劉曼

（遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院，遼寧 沈陽(yáng) 110000）

一、引言

“千里之堤，潰于蟻穴”，進(jìn)入21世紀(jì)后，美國(guó)國(guó)際公司頻頻爆出的財(cái)政丑聞，引起了社會(huì)的恐慌和廣泛關(guān)注，一系列財(cái)務(wù)之舞弊事件，嚴(yán)重打擊了投資者的信心，從而也將內(nèi)部控制帶到了公眾視野。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)注始于20世紀(jì)90年代，在近十年的內(nèi)部控制體系建設(shè)過程中，逐漸將內(nèi)部控制信息帶入到了強(qiáng)制性披露階段，截至 2014 年強(qiáng)制化實(shí)施內(nèi)部控制制度已覆蓋了我國(guó)所有的主板上市公司，無論在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中還是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，內(nèi)部控制缺陷披露的內(nèi)容更加詳細(xì)、全面和規(guī)范。這一背景為本文研究?jī)?nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響提供了可靠的數(shù)據(jù)來源和良好契機(jī)。因此，本文通過對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為分析，闡述內(nèi)部控制缺陷的具體影響，針對(duì)內(nèi)部控制體系建設(shè)提出相應(yīng)對(duì)策，期望為以后研究?jī)?nèi)部控制缺陷提供新思路。

二、內(nèi)部控制概述

（一）內(nèi)部控制定義

內(nèi)部控制最早發(fā)源于美國(guó)，在1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給出了最權(quán)威的定義，其內(nèi)容包括組織計(jì)劃和所有在企業(yè)中被采取的協(xié)調(diào)方法，控制目的在于財(cái)產(chǎn)保護(hù)，檢查會(huì)計(jì)資料是否可靠正確，提高企業(yè)運(yùn)行效率，促進(jìn)未來可持續(xù)發(fā)展。

進(jìn)入21世紀(jì)后，我國(guó)為了應(yīng)對(duì)頻頻爆發(fā)的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，強(qiáng)調(diào)了具體實(shí)施對(duì)象，將合理保證企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)、保證資產(chǎn)安全、保證財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息真實(shí)完整作為內(nèi)部控制的根本目標(biāo)，旨在提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，滲透全員、全面、全控制管理理念。

（二）內(nèi)部控制五要素

根據(jù)美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說明書》中的相關(guān)內(nèi)容來看，內(nèi)部控制的要素包括五個(gè)方面，分別是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息傳遞、監(jiān)督，這五方面也是企業(yè)管理部門為合理保證其控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的五類控制。在此框架下，能夠更加全面、廣泛地識(shí)別出內(nèi)部控制缺陷，幫助企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)和缺陷，并采取應(yīng)對(duì)措施。

我國(guó)相關(guān)控制規(guī)范就是在此“五要素”的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)情設(shè)計(jì)并執(zhí)行的，具體內(nèi)容包括：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督。其中內(nèi)部環(huán)境要素包括組織構(gòu)架、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化等；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析和應(yīng)對(duì)等；控制活動(dòng)要素包括職務(wù)分離、授權(quán)審批、財(cái)產(chǎn)保護(hù)、預(yù)算運(yùn)營(yíng)分析等控制；信息與溝通包括內(nèi)外部信息溝通；內(nèi)部監(jiān)督要素包括日常和專項(xiàng)監(jiān)督等，以下就是結(jié)合上述要素內(nèi)容，分析我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響。

（三）內(nèi)部控制缺陷概念及分類

早期對(duì)內(nèi)部控制缺陷最權(quán)威的定義是美國(guó)2004年發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》，它對(duì)內(nèi)部控制缺陷的敘述為“已察覺的、潛在的或?qū)嶋H的缺點(diǎn)，通過強(qiáng)化措施能夠帶來目標(biāo)實(shí)現(xiàn)更大可能性的機(jī)會(huì)”。后來我國(guó)財(cái)政部在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制缺陷定義為“內(nèi)部控制實(shí)效，無法為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和提供錯(cuò)誤防范的、設(shè)計(jì)存在漏洞和偏差的、無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的管理機(jī)制”。

后來我國(guó)按照影響程度又將內(nèi)部控制缺陷劃分為部控制重大缺陷、內(nèi)部控制重要缺陷、內(nèi)部控制一般缺陷。其中重大缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，能夠嚴(yán)重導(dǎo)致企業(yè)管理與最終預(yù)期目標(biāo)偏離；重要缺陷與重大缺陷類似，但是在后果上低于重大缺陷；最后是一般缺陷，是區(qū)別與以上兩大缺陷的剩余缺陷歸類。從企業(yè)可持續(xù)發(fā)展角度來看，任何一種缺陷都反映出管理過程中存在的漏洞，都需要引起企業(yè)管理者的高度重視，平衡內(nèi)部經(jīng)濟(jì)。

三、財(cái)務(wù)舞弊行為分析

（一）財(cái)務(wù)舞弊定義

所謂“財(cái)務(wù)舞弊”從字面意思上來看，與財(cái)資扣押、貪污等有直接關(guān)系，是一種作假、謊報(bào)的欺詐行為，不利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提升。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)來看，財(cái)務(wù)舞弊是財(cái)務(wù)造假主體，在會(huì)計(jì)信息加工過程中，為獲取不正規(guī)的經(jīng)濟(jì)利益或干擾企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)而采取的非法手段，故意謊報(bào)和漏報(bào)財(cái)務(wù)真實(shí)信息，損害他人利益的違法、違規(guī)行為。

財(cái)務(wù)舞弊行為的出現(xiàn)很大程度上與企業(yè)內(nèi)部控制缺陷息息相關(guān)，通過闡述內(nèi)部控制五大要素對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響，能夠根據(jù)各要素、各指標(biāo)的影響程度為企業(yè)提供改善建議，更好地設(shè)計(jì)出內(nèi)部控制加權(quán)評(píng)價(jià)指標(biāo)，制衡財(cái)務(wù)舞弊行為，提升內(nèi)部控制質(zhì)量，完善內(nèi)部控制體系構(gòu)建。

（二）財(cái)務(wù)舞弊種類

自證券市場(chǎng)誕生以來，財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象就不間斷的出現(xiàn)，而且還愈演愈烈。在現(xiàn)階段國(guó)際市場(chǎng)中，上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為的案例比比皆是，財(cái)務(wù)造假行為無一不讓人瞠目結(jié)舌，打壓了投資者的信心。

結(jié)合眾多案例分析來看，財(cái)務(wù)舞弊可以分為兩大類，分別是侵吞財(cái)產(chǎn)和欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)布。前者行為類型又被稱為雇員舞弊，是來自企業(yè)內(nèi)部員工為了謀取自身利益，通過會(huì)計(jì)手段，損害組織經(jīng)濟(jì)利益的違規(guī)行為。后者行為主要涉及到管理層次人員，發(fā)布錯(cuò)誤性財(cái)務(wù)信息，誤導(dǎo)相關(guān)主體決策制定。無論哪一種財(cái)務(wù)舞弊行為都在企業(yè)中廣泛存在，急需通過內(nèi)部控制缺陷改革控制此行為蔓延。

（三）財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因

目前對(duì)財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因分析的理論有很多，其中主流理論占據(jù)優(yōu)勢(shì)，該理論又包括理論、舞弊三角理論和舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論。此部分理論將財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因分為個(gè)人因素和企業(yè)因素，個(gè)人因素又包括貪婪和需求、壓力與借口以及個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子。其中能夠因?yàn)閭€(gè)人因素產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊行為的主體包括董事、監(jiān)事以及高管人員等，將個(gè)人因素作為企業(yè)內(nèi)部控制分析的依據(jù)，就表現(xiàn)為上述主體是否持有公司股份、公司是否有績(jī)效評(píng)價(jià)制度等。企業(yè)因素包括機(jī)會(huì)和暴露因子、機(jī)會(huì)要素、一般風(fēng)險(xiǎn)因子等，在企業(yè)內(nèi)部控制中就表現(xiàn)為公司治理結(jié)構(gòu)是否完善，組織設(shè)計(jì)是否合理，內(nèi)部控制機(jī)制是否有效實(shí)施等。由此可見，財(cái)務(wù)舞弊行為與企業(yè)員工道德品質(zhì)、企業(yè)凝聚力、企業(yè)品牌文化和企業(yè)管理制度息息相關(guān)。

四、內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的影響分析

（一）內(nèi)部環(huán)境

從廣義角度來看，公司管理結(jié)構(gòu)本質(zhì)上就是企業(yè)內(nèi)部控制的大環(huán)境。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的缺失，會(huì)為財(cái)務(wù)舞弊行為提供動(dòng)因，創(chuàng)造可乘之機(jī)?？刂骗h(huán)境能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部環(huán)境管理的有效性提供基礎(chǔ)，如果控制環(huán)境缺失，或呈低效的運(yùn)行方式，就會(huì)嚴(yán)重影響管理者的決策水平，加劇財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的概率。從內(nèi)部控制人員參與角度來看，是否平衡股東持股比例、是否有股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃、是否有效將董事長(zhǎng)和總經(jīng)理兩職分離、是否更換總經(jīng)理、是否發(fā)布年報(bào)補(bǔ)丁等。種種問題都體現(xiàn)出企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，同時(shí)也影響財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的動(dòng)因與概率。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

企業(yè)內(nèi)控中如果出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷，相當(dāng)于失去了市場(chǎng)預(yù)知能力，無法面對(duì)瞬息萬變的市場(chǎng)局面。理想環(huán)境下，企業(yè)單獨(dú)存在的個(gè)體，不受任何外界因素的影響，但是現(xiàn)實(shí)社會(huì)是非理想型的，企業(yè)經(jīng)營(yíng)也深受外部因素和政策的影響，以此，企業(yè)管理人員需要加強(qiáng)自身風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保證企業(yè)生存狀態(tài)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要體現(xiàn)在六大方面，分別為年報(bào)中是否有風(fēng)險(xiǎn)提示和對(duì)策、年報(bào)中是否有內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告、是否平衡應(yīng)收款賬占總資產(chǎn)的比率、是否穩(wěn)定近三年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入平均變動(dòng)率、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量所占總資產(chǎn)比率是否增加、擔(dān)保總額占凈資產(chǎn)比例是否小等。其中每一項(xiàng)都與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估息息相關(guān)，是堅(jiān)定投資者決心、穩(wěn)定企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)調(diào)控的關(guān)鍵。

（三）信息與溝通

信息與溝通是各部門之間傳遞企業(yè)相關(guān)信息的重要途徑，有效的信息溝通能夠促進(jìn)信息快速傳遞，使不同層級(jí)的員工掌握各自所需信息，進(jìn)而保證企業(yè)運(yùn)營(yíng)順利開展。相反如果企業(yè)信息得不到有效溝通與傳遞，就無法實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理的透明化與民主化，會(huì)產(chǎn)生不和諧因素，影響企業(yè)凝聚力，使財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)度與可信度降低。一般企業(yè)信息與溝通包括三方面，一是董事會(huì)會(huì)議中高層管理人員獲取有關(guān)企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)策略和方針計(jì)劃，此類會(huì)議越多，表明信息溝通比較頻繁，傳遞水平也就越高；二是投資者管理之地的完善，投資者與投資公司信息要保持對(duì)稱性，這也是實(shí)現(xiàn)平等交流的基礎(chǔ)；最后是企業(yè)接待和訪問披露，是企業(yè)內(nèi)外信息流通的反射。

五、優(yōu)化公司內(nèi)部控制減少財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)策

（一）完善內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

在上述研究中，財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生是因?yàn)橛小皺C(jī)”可乘，可見，要想降低財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的概率，必須要消滅能夠產(chǎn)生行為的機(jī)會(huì)。內(nèi)部控制環(huán)境與財(cái)務(wù)舞弊呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制環(huán)境的好壞直接影響舞弊行為發(fā)生的概率，因此，要重視企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的完善。從內(nèi)部控制制度建設(shè)來看，要著力完善相關(guān)制度的制定與落實(shí)，從制度層面提升內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的重要性，進(jìn)而做到有規(guī)可依，使財(cái)務(wù)舞弊行為無漏洞可鉆。如制定局級(jí)管理人員變動(dòng)決策，管理層股權(quán)激勵(lì)決策時(shí)應(yīng)充分權(quán)衡利弊等。從企業(yè)治理結(jié)構(gòu)來看，要?jiǎng)澐止蓶|大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間的職責(zé)權(quán)限和資源分配，不越權(quán)、不控權(quán)，相互分離、互相牽制，避免出現(xiàn)權(quán)利過度集中現(xiàn)象，為財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生提供可能性。

（二）制定風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對(duì)策略

風(fēng)險(xiǎn)策略的制定是有效地降低企業(yè)可能產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊行為的一個(gè)主要思路，在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)策略的規(guī)范實(shí)施過程當(dāng)中，應(yīng)該不斷地對(duì)現(xiàn)有的舞弊行為存在的現(xiàn)象以及背后的原因進(jìn)行系統(tǒng)的分析。尤其是，不斷的從宏觀層面和微觀層面對(duì)企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，通過及時(shí)介入來有效地應(yīng)對(duì)在具體的風(fēng)險(xiǎn)防控過程當(dāng)中可能存在的問題。當(dāng)然，在相關(guān)應(yīng)對(duì)策略的制定中還應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制的完整性以及策略的科學(xué)性方面下更大的力度。預(yù)警機(jī)制要具有持續(xù)性和穩(wěn)定性，為日常工作消除隱患，降低風(fēng)險(xiǎn)。而處理機(jī)制是為了彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)管理中的不足，通過加強(qiáng)機(jī)制建設(shè)降低財(cái)務(wù)舞弊行為發(fā)生的壓力動(dòng)機(jī)。

（三）加強(qiáng)信息與溝通的及時(shí)性與準(zhǔn)確性

為了更好地提高內(nèi)部控制環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)舞弊所具有的作用，還應(yīng)該更好地對(duì)現(xiàn)有的信息溝通渠道以及相關(guān)的信息來源環(huán)節(jié)進(jìn)行綜合的把控。通過這種方式來從源頭上切除可能存在的舞弊信息，從而避免在今后的財(cái)務(wù)管理過程當(dāng)中存在的舞弊行為。在進(jìn)行信息溝通及時(shí)以及科學(xué)的過程當(dāng)中，還應(yīng)該在信息的發(fā)布，信息的管理以及信息的評(píng)估檢驗(yàn)等方面進(jìn)行強(qiáng)化，最大限度地降低由于信息的不對(duì)稱，可能造成的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)的增加現(xiàn)象。此外，在接受外部審計(jì)工作過程中，彼此之間要充分溝通，互通信息。面對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中遇到的重大問題，要及時(shí)召開股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議，防止信息溝通不到位導(dǎo)致決策失誤，形成惡行循環(huán)，損害企業(yè)利益。當(dāng)然在財(cái)務(wù)舞弊行為產(chǎn)生動(dòng)因分析中，最后得出結(jié)論與管理人員品德修養(yǎng)也有關(guān)聯(lián)，所以在信息交流之余，建議融合相關(guān)道德價(jià)值觀的教育，從主體思想上杜絕財(cái)務(wù)舞弊行為產(chǎn)生，這屬于最根本也是最長(zhǎng)久的解決措施。

（四）提升控制活動(dòng)的執(zhí)行效率

在整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)制定的執(zhí)行過程當(dāng)中，還應(yīng)該圍繞財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)原因，進(jìn)一步的優(yōu)化思路，在執(zhí)行的效果執(zhí)行的效率以及執(zhí)行人員的崗位配備配置方面進(jìn)行具體的完備和完善。在執(zhí)行過程當(dāng)中，應(yīng)該建立充分的執(zhí)行考核體系，對(duì)于可能存在的執(zhí)行中的問題進(jìn)行針對(duì)性的應(yīng)對(duì)和解決，有效的提高風(fēng)險(xiǎn)，尤其是舞弊行為的打擊力度。通過這種方式，最大層面的提高風(fēng)險(xiǎn)的防控能力，滿足今后優(yōu)化公司內(nèi)部控制減少財(cái)務(wù)舞弊的這一目標(biāo)。當(dāng)然，在具體的執(zhí)行效率實(shí)施過程當(dāng)中還應(yīng)該在必要的激勵(lì)機(jī)制以及崗位機(jī)制方面進(jìn)行完善，借助必要的執(zhí)行體系的優(yōu)化與升級(jí)，為今后的財(cái)務(wù)舞弊行為的減少，奠定良好的框架和組織基礎(chǔ)。

六、結(jié)語(yǔ)

本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外上市公司出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，從內(nèi)部控制五要素出發(fā)，在財(cái)舞弊動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上，闡述了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的影響，并以此為依據(jù)，從完善內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)、制定風(fēng)險(xiǎn)防范和應(yīng)對(duì)策略、提升控制活動(dòng)的執(zhí)行效率、加強(qiáng)信息與溝通的及時(shí)性與準(zhǔn)確性四個(gè)方面提出了自己的意見和建議，期望為以后研究?jī)?nèi)部控制缺陷提供新思路，促進(jìn)企業(yè)資產(chǎn)安全和可持續(xù)發(fā)展。由于公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露并不成熟完善，該研究在精準(zhǔn)度上可能還有待提高。想要更有效、清晰地了解企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的影響，還需要搜集更準(zhǔn)確的企業(yè)信息數(shù)據(jù)，深入更深層次探索和研究。