鐘 冰

一、引言

改革開放四十年以來，我國租賃業(yè)迅猛發(fā)展并取得了長足進步。租賃業(yè)的發(fā)展和壯大離不開會計的支持；同時，租賃以其特有的交易形式也推動著會計理論和會計實務(wù)的發(fā)展和完善。在我國，現(xiàn)代租賃會計以上海市財政局關(guān)于租賃業(yè)務(wù)的試行規(guī)定為起點，到計劃經(jīng)濟下企業(yè)會計制度中的租賃部分，經(jīng)過“兩則”“兩制”中的相關(guān)規(guī)定進行完善，再到2001年頒布統(tǒng)一、規(guī)范的租賃會計準(zhǔn)則，緊接著2006年發(fā)布了國際趨同的租賃會計準(zhǔn)則，最后形成了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的新租賃會計準(zhǔn)則。我國租賃會計的演進和發(fā)展，在我國會計制度改革進程中扮演了重要角色，同時也見證了我國改革開放四十年的偉大歷程。

二、我國租賃會計的演進

（一）向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期的租賃會計

1978年以后，我國的工作重點開始轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，直到黨的十四大召開之前，我國進行了多項向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的經(jīng)濟體制改革。在這期間，不同所有制形式和不同行業(yè)的企業(yè)開始開展以融資為主要目的的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)，相應(yīng)的租賃會計也不斷出臺和完善。

1.國營工業(yè)企業(yè)會計制度

1980年9月發(fā)布的國營工業(yè)企業(yè)會計制度中關(guān)于租賃的會計處理原則類似于當(dāng)時國際會計慣例對經(jīng)營租賃的處理要求，即承租人無需將租賃資產(chǎn)入賬，也無需確認相應(yīng)的負債。具體的規(guī)定主要包括：第一，承租單位不確認租入的固定資產(chǎn)，只需另設(shè)備查簿進行登記，租賃固定資產(chǎn)的折舊由出租單位計提；第二，承租單位支付的租金一般通過“待攤費用”或“其他應(yīng)付款”科目按月分攤，記入“車間經(jīng)費”或“企業(yè)管理費”等科目；第三，出租單位將出租固定資產(chǎn)的租金收入留歸企業(yè)作為更新改造資金。

2.上海市財政局關(guān)于租賃業(yè)務(wù)財務(wù)會計處理的試行規(guī)定

改革開放以來，我國相繼出現(xiàn)了專門從事現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)的租賃公司，上海市財政局于1981年11月率先制定了關(guān)于現(xiàn)代租賃會計處理的試行規(guī)定，指出租賃“實質(zhì)上是以快速折舊的形式加上利息和手續(xù)費等計收租金，以分期收回貨款的辦法，向承租單位提供固定資產(chǎn)”，說明當(dāng)時的租賃會計已經(jīng)掌握了現(xiàn)代租賃所具有的融物和融資相結(jié)合的基本特征（婁爾行和張為國，1988）。該試行規(guī)定雖仍不要求承租人將租賃資產(chǎn)入賬，但要求承租人對租賃資產(chǎn)按期計提折舊，相應(yīng)地貸記“預(yù)提費用”科目而不是“折舊”科目。租期結(jié)束時，根據(jù)租賃資產(chǎn)的處置方式，將“預(yù)提費用”科目轉(zhuǎn)入“折舊”或“專用基金”。

3.關(guān)于租賃費用的財務(wù)處理的規(guī)定

1982年12月，為了統(tǒng)一國內(nèi)承租單位和出租單位的財務(wù)處理辦法，財政部發(fā)布了《關(guān)于租賃費用的財務(wù)處理的暫行規(guī)定》，要求如下：第一，承租單位在租賃期滿且租賃設(shè)備所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的租賃業(yè)務(wù)中，可將租賃費列支為成本；第二，承租單位在租賃設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移的租賃業(yè)務(wù)中獲得的設(shè)備比照國家投資購置的固定資產(chǎn)進行會計處理，如按月計提折舊和大修理基金列支成本、根據(jù)是否構(gòu)成租賃資產(chǎn)的價值將租金分別記入專用基金和成本；第三，租賃公司的收入，按業(yè)務(wù)收入處理。該暫行規(guī)定首次統(tǒng)一規(guī)范了承租單位和出租單位的會計處理，要求承租單位根據(jù)租賃設(shè)備所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進行不同的會計處理，相關(guān)會計處理已經(jīng)具備國際會計慣例的雛形；另外，租賃業(yè)務(wù)開始得到會計上的認可，出租人可將租賃收入確認為業(yè)務(wù)收入。

4.中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度

1985年3月，為了促進我國對外開放事業(yè)的發(fā)展以及適應(yīng)中外合資經(jīng)營企業(yè)發(fā)展的需要，財政部參照國際會計慣例，制定并發(fā)布了一套與我國國營企業(yè)會計制度完全不同的中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度。《中外合資經(jīng)營工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表》首次采用國際通行的租賃會計規(guī)范，要求承租單位在按照融資租賃方式租入固定資產(chǎn)并取得其所有權(quán)時，確認租入固定資產(chǎn)和相應(yīng)的負債，同時計提折舊費用和利息費用。但是，這套制度沒有明確規(guī)定融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)和出租單位的會計處理。

5.《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃費用財務(wù)處理的規(guī)定》和《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》

1985年6月和7月，為了適應(yīng)客觀形勢對國營工業(yè)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的影響，財政部相繼發(fā)布《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃費用財務(wù)處理的規(guī)定》和《關(guān)于國營工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》。這兩項規(guī)定的主要內(nèi)容包括：第一，首次要求國營企業(yè)放棄長期堅持的“資產(chǎn)所有權(quán)觀”，將通過融資租賃方式租入的資產(chǎn)視同國家固定資產(chǎn)管理，以企業(yè)自有固定資產(chǎn)入賬，并確認相應(yīng)的負債；第二，融資租賃的判定不再以租賃資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移為條件，改為以租賃期限應(yīng)該滿足各類固定資產(chǎn)折舊年限的一定比例為標(biāo)準(zhǔn)，進一步豐富和完善了融資租賃的認定標(biāo)準(zhǔn)；第三，關(guān)于支付租賃費的資金渠道，既可用該項設(shè)備提取的折舊基金和企業(yè)的更新改造基金、生產(chǎn)發(fā)展基金支付相當(dāng)于設(shè)備價值的那部分租金，也可在一定條件下，用新增利潤在繳納所得稅前支付租金，或者在不減少企業(yè)原有上繳利稅的前提下，直接列支成本；第四，明確將租賃分類為融資租賃和臨時租借，臨時租借的資產(chǎn)不入賬，只需在備查簿上登記，租賃費在成本（費用）中列支，具備了現(xiàn)代租賃分類方法及相應(yīng)會計處理的雛形。在分所有制和分行業(yè)的會計規(guī)范中，以上兩項規(guī)定在國營工業(yè)企業(yè)租賃會計以及中外合資經(jīng)營企業(yè)租賃會計的基礎(chǔ)上取得了明顯進步。

6.企業(yè)租賃經(jīng)營會計

上世紀80年代中期，我國加快了以城市為重點的整個經(jīng)濟體制改革的步伐，積極試驗并努力探索企業(yè)基本制度改革和分配制度改革，建立起承包制、租賃制等多種形式的經(jīng)濟責(zé)任制。其中的租賃經(jīng)營指在不改變企業(yè)的全民所有制的基礎(chǔ)上，實行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，國家授權(quán)單位將整個企業(yè)出租給承租方，承租方向出租方交付租金并依照合同規(guī)定對企業(yè)實行自主經(jīng)營。企業(yè)租賃經(jīng)營的租賃對象是整個企業(yè)，而非單項資產(chǎn)，相應(yīng)的會計處理與資產(chǎn)租賃會計處理顯著不同。根據(jù)租賃制企業(yè)存續(xù)時間前后，企業(yè)租賃經(jīng)營會計可分為企業(yè)租賃前期、期間和終止時的會計處理規(guī)范。企業(yè)租賃經(jīng)營前期的會計處理主要包括對出租企業(yè)的資產(chǎn)清查和評估、企業(yè)租賃經(jīng)營前的債權(quán)債務(wù)處理、租金數(shù)額的確定和計算方法、承租方提供財產(chǎn)擔(dān)保等方面的會計處理；企業(yè)租賃經(jīng)營期間的會計處理主要包括租賃制企業(yè)租金的交納及返回、承租成員工資的計算及處理、企業(yè)利潤的分配(包括提取各項基金和風(fēng)險保證金)等內(nèi)容;企業(yè)租賃經(jīng)營終止時的會計處理視承租方是否完成租賃經(jīng)營合同規(guī)定的經(jīng)營總目標(biāo)而進行相應(yīng)的規(guī)范,主要應(yīng)包括分配承租者超額收入、用風(fēng)險保證金彌補欠交租金和虧損結(jié)余的風(fēng)險保證金、新增或減少資產(chǎn)和擔(dān)保財產(chǎn)的處理等內(nèi)容。企業(yè)租賃經(jīng)營會計是我國探索經(jīng)濟體制改革道路上的時代產(chǎn)物，在當(dāng)時對增強企業(yè)活力、提高經(jīng)濟效益發(fā)揮了重要作用。

綜上，我國在1978年至1991年這段時期的租賃會計主要呈現(xiàn)出以下三個方面的特點。第一，這段時期的租賃會計主要為國家統(tǒng)一配置社會資源提供會計信息，保持了計劃經(jīng)濟下的統(tǒng)一會計制度的基本特征，如租賃交易的會計結(jié)果反映在“專用基金”等資金來源科目中；但因受到境外投資企業(yè)、租賃經(jīng)營等因素的挑戰(zhàn)，租賃會計開始適應(yīng)社會資源的市場配置方式對會計信息的要求，如對租賃負債計提利息費用。第二，這段時期的租賃會計具有會計制度的一般特征，即著重對會計科目的設(shè)置和使用說明以及會計報表的格式和編制進行規(guī)范，確認和計量的內(nèi)容零散地體現(xiàn)在會計科目及使用說明中，無法全面系統(tǒng)地認識和規(guī)范租賃這一新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)和熟練地了解租賃會計處理的全過程。第三，由于當(dāng)時的租賃業(yè)務(wù)較為簡單且租賃市場的規(guī)模較小，相應(yīng)的租賃會計更多是會計制度框架內(nèi)對新興業(yè)務(wù)和新興產(chǎn)業(yè)的探索和嘗試，對租賃業(yè)務(wù)和租賃會計缺乏全面認識和系統(tǒng)研究；另外，相關(guān)的規(guī)范只停留在是否將租入資產(chǎn)入賬等確認問題，不涉及或較少涉及計量問題。

（二）市場經(jīng)濟建立時期的租賃會計制度

黨的十四大把建立社會主義市場經(jīng)濟體制確立為我國經(jīng)濟體制改革的目標(biāo)。但計劃經(jīng)濟體制下形成的會計核算制度等一系列經(jīng)濟管理制度與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求不相適應(yīng)的矛盾日益突出，建立一套滿足市場經(jīng)濟對會計核算的要求、既符合國情又與國際會計慣例相協(xié)調(diào)的會計制度成為我國會計全面改革的緊迫任務(wù)。1992年底，財政部發(fā)布了《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，隨后根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合各行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的不同特點和不同的管理要求，分別制定了13個全國性的統(tǒng)一行業(yè)會計制度和10個相應(yīng)的行業(yè)財務(wù)制度，史稱“兩則”、“兩制”。再加上財政部于同年發(fā)布的《股份制試點企業(yè)會計制度》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》，我國基本上形成了比較完整的、與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的企業(yè)財務(wù)會計制度體系。

1.工業(yè)企業(yè)會計制度和工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度

“兩制”中適用范圍最大、影響范圍最廣的《工業(yè)企業(yè)會計制度》和《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》對租賃的規(guī)范主要包括以下內(nèi)容和特點：第一，明確融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值包括租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、運輸費、保險費和安裝調(diào)試費等，按應(yīng)支付的融資租賃費或不需要安裝即可交付使用的固定資產(chǎn)原價計量長期應(yīng)付款；第二，開始使用“經(jīng)營租賃”的術(shù)語，但沒有明確規(guī)定融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)以及經(jīng)營租賃和臨時租賃的異同；第三，要求將租賃費記入成本或費用，且融資租賃費一般通過“長期應(yīng)付款”核算；第四，規(guī)定工業(yè)企業(yè)出租固定資產(chǎn)和包裝物獲得的收入為非工業(yè)性勞務(wù)收入，確認為其他業(yè)務(wù)收入。

2.金融企業(yè)會計制度和金融保險企業(yè)財務(wù)制度

《金融企業(yè)會計制度》和《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》首次正式規(guī)范專業(yè)租賃公司的會計處理，對我國租賃行業(yè)的發(fā)展和租賃會計的完善具有重要意義。這兩項制度最大的特點是明確界定融資租賃是出租人以融資的方式為承租人購買設(shè)備，再將所購設(shè)備出租給承租人并收取租金的業(yè)務(wù)，該定義對會計實務(wù)中融資租賃和經(jīng)營租賃的區(qū)分和會計處理具有重要的指導(dǎo)意義。另外，這兩項制度允許出租人采用國際通行的總額法或凈額法核算融資租賃業(yè)務(wù)，但一旦確定不得隨意變更；出租人分別對融資租賃、經(jīng)營性租賃和轉(zhuǎn)租賃規(guī)定了不同的會計處理方法、會計科目設(shè)置和列報要求。

3.外商投資企業(yè)會計制度

為了滿足境外投資企業(yè)的會計核算需要，財政部在認真總結(jié)中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度執(zhí)行經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，于1992年6月發(fā)布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》，且先后還發(fā)布了配套的《外商投資工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表》、《外商投資旅游企業(yè)會計科目和會計報表》等。以上會計制度要求外商投資企業(yè)對融資租賃和經(jīng)營租賃分別進行會計處理，且對核算融資租入固定資產(chǎn)和融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款的入賬價值進行了規(guī)范。

4.股份有限公司會計制度

為了促進國家資本市場的進一步發(fā)展以及經(jīng)濟體制改革和企業(yè)制度改革的進一步深化，財政部對《股份制試點企業(yè)會計制度》進行全面系統(tǒng)的修訂后，于1998年1月制定發(fā)布《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》。該制度首次規(guī)范售后租回業(yè)務(wù)的會計處理，要求會計主體區(qū)分四種情況分別進行會計處理。但是，相關(guān)規(guī)定是在確認營業(yè)收入的有關(guān)會計處理中予以考慮，主要是為了防止企業(yè)通過售后租回交易虛增營業(yè)收入。以上規(guī)定也表明，當(dāng)時我國的會計規(guī)范已經(jīng)認識到售后租回交易中資產(chǎn)售價和租金的關(guān)聯(lián)關(guān)系，要求企業(yè)不能根據(jù)實際的交易對價而應(yīng)根據(jù)市場價格確定營業(yè)收入。

5.企業(yè)會計制度

2000年12月，財政部以《股份有限公司會計制度》及其補充規(guī)定和具體會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，借鑒國際會計準(zhǔn)則的最新成果，制定和發(fā)布《企業(yè)會計制度》?！镀髽I(yè)會計制度》對租賃業(yè)務(wù)的規(guī)范主要包括：第一，承租人在融資租賃的會計處理中，引入最低租賃付款額及其現(xiàn)值的概念，要求承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價值，按最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值；第二，最低租賃付款額的折現(xiàn)利率依次采用出租人的租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率和同期銀行貸款利率；第三，承租人采用總額法核算融資租賃業(yè)務(wù)，將融資租入資產(chǎn)的入賬價值和長期應(yīng)付款的入賬價值之差確認為未確認融資費用。

綜上，市場經(jīng)濟建立時期的租賃會計制度相比向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期的租賃會計更加成熟和完善：一是以上會計制度更多規(guī)范租賃交易的計量環(huán)節(jié)，如融資租入資產(chǎn)和租賃應(yīng)付款的入賬價值；二是開始專門規(guī)范出租人的會計處理，代表著會計對租賃行業(yè)的重視和支持；三是出臺售后租回、轉(zhuǎn)租等特殊交易的會計處理規(guī)范，也是會計對新興租賃業(yè)務(wù)的一種被動性反應(yīng)。另外，隨著國家經(jīng)濟體制的根本性轉(zhuǎn)變，我國的會計制度進一步放棄與計劃經(jīng)濟相適應(yīng)的會計制度轉(zhuǎn)而借鑒英美等國家的會計規(guī)范，其中的租賃會計就是一個典型示例。總之，該階段的租賃會計制度為我國租賃會計準(zhǔn)則的出臺奠定了良好基礎(chǔ)，做好了充分準(zhǔn)備。

（三）市場經(jīng)濟建立時期的租賃會計準(zhǔn)則

“兩則”、“兩制”頒布實施以后，財政部開始建立跨所有制、跨部門、跨行業(yè)，既適應(yīng)我國國情又與國際會計慣例接軌的會計準(zhǔn)則體系。由于當(dāng)時的租賃會計存在著規(guī)范零散、不夠全面等問題，制定統(tǒng)一的、規(guī)范的租賃會計準(zhǔn)則成為會計理論界和實務(wù)界的迫切需求。為了進一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會計核算和信息披露，財政部于2001年1月正式發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》。我國第一項租賃會計準(zhǔn)則的發(fā)布，有利于完善我國租賃業(yè)發(fā)展的“四大支柱”（即法律、稅務(wù)、監(jiān)管和會計），有利于租賃業(yè)的風(fēng)險防范和租賃市場的發(fā)展壯大，有利于促進我國會計規(guī)范與國際慣例相協(xié)調(diào)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》（2001）（以下簡稱2001版租賃準(zhǔn)則）的主要內(nèi)容包括以下幾個方面。第一，根據(jù)租賃的目的和是否轉(zhuǎn)移了標(biāo)的資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬，從會計角度將租賃分類為融資租賃和經(jīng)營租賃。第二，承租人在融資租賃中將租入的資產(chǎn)確認為一項資產(chǎn)，同時將未來的付款義務(wù)確認為負債；在經(jīng)營租賃中不要求確認相應(yīng)的資產(chǎn)和負債，只需將要求支付的租金在租期內(nèi)按照直線法等方法計入成本或費用。第三，出租人在融資租賃中終止確認標(biāo)的資產(chǎn)，同時確認一項應(yīng)收融資租賃款，并按照實際利率法等方法確認當(dāng)期的融資收入；在經(jīng)營租賃中繼續(xù)確認用作經(jīng)營租賃的資產(chǎn)，在租期內(nèi)按照直線法等方法確認收入。第四，由于售后租回交易一般以一攬子方式談判和計算資產(chǎn)的售價和租金，承租人應(yīng)將資產(chǎn)售價與其賬面價值之間的差額在租期內(nèi)遞延，且根據(jù)售后租回形成融資租賃還是經(jīng)營租賃規(guī)定不同的會計處理。

我國第一個租賃會計準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著我國租賃行業(yè)會計規(guī)范走向統(tǒng)一化和規(guī)范化，逐步實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的接軌。但是該版租賃準(zhǔn)則刻意回避公允價值計量屬性的運用，在涉及公允價值的地方基本全用賬面價值替代。其主要原因在于，當(dāng)時市場經(jīng)濟發(fā)展程度較低以及監(jiān)管機制不健全，公允價值計量屬性成為我國企業(yè)操縱利潤的重要工具。在此背景下，財政部決定對引入了公允價值計量屬性的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》等準(zhǔn)則進行修訂并在新發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中回避使用公允價值，有效地遏制了企業(yè)濫用公允價值等情形。但隨著我國市場經(jīng)濟的日趨成熟、資本市場的穩(wěn)定發(fā)展以及會計準(zhǔn)則國際趨同的需要，2001版租賃準(zhǔn)則中刻意回避公允價值計量屬性的要求飽受指摘。

（四）新會計準(zhǔn)則體系中的租賃會計

隨著世界市場的逐步形成和經(jīng)濟一體化進程的加快，建立一套符合國際慣例的會計準(zhǔn)則體系成為我國會計改革的重要任務(wù)。2006年2月，財政部發(fā)布了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的會計準(zhǔn)則體系，包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則（包括租賃準(zhǔn)則），以及之后發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋等。新準(zhǔn)則體系統(tǒng)一規(guī)范了各類企業(yè)、各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理，填補了原來會計制度規(guī)范的諸多空白，基本消除了我國會計標(biāo)準(zhǔn)和國際會計標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，在服務(wù)經(jīng)濟改革和財政發(fā)展中發(fā)揮了重要作用。

新會計準(zhǔn)則體系中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱2006版租賃準(zhǔn)則）是在2001版租賃準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂而成，與當(dāng)時國際會計準(zhǔn)則理事會采用的IAS 17進一步趨同。其中，2006版租賃準(zhǔn)則相比2001版租賃準(zhǔn)則，主要變化體現(xiàn)在以下四個方面：第一，引入了公允價值計量屬性，主要運用在融資租賃的判斷、承租人對融資租入資產(chǎn)的初始計量、租賃內(nèi)含利率的計算和賣方兼承租人對售后租回交易的會計處理等；第二，改變了售后租回形成經(jīng)營租賃的會計處理；第三，統(tǒng)一了承租人分攤未確認融資費用和出租人分配未實現(xiàn)融資收益的方法；第四，修訂了承租人和出租人對融資租賃下初始直接費用的處理方法。

但是，2006版租賃準(zhǔn)則在實施過程中也呈現(xiàn)出一些需要修訂和完善的不足之處。第一，承租人會計處理中的雙重會計模型，要求承租人只確認與融資租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負債，不確認與經(jīng)營租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負債，導(dǎo)致會計信息無法全面、如實地反映承租人在經(jīng)營租賃交易中取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，降低了租賃信息的透明度和相關(guān)性。另一方面，承租人的雙重會計模型意味著經(jīng)濟實質(zhì)相似的交易可能面臨迥異的會計處理，降低了會計信息的可比性，并為實務(wù)中構(gòu)建交易以實現(xiàn)特定會計結(jié)果提供了動力和機會。第二，2006版租賃準(zhǔn)則還缺少披露與出租人租賃收款額有關(guān)的信用風(fēng)險信息和與租賃標(biāo)的資產(chǎn)中剩余權(quán)益有關(guān)的資產(chǎn)風(fēng)險信息，不利于財務(wù)報表使用者評估出租人因租賃活動產(chǎn)生現(xiàn)金流的金額、時間和不確定性。第三，2006版租賃準(zhǔn)則下，承租人一般難以區(qū)分租賃合同和服務(wù)合同等其他合同，不利于新會計準(zhǔn)則體系對會計實務(wù)的規(guī)范。

（五）會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同下的租賃會計

國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16）之后，財政部著手修訂2006版租賃準(zhǔn)則以保持我國會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，并于2018年12月發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱新版租賃準(zhǔn)則）。新版租賃準(zhǔn)則對2006版租賃準(zhǔn)則的修訂主要體現(xiàn)在以下五個方面：第一，取消了以前對承租人區(qū)分資產(chǎn)負債表內(nèi)融資租賃和資產(chǎn)負債表外經(jīng)營租賃的雙重會計模型，轉(zhuǎn)而使用單一的資產(chǎn)負債表內(nèi)會計模型（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）；第二，完善了與租賃有關(guān)的列報和披露要求；第三，要求出售方兼承租人在售后租回中對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是否屬于銷售進行前置判斷；第四，完善了租賃識別、分拆及合并等相關(guān)原則，增加了區(qū)分租賃合同和服務(wù)合同的相關(guān)規(guī)定；第五，在承租人計算最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率中正式引入承租人增量借款利率。

新版租賃準(zhǔn)則標(biāo)志著租賃會計新時代的到來，可以有效解決2006版租賃準(zhǔn)則存在的問題，提高承租人和出租人會計信息的透明度和相關(guān)性。但是，新版租賃準(zhǔn)則存在承租人和出租人會計模型不對稱的問題：承租人采用單一會計模型，而出租人仍采用雙重會計模型。出租人的雙重會計模型在會計實務(wù)中存在固有的復(fù)雜性和構(gòu)建交易的潛在可能，經(jīng)濟實質(zhì)相似的兩筆交易可能會有不同的會計處理。另外，對于經(jīng)營租賃中的同一項標(biāo)的資產(chǎn)，承租人在該標(biāo)的資產(chǎn)上建立了一項使用權(quán)資產(chǎn)，而出租人繼續(xù)確認為租賃資產(chǎn)，可能造成資產(chǎn)的重復(fù)確認。從概念層面出發(fā)，出租人在經(jīng)營租賃中實際享有的權(quán)利和本應(yīng)確認的資產(chǎn)是對承租人應(yīng)付租金形成的租賃應(yīng)收款和在標(biāo)的資產(chǎn)剩余權(quán)益上建立的剩余資產(chǎn)，而新版租賃準(zhǔn)則仍要求出租人在經(jīng)營租賃中確認租賃資產(chǎn)。但是，租賃應(yīng)收款這項金融資產(chǎn)的風(fēng)險本質(zhì)上不同于租賃資產(chǎn)的風(fēng)險，且關(guān)于不同風(fēng)險的信息對會計信息使用者至關(guān)重要。

此外，新版租賃準(zhǔn)則的另一個問題是豁免低價值資產(chǎn)租賃，主要原因在于其認為對數(shù)量大但價值低的租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債不符合成本收益原則。但是，企業(yè)出于內(nèi)控目的一般會記錄低價值資產(chǎn)租賃，對低價值資產(chǎn)租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的增量成本只有確定租賃付款額折現(xiàn)率的相關(guān)成本。并且，當(dāng)?shù)蛢r值資產(chǎn)租賃的總和增加時，不豁免能夠滿足成本收益原則。另外，財務(wù)會計中的重要性指南和新版租賃準(zhǔn)則中的短期租賃確認豁免足以識別不符合成本收益原則的租賃，低價值資產(chǎn)租賃的確認豁免暗示著重要性指南不能覆蓋所有情形。更重要的是，低價值資產(chǎn)租賃在實務(wù)判斷中缺乏可操作性：全新的同一資產(chǎn)在不同的市場中可能具有不同的價值，且此類資產(chǎn)的價值會隨著時間的推移而發(fā)生變化，因此具體金額的參考標(biāo)準(zhǔn)并不恰當(dāng)。

三、啟示

（一）租賃會計和我國會計制度改革

我國租賃會計經(jīng)歷了從無到有、從簡單到復(fù)雜、從殘缺到完備、從零散到系統(tǒng)的演化過程?？梢哉f，我國租賃會計的演進是改革開放以來我國適應(yīng)經(jīng)濟體制改革而推行會計制度改革的一個縮影，也是我國會計制度逐步向國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的真實寫照。

改革開放初期，我國的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)較少，因此相應(yīng)的租賃會計還停留在傳統(tǒng)租賃層面。隨著我國對外開放形勢的發(fā)展，不斷涌現(xiàn)的外商投資企業(yè)與我國原有的國營企業(yè)具有完全不同的經(jīng)營方式、運行機制和政策環(huán)境，我國開始結(jié)合其經(jīng)營特點制定相應(yīng)的外商投資企業(yè)會計制度，參照國際會計慣例規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會計處理。另外，為了配合我國財稅制度改革和企業(yè)管理體制改革，會計核算制度進行了一系列相應(yīng)的變革和修訂。企業(yè)租賃經(jīng)營會計正是在這個背景下形成和發(fā)展的，但隨著租賃經(jīng)營責(zé)任制的取消，相應(yīng)的會計制度也消失在歷史長河中。上世紀九十年代，為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的要求，“兩則”、“兩制”開始從承租人和出租人角度規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的會計處理；為了促進國家資本市場的進一步發(fā)展，股份有限公司會計制度開始規(guī)范售后租回等特殊租賃業(yè)務(wù)的會計處理。本世紀初，我國第一項租賃會計準(zhǔn)則在企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則并行的會計制度體系中誕生，這是我國租賃會計不斷發(fā)展和完善的一個重要里程碑。2006年，為了適應(yīng)市場化、國際化和信息化的要求，我國決定放棄會計準(zhǔn)則和會計制度并存的體制，建立一套國際趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。2006版租賃準(zhǔn)則與當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則進一步趨同，新版租賃準(zhǔn)則也在持續(xù)國際趨同中誕生。

（二）租賃會計和租賃業(yè)務(wù)

會計規(guī)范是在會計理論的指導(dǎo)下對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的反映，租賃市場的發(fā)展程度是決定租賃會計范圍和內(nèi)容的基礎(chǔ)。租賃會計的制定過程，實際上是一個伴隨著租賃市場的出現(xiàn)和發(fā)展、從會計角度不斷加深和完善對租賃業(yè)務(wù)認識的過程?，F(xiàn)代融資租賃在我國出現(xiàn)之前，我國對傳統(tǒng)租賃采取表外處理的方式?，F(xiàn)代租賃出現(xiàn)以后，起初的融資租賃具有全額清償、租期結(jié)束時轉(zhuǎn)讓租賃資產(chǎn)所有權(quán)等特征，因此當(dāng)時的租賃會計要求只有租賃資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，承租人才能確認租賃資產(chǎn)。非全額清償?shù)娜谫Y租賃在實務(wù)中廣泛盛行后，相應(yīng)的租賃會計對融資租賃的認定標(biāo)準(zhǔn)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榕c租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移。當(dāng)轉(zhuǎn)租和售后租回等特殊租賃業(yè)務(wù)對租賃會計和其他會計規(guī)范形成挑戰(zhàn)時，我國開始在股份有限公司會計制度和租賃會計準(zhǔn)則中引入這些特殊業(yè)務(wù)的會計處理。

另一方面，我國租賃會計的發(fā)展也離不開會計信息使用者對租賃業(yè)務(wù)信息需求的不斷升級?，F(xiàn)代租賃開始在我國出現(xiàn)時,由于其業(yè)務(wù)相對簡單并在整個經(jīng)濟業(yè)務(wù)中比重較低，會計信息使用者對租賃業(yè)務(wù)會計核算的要求較低。因此，相關(guān)的租賃會計規(guī)范散見于各類規(guī)章制度，而沒有形成專門的租賃會計。但隨著租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展和租賃行業(yè)的壯大，會計信息使用者開始對出租人提出相應(yīng)的信息需求，我國租賃會計開始規(guī)范出租人的會計處理；簡單而零散的會計規(guī)范無法適應(yīng)越來越復(fù)雜的現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)的需要，專門的租賃會計準(zhǔn)則便應(yīng)運而生；承租人雙重會計模型無法有效解決“表外融資”的問題，租賃準(zhǔn)則就引入了承租人的單一會計模型。

“辦經(jīng)濟離不開會計，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”，會計作為租賃業(yè)發(fā)展的“四大支柱”（即法律、稅務(wù)、監(jiān)管和會計）之一，為其發(fā)展壯大提供了必要的制度保障，同時對租賃業(yè)務(wù)的開展產(chǎn)生了重要影響。我國租賃會計的發(fā)展和完善，有助于如實反映租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)以滿足會計信息使用者的信息需求，也有助于整個租賃行業(yè)的風(fēng)險防范和健康發(fā)展。租賃會計的歷次修訂和改革都影響著租賃合同的設(shè)計和租賃業(yè)務(wù)的開展等實務(wù)，如2006版租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營租賃具有的表外融資優(yōu)勢在新版租賃準(zhǔn)則中不復(fù)存在，對租賃業(yè)務(wù)及行業(yè)的影響值得進一步研究。

（三）租賃會計和會計理論

1.租賃會計對會計理論的影響

資產(chǎn)是最重要的財務(wù)報表要素之一和現(xiàn)代會計理論的支柱之一，租賃會計的演進加深了會計理論界和實務(wù)界對資產(chǎn)的認識。長期以來，人們普遍接受的傳統(tǒng)觀點認為，會計主體對項目享有法律上的所有權(quán)是主體將其確認為資產(chǎn)的前提和基礎(chǔ)。然而隨著融資租賃的興起和發(fā)展，人們逐步發(fā)現(xiàn)“資產(chǎn)所有權(quán)觀”下，不確認租賃資產(chǎn)和相應(yīng)負債的會計處理無法充分、如實地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如我國財政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》定義資產(chǎn)是“企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，不再以法律所有權(quán)作為資產(chǎn)定義的要求和屬性。另一方面，IFRS 16和我國新版租賃準(zhǔn)則要求承租人對所有租賃（豁免除外）確認一項使用權(quán)資產(chǎn)，其理論基礎(chǔ)之一就是資產(chǎn)并不是實物資源本身，而是通過合同或法律等方式對實物享有的權(quán)利或部分權(quán)利。新版租賃準(zhǔn)則中單一的承租人模型推動了資產(chǎn)經(jīng)濟資源觀向資產(chǎn)權(quán)利觀的轉(zhuǎn)變。

另外，實質(zhì)重于形式是財務(wù)會計中一項重要的會計原則，也是一項補充或修訂的信息質(zhì)量特征，租賃會計有力地佐證了實質(zhì)重于形式對具體會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)和解釋。融資租賃業(yè)務(wù)具有明顯的融資和融物特征，企業(yè)通過融資租賃獲得的資產(chǎn)與通過銀行信貸獲得的資產(chǎn)在使用和收益方面沒有顯著差異，根據(jù)承租人自有資產(chǎn)的會計處理方式核算通過融資租賃獲得的資產(chǎn)，才不會扭曲出租人和承租人的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，才有利于提高會計信息的橫向和縱向可比性。

2.會計理論對租賃會計的影響

上世紀70年代，美國等主要國家的會計準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)由收入費用觀開始向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)變。我國在歷次會計改革和國際趨同過程中頒布的各項會計法規(guī)和會計制度也逐步表現(xiàn)出資產(chǎn)負債觀取向，租賃會計的演進也體現(xiàn)了該轉(zhuǎn)變過程：取消租金支付形成的待攤費用和租期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的履約成本（新版租賃準(zhǔn)則將所有初始直接費用計入使用權(quán)資產(chǎn)），引入可變租賃付款額并取消或有租金（新版租賃準(zhǔn)則將取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額計入租賃負債，而2006版租賃準(zhǔn)則將所有或有租金計入當(dāng)期損益）。

租賃會計中公允價值的運用歷程和增量借款利率的引入表明：會計規(guī)范作為一項社會經(jīng)濟制度，其發(fā)展進度必須與當(dāng)時的經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)。公允價值在我國的運用先后經(jīng)歷了1998年的首次運用、2001年的全面回避和2006年的再次引入與全面推廣三個階段。我國首次運用公允價值時，由于當(dāng)時的運用條件不成熟，公允價值計量屬性成為企業(yè)操縱利潤的重要工具；為了防止企業(yè)對公允價值計量屬性的濫用，相關(guān)會計規(guī)范盡可能回避公允價值計量屬性，如2001版租賃準(zhǔn)則；2006年，我國的市場經(jīng)濟日趨成熟且相應(yīng)的治理機制逐步完善，財政部在全面國際趨同的會計準(zhǔn)則體系中重新引入并全面推廣公允價值計量屬性，如2006版租賃準(zhǔn)則。另外，隨著我國金融市場的發(fā)展，新版租賃準(zhǔn)則正式在承租人計算最低租賃付款額現(xiàn)值時采用的折現(xiàn)率中，引入國際會計準(zhǔn)則等早已采用的增量借款利率。