王晶

摘要：固定資產(chǎn)是十分重要的企業(yè)資產(chǎn)組成部分，是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)的管理及核算方法是重要的財(cái)務(wù)工作，在實(shí)務(wù)工作中，現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定存在差異，致使企業(yè)面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，探討固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異對(duì)加強(qiáng)企業(yè)固定資產(chǎn)管理具有重要意義。文章在分析固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異分析的重要性基礎(chǔ)上，從固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及固定資產(chǎn)的處置三個(gè)方面，對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異做出具體分析，以期降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn);會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理;遞延所得稅

一、引言

固定資產(chǎn)是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)，固定資產(chǎn)的核算是財(cái)務(wù)工作中的重要組成部分，一般實(shí)行專人或兼職管理，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法關(guān)于固定資產(chǎn)的多項(xiàng)規(guī)定有所差異，造成企業(yè)面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)。了解兩者差異對(duì)企業(yè)而言是非常重要的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)確核算，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，通過(guò)市場(chǎng)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估、從而計(jì)提減值準(zhǔn)備，使得報(bào)表上固定資產(chǎn)體現(xiàn)的價(jià)值與能為企業(yè)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益消耗方式基本相符，而稅務(wù)主要維護(hù)國(guó)家稅收水平，減少人為不當(dāng)干預(yù)，防止偷稅漏稅等行為發(fā)生，保障國(guó)家稅收收入穩(wěn)定，了解兩者差異，可以加強(qiáng)職業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)準(zhǔn)確核算，并合理進(jìn)行稅收籌劃，同時(shí)減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)，使企業(yè)在國(guó)家法律法規(guī)保障的權(quán)益內(nèi)穩(wěn)步前行。

二、固定資產(chǎn)初始計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求與稅務(wù)處理差異

根據(jù)取得方式不同，主要分為：外購(gòu)、自建，以及通過(guò)投資、捐贈(zèng)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等其他方式取得的固定資產(chǎn)。

（一）外購(gòu)的固定資產(chǎn)

外購(gòu)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)包括支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)（不含可以抵扣的增值稅）以及使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的其他直接支出。大多數(shù)情況下，外購(gòu)的固定資產(chǎn)不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。但外購(gòu)的固定資產(chǎn)如果具有融資性質(zhì)，會(huì)計(jì)上按照合同約定支付條款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，與應(yīng)付的合同總金額之間產(chǎn)生的差額，確認(rèn)為未確認(rèn)融資費(fèi)用，而稅法不考慮現(xiàn)值問(wèn)題，按照合同總金額作為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，由此造成會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。例如：甲公司（增值稅一般納稅人）2019年1月1日從乙公司（增值稅一般納稅人）購(gòu)入一項(xiàng)生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，當(dāng)月安裝完成，投入使用。采購(gòu)合同約定該機(jī)器設(shè)備總價(jià)款不含增值稅1000萬(wàn)元，分兩年期支付價(jià)款，2019年12月31日付款不含稅金額500萬(wàn)元，2020年12月31日支付不含稅金額500萬(wàn)元。乙公司為甲公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。假設(shè)折現(xiàn)率6%。2019年1月1日，會(huì)計(jì)上購(gòu)入的固定資產(chǎn)以合同約定價(jià)款的現(xiàn)值入賬：500/（1+6%）+500/（1+6%）^2=916.70萬(wàn)元，而稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)是合同總金額即1000萬(wàn)元，由此固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值與初始計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。2019年1月1日確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額1000-916.7=83.3萬(wàn)元;2019年12月31日確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用916.7×6%=55萬(wàn)元，減少未確認(rèn)融資費(fèi)用55萬(wàn)元。2020年12月31日確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用（916.7+55-500）×6%=28.30萬(wàn)元，減少未確認(rèn)融資費(fèi)用28.3萬(wàn)元。此時(shí)長(zhǎng)期應(yīng)付款已支付完，余額為0，未確認(rèn)融資費(fèi)用余額為0。

（二）自建的固定資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求當(dāng)固定資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”即由“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”，而此時(shí)，工程項(xiàng)目可能沒(méi)有完全結(jié)算完成，而稅務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)是竣工結(jié)算前發(fā)生的各項(xiàng)支出。例如橋梁或高速公路等大型工程項(xiàng)目，建成試通車(chē)后即可投入使用，但完成竣工結(jié)算需要項(xiàng)目通過(guò)驗(yàn)收、審計(jì)以及相關(guān)部門(mén)審核等各種流程，時(shí)間無(wú)法一致。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值無(wú)法確定之前，可以暫估入賬，金額確定后會(huì)計(jì)上調(diào)整入賬價(jià)值，但無(wú)需調(diào)整在此期間已經(jīng)計(jì)提的折舊，對(duì)剩余期間的折舊按照調(diào)整后的入賬價(jià)值減除已經(jīng)計(jì)提的折舊部分后重新計(jì)算;稅務(wù)規(guī)定同樣可以暫估入賬，但不同的是在金額確定之后，不僅需要對(duì)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，而且需要對(duì)已經(jīng)計(jì)提的折舊進(jìn)行追溯調(diào)整，并且在投入使用后12個(gè)月調(diào)整完畢，由此造成計(jì)提折舊金額的不一致。

（三）通過(guò)其他若干方式取得的固定資產(chǎn)

盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，如無(wú)錯(cuò)誤，固定資產(chǎn)不可能出現(xiàn)盤(pán)盈的情況，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上屬于一項(xiàng)差錯(cuò)，按照差錯(cuò)更正對(duì)其進(jìn)行追溯調(diào)整，而稅務(wù)上當(dāng)作一個(gè)新的事項(xiàng)，相當(dāng)于形成一個(gè)新的固定資產(chǎn)，參照同類資產(chǎn)重置價(jià)值進(jìn)行處理，由此會(huì)造成會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。

通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上對(duì)三種情形有兩種處理方法。首先區(qū)分是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：1.不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，2.具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但無(wú)法獲得、無(wú)法計(jì)量換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，情況（1）和（2）換入資產(chǎn)的價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)（或）-收到的補(bǔ)價(jià)+為取得換入資產(chǎn)發(fā)生的其他費(fèi)用。3.具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)能夠獲得并準(zhǔn)確計(jì)量換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，換入資產(chǎn)的價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付補(bǔ)價(jià)（或）-收到補(bǔ)價(jià)+為取得換入資產(chǎn)發(fā)生的其他費(fèi)用。稅法上則要求以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。方法一：由于會(huì)計(jì)上以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算，稅法以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算，由此可能會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異;方法二：換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加支付的補(bǔ)加或減記收到補(bǔ)價(jià)后，一般與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值相等。該種方法一般不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異

（一）計(jì)提折舊

1.年限可能不同。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)確定折舊年限，判斷標(biāo)準(zhǔn)要依據(jù)與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期消耗方式而定，相關(guān)規(guī)定給企業(yè)比較大的選擇空間;而稅法規(guī)定比較嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行大類劃分，每個(gè)分類有最低折舊年限要求。如果企業(yè)采用的折舊年限不符合稅法規(guī)定的最低折舊年限，需要在納稅匯繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，由此會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。

2.折舊范圍也有所不同，一般情況下，企業(yè)對(duì)所有的固定資產(chǎn)均計(jì)提折舊，但有除外情況，稅法對(duì)除外情況的規(guī)定比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為嚴(yán)格。（1）已足額提取折舊但仍繼續(xù)使用。（2）由于歷史原因，有部分企業(yè)將土地單獨(dú)估值入賬作為固定資產(chǎn)核算（應(yīng)當(dāng)將土地作為無(wú)形資產(chǎn)入賬），此兩種情況會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法均不計(jì)提折舊。但除此之外稅法不得計(jì)提折舊的范圍還包括：（1）租賃（根據(jù)最新政策不區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃），（2）在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)非正常中斷性而未使用的固定資產(chǎn)（不含房屋建筑物）。（3）其他的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有關(guān)聯(lián)的固定資產(chǎn)。

3.折舊的方法可能不同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況，依據(jù)與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期消耗方式，自行根據(jù)職業(yè)判斷選擇適合的折舊方法，一般選擇平均年限法，而工作量法計(jì)算復(fù)雜、工作量大、容易出錯(cuò)，但與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)，計(jì)算精確，年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法屬于加速折舊法，不易計(jì)算，出錯(cuò)率高。稅法對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊的規(guī)定做出了嚴(yán)格的限制條件，符合條件的可以縮短折舊年限或采用加速的方法計(jì)算折舊。

4.稅收優(yōu)惠政策造成的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。近年來(lái)推出多項(xiàng)關(guān)于折舊的優(yōu)惠政策，如：企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、儀器類固定資產(chǎn)、對(duì)于專門(mén)用于研發(fā)的、價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元，可一次性稅前扣除，超過(guò)100萬(wàn)元，允許加速折舊;企業(yè)持的所有固定資產(chǎn)，價(jià)值不超過(guò)5000元的，可一次性稅前扣除;自2018年起至2020年，對(duì)企業(yè)新購(gòu)進(jìn)價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的設(shè)備、器具，允許一次性稅前扣除。一次性扣除后，稅法上不再計(jì)提折舊。

5.預(yù)計(jì)凈殘值變更問(wèn)題。會(huì)計(jì)上變更預(yù)計(jì)凈殘值作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，稅法要求固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值確定后，不得變更。

（二）計(jì)提減值準(zhǔn)備

會(huì)計(jì)上固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)入賬價(jià)值減去已計(jì)提的折舊和減值準(zhǔn)備之后的金額，對(duì)于計(jì)提過(guò)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，以后期間的折舊額按照計(jì)提減值準(zhǔn)備后的新的賬面價(jià)值在剩余年限內(nèi)重新計(jì)算，會(huì)計(jì)上對(duì)于固定資產(chǎn)的減值主要依據(jù)市場(chǎng)變化，從而對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估。而稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得進(jìn)行稅前扣除，并且其折舊額按照未計(jì)提減值準(zhǔn)備前的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算，即與計(jì)提減值準(zhǔn)備前的折舊額相比沒(méi)有變化，稅法在固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備方面的相關(guān)規(guī)定，可以防范人為因素造成偷稅漏稅等行為，保障國(guó)家稅收收入水平。

（三）后續(xù)支出中的資本化支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出主要分為兩類，包括可以計(jì)入到固定資產(chǎn)成本中的資本化支出和直接計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化支出。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：后續(xù)支出費(fèi)用符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的（一方面經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，另外一方面成本能夠可靠計(jì)量），應(yīng)當(dāng)資本化，增加固定資產(chǎn)的價(jià)值;不符合資本化條件的費(fèi)用直接計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益;稅法對(duì)后續(xù)資本化支出做出嚴(yán)格的量化規(guī)定，其中大修理支出的修理費(fèi)用達(dá)到固定資產(chǎn)取得時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)的50%，修理后的使用壽命延長(zhǎng)二年以上。會(huì)計(jì)和稅法上對(duì)資本化的界定不同，可能造成會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。

如上例，甲公司2019年1月1日購(gòu)入的固定資產(chǎn)以現(xiàn)值入賬，金額為916.7萬(wàn)元，稅法以合同金額作為計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，假設(shè)會(huì)計(jì)折舊年限8年，稅法要求最低折舊年限10年（假定不考慮預(yù)計(jì)凈殘值），均按照直線法計(jì)提折舊，假設(shè)于2021年年底發(fā)生預(yù)計(jì)減值損失100萬(wàn)，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法中的對(duì)折舊額差異計(jì)算如表1所示。

由此，可以清晰的看出各年的會(huì)計(jì)折舊額、稅務(wù)折舊額，以及兩者之間的暫時(shí)性差異。

四、固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)劃歸為持有待售類別的，按照持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)處置的相關(guān)規(guī)定，該類固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊和計(jì)提減值準(zhǔn)備;未劃歸為持有待售類別出售、轉(zhuǎn)讓的固定資產(chǎn)，通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目歸集所發(fā)生的費(fèi)用，相關(guān)的利得或損失計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”科目，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不再計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支;報(bào)廢、毀損等原因處置的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。而稅務(wù)上是以處置凈收入或損失減去計(jì)稅基礎(chǔ)后的金額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

假設(shè)例題中的固定資產(chǎn)于2022年底出售，取得不含稅收入300萬(wàn)，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，稅率13%，會(huì)計(jì)處理如下：第一步，借方固定資產(chǎn)清理385.98萬(wàn)元，累計(jì)折舊430.72萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，貸方固定資產(chǎn)初始入賬價(jià)值916.7萬(wàn)元;第二步，取得收入時(shí)，借方銀行存款增加339萬(wàn)元，貸方固定資產(chǎn)清理300萬(wàn)元，同時(shí)賣(mài)出固定資產(chǎn)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸方計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）300×13%=39萬(wàn)元;第三步結(jié)轉(zhuǎn)，將“固定資產(chǎn)清理”科目余額85.98萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)至“資產(chǎn)處置損益”科目。

按照會(huì)計(jì)確認(rèn)的處理固定資產(chǎn)損益的金額是-85.98萬(wàn)元，而稅法確認(rèn)的損益=300-（1000-391.67）=-308.33萬(wàn)元，存在會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異。

五、結(jié)語(yǔ)

由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)固定資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及固定資產(chǎn)出售、毀損、報(bào)廢等方面存在會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異，為了會(huì)計(jì)信息精確核算，以及準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)所得稅匯算清繳各項(xiàng)數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)人員有必要加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)，了解掌握固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異，從而實(shí)行財(cái)務(wù)精細(xì)化核算和加強(qiáng)企業(yè)固定資產(chǎn)管理，積極維護(hù)、支持國(guó)家的稅收政策，有效防范財(cái)務(wù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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（作者單位：山東省交通規(guī)劃設(shè)計(jì)院有限公司）