把握工作關(guān)鍵點(diǎn)，解決他們的困惑，讓會(huì)計(jì)信息能夠準(zhǔn)確列報(bào)。

（二）其他綜合收益列報(bào)問(wèn)題

在查閱相關(guān)文獻(xiàn)與資料后，認(rèn)為CAS 30準(zhǔn)則雖然對(duì)其他綜合收益列報(bào)進(jìn)行了改進(jìn)，但仍然存在以下三點(diǎn)問(wèn)題。一是該準(zhǔn)則要求直接計(jì)入所有者權(quán)益的損益記錄在其他綜合收益賬戶(hù)中，則其他綜合收益就應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)報(bào)告，而不是在資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積中反映。由于目前41項(xiàng)具體準(zhǔn)則未明確規(guī)范其他綜合收益的確認(rèn)，這樣不僅混淆了資本公積本身的含義，還遺漏了其他綜合收益，給財(cái)務(wù)人員的實(shí)際工作帶來(lái)了較多困難。二是目前我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅狹義的規(guī)定收入和費(fèi)用是反映企業(yè)綜合收益的會(huì)計(jì)要素，認(rèn)為利得和損失不屬于會(huì)計(jì)要素范疇。但我國(guó)采用一表法列報(bào)綜合收益后，現(xiàn)行利潤(rùn)表要素只能衡量日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入和費(fèi)用，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的財(cái)務(wù)信息需求，因此，宋卉等學(xué)者認(rèn)為有必要對(duì)我國(guó)利潤(rùn)表要素進(jìn)行修改[6]。三是從我國(guó)當(dāng)期利潤(rùn)表的構(gòu)成來(lái)看，實(shí)際上是截取了國(guó)際上兩表法中損益部分的名稱(chēng)，來(lái)反映完整的綜合收益內(nèi)容，使其表達(dá)自己一表法的實(shí)質(zhì)，但這種做法既不屬于一表法也不屬于兩表法，如何能讓財(cái)務(wù)人員更好的理解綜合收益[7]。我國(guó)目前在利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表中同時(shí)報(bào)告綜合收益，這不僅會(huì)增加會(huì)計(jì)信息披露的成本，而且還會(huì)使所有者權(quán)益變動(dòng)表無(wú)法反映其他綜合收益的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)信息的決策實(shí)用性也受到影響。

三、相關(guān)建議

（一）明確其他綜合收益的界定

目前，F(xiàn)ASB和IASB都沒(méi)有從概念方面對(duì)其他綜合收益進(jìn)行明確界定，而CAS 30主要是采用了列舉法，即對(duì)其他綜合收益的核算內(nèi)容進(jìn)行一一列舉，并且按照在以后會(huì)計(jì)期間能否重分類(lèi)進(jìn)損益將其分為兩類(lèi)。一類(lèi)是能重分類(lèi)進(jìn)損益，這部分交易或事項(xiàng)均屬于損益類(lèi)交易，且利得和損失尚未實(shí)現(xiàn);另一類(lèi)是不能重分類(lèi)進(jìn)損益，該類(lèi)其他綜合收益在以后會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)時(shí)，直接轉(zhuǎn)入留存收益，不會(huì)對(duì)利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)產(chǎn)生影響。隨著新技術(shù)和新商業(yè)模式推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，新興的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將繼續(xù)產(chǎn)生，這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)很可能符合其他綜合收益的特征，但因?yàn)樗鼈兾戳腥隒AS 30里，即使?jié)M足其他綜合收益的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也不能歸類(lèi)為其他綜合收益。因此，財(cái)政部有必要在理論和實(shí)踐的基礎(chǔ)上，加快完善其他綜合收益項(xiàng)目，規(guī)范其他綜合收益項(xiàng)目的確認(rèn)和記錄，以便財(cái)務(wù)人員可以根據(jù)基本原則判斷新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于其他綜合收益。然而，其他綜合收益比較復(fù)雜，并且由于凈利潤(rùn)與其他綜合收益具有相似的起源和本質(zhì)。因此，本文建議在界定其他綜合收益時(shí)可以從兩者之間的差異入手，按照先易后難的原則，先定義凈利潤(rùn)，然后再?gòu)氖欠駥?shí)現(xiàn)方面入手、盈余的連續(xù)性和主體盈余來(lái)源的重要性級(jí)別等方面定義其他綜合收益的特征，最后定義其他綜合收益的概念[8]?？傊?，除了加強(qiáng)其他綜合收益標(biāo)準(zhǔn)外，有關(guān)部門(mén)還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)范指導(dǎo)，提高財(cái)務(wù)人員在其他綜合收益項(xiàng)目的適用性能力，提升財(cái)務(wù)報(bào)表編制的質(zhì)量，以及提高財(cái)務(wù)信息使用效率。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)其他綜合收益并更名

建議在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)報(bào)告其他綜合收益，即財(cái)政部可以根據(jù)其性質(zhì)設(shè)置單獨(dú)的其他綜合收益會(huì)計(jì)科目，該科目屬于所有者權(quán)益類(lèi)別，并根據(jù)是否能重分類(lèi)進(jìn)損益設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬。同時(shí)，由于資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益項(xiàng)目反映的是期末存量，而利潤(rùn)表中的其他綜合收益項(xiàng)目反映的是當(dāng)期發(fā)生額，因此將其重命名為累計(jì)其他綜合收益。如此一來(lái)，一方面企業(yè)使用一個(gè)單獨(dú)的科目來(lái)核算其他綜合收益，可以減少繁忙的財(cái)務(wù)人員在年末對(duì)其他綜合收益進(jìn)行整理和分類(lèi)的工作量;另一方面企業(yè)也避免了報(bào)表使用者的誤解，減少了財(cái)務(wù)人員在列報(bào)和披露時(shí)出現(xiàn)的過(guò)多計(jì)數(shù)，計(jì)數(shù)不足或者計(jì)算錯(cuò)誤的現(xiàn)象，提高了其他綜合收益列報(bào)的信息質(zhì)量，發(fā)揮其他綜合收益信息在經(jīng)濟(jì)決策中的作用。

（三）增加利得、損失和綜合收益會(huì)計(jì)要素

目前，我國(guó)六個(gè)會(huì)計(jì)要素中收入、費(fèi)用和利潤(rùn)要素主要反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，由它們構(gòu)成的三個(gè)基本會(huì)計(jì)等式中，收入-費(fèi)用=利潤(rùn)這一等式有些許不平衡問(wèn)題。因?yàn)楝F(xiàn)行基本準(zhǔn)則中是從狹義方面來(lái)定義收入和費(fèi)用的范圍，而利潤(rùn)則是從廣義方面來(lái)定義的，除了包括企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收入減去費(fèi)用后的凈額，還包括了直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。在這種情況下，國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為可以在等式中增加利得和損失，其等式就變成了利潤(rùn)=收入—費(fèi)用+利得—損失，但是問(wèn)題仍然無(wú)法得到解決。根據(jù)目前現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則其原因主要有兩點(diǎn)，一是會(huì)計(jì)要素中不包含利得和損失;二是利得和損失并沒(méi)有完全計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)中。因此，我國(guó)在以一張報(bào)表列報(bào)綜合收益后，為了更好地反映企業(yè)最終的經(jīng)營(yíng)成果，本文建議將利得、損失和綜合收益作為會(huì)計(jì)要素，此時(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系為：綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益、凈利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失。除此之外，本文建議為其他綜合收益增加獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，這有利于反映我國(guó)利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的變化，使資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表之間更加具有鉤稽關(guān)系，更能說(shuō)明企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力，為投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更加有用的信息。

（四）修正利潤(rùn)表名稱(chēng)

我國(guó)采用一表法列報(bào)綜合收益后，此時(shí)的利潤(rùn)表不僅包括了凈利潤(rùn)，還包括了其他綜合收益。根據(jù)CAS 30準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益的解釋?zhuān)瓉?lái)計(jì)入所有者權(quán)益的項(xiàng)目，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益、權(quán)益法核算的在被投資單位享有的綜合收益等均作為利潤(rùn)表項(xiàng)目加以列示。因此，本文建議將我國(guó)利潤(rùn)表更名為綜合收益表，這樣不僅避免了投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者一味看重凈利潤(rùn)，而忽略了綜合收益項(xiàng)目，還可以更好地體現(xiàn)全面收益觀。這樣我國(guó)的利潤(rùn)表變得名副其實(shí)，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中該表的名字也一致了，同時(shí)實(shí)現(xiàn)一表法，強(qiáng)化了其他綜合收益的重要性，既便于使用者查閱，又能增強(qiáng)報(bào)表之間的鉤稽關(guān)系。除此之外，本文建議取消在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告綜合收益，這樣做有利于可以減少會(huì)計(jì)信息披露的成本，也可以提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

四、結(jié)論與不足

本文以研究其他綜合收益為主，找到其他綜合收益在界定及列報(bào)方面存在的不足并針對(duì)這些問(wèn)題提出了相關(guān)對(duì)策，以及建議我國(guó)進(jìn)一步完善和發(fā)展現(xiàn)行其他綜合收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，本文基于全面收益觀，將利潤(rùn)表更名為綜合收益表，對(duì)利潤(rùn)要素重新設(shè)置后，綜合收益表信息是否有更高的價(jià)值相關(guān)性還需進(jìn)一步檢驗(yàn)。

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作者單位：成都理工大學(xué)商學(xué)院