丁旭

（鞍山中鐵鋼管有限公司，遼寧 鞍山 114032）

一、引言

企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動由購、產(chǎn)、銷、存等主要業(yè)務(wù)流程構(gòu)成，評價其對利潤指標(biāo)的影響，是管理層進(jìn)行決策過程中必須思考的問題。由于傳統(tǒng)的成本分類已經(jīng)不能滿足企業(yè)決策、計劃和控制，這些內(nèi)部經(jīng)營管理工作，通常以數(shù)量為起點(diǎn)，以利潤為目標(biāo)。當(dāng)管理層在決策產(chǎn)銷量對其實(shí)現(xiàn)利潤目標(biāo)的影響有多大時，往往成本的取得難以把握，因?yàn)閱挝怀杀緯S產(chǎn)銷量的變動而改變，導(dǎo)致利用產(chǎn)銷量預(yù)測營業(yè)利潤的數(shù)據(jù)結(jié)果不準(zhǔn)確，而難以滿足經(jīng)營決策的要求。本文通過梳理影響營業(yè)利潤各因素之間的依存關(guān)系，并對其各因素量化分析，使管理層在做出如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤目標(biāo)決策方面有的放矢。

二、本-量-利分析在企業(yè)經(jīng)營決策中的應(yīng)用路徑

（一）通過比較營業(yè)利潤，確定不利于經(jīng)營決策的影響因素

因生產(chǎn)經(jīng)營決策中常常利用利潤表中的營業(yè)利潤指標(biāo)評價其業(yè)績，而營業(yè)利潤指標(biāo)是利用完全成本法計算得來的，往往出現(xiàn)令管理層費(fèi)解的情況，比如每年銷售量相同，但利潤卻不同，甚至出現(xiàn)了銷售多而利潤少，或者銷售少反而利潤多的現(xiàn)象。這種違反常規(guī)的結(jié)果，產(chǎn)生的原因就是由于完全成本法計算營業(yè)利潤時，忽視產(chǎn)品生產(chǎn)成本的構(gòu)成及收入、成本、利潤的依存關(guān)系，導(dǎo)致管理層對營業(yè)利潤結(jié)果的產(chǎn)生沒有真實(shí)客觀的解讀，是影響生產(chǎn)經(jīng)營決策精準(zhǔn)度的癥結(jié)所在。

在企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)投入過程中，按生產(chǎn)成本與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系劃分，成本費(fèi)用分為固定成本和變動成本。固定成本在某一期間固定發(fā)生，在一定范圍內(nèi)與產(chǎn)量的增加與減少并不直接相關(guān)，在會計核算中計入“制造費(fèi)用”，進(jìn)而構(gòu)成產(chǎn)品成本的組成部分，并伴隨著產(chǎn)品銷售而同時轉(zhuǎn)入損益記入利潤表列示。當(dāng)某期產(chǎn)量大于銷量時，這部分固定生產(chǎn)費(fèi)用也伴隨著期末存貨成本轉(zhuǎn)移至下一期間，相應(yīng)減少了本年費(fèi)用，導(dǎo)致下一年度銷量增加，單價不變，利潤卻低于本年度的現(xiàn)象。從變動成本的視角分析來說，這部分固定生產(chǎn)費(fèi)用是按期發(fā)生的，并不因產(chǎn)量的變化而變化，其效益會隨著時間的推移而消逝，不應(yīng)轉(zhuǎn)移至下一個會計期間，而應(yīng)計入發(fā)生當(dāng)期損益，進(jìn)而保持營業(yè)利潤與銷售量增減呈線性關(guān)系的正常經(jīng)營狀況。這樣計算的財務(wù)信息結(jié)果符合管理與決策要求。

但是，會計準(zhǔn)則是采用完全成本法計算營業(yè)利潤，產(chǎn)成品存貨成本包括“固定制造費(fèi)用”，而變動成本法直接把“固定制造費(fèi)用”作為期間成本處理。如何做能使?fàn)I業(yè)利潤指標(biāo)既滿足內(nèi)部管理和決策的需要，又符合會計準(zhǔn)則報表對外報送要求，應(yīng)對變動成本法下確認(rèn)的“固定制造費(fèi)用”科目進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。首先，在變動成本法下確認(rèn)的“固定制造費(fèi)用”，按照已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的“固定制造費(fèi)用”的金額，轉(zhuǎn)入“營業(yè)成本”科目借方，構(gòu)成“營業(yè)成本”的組成部分。其次，“固定制造費(fèi)用”期末余額作為尚未出售存貨應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本。通過上述比較可知，采用變動成本法計算的營業(yè)利潤，其信息更加符合經(jīng)營決策的要求。

（二）通過本-量-利分析方法，倒推降本增效措施

在變動成本法下，成本總額分解為固定成本和變動成本兩部分之后，需要進(jìn)一步考慮銷量、單價、單位變動成本、固定成本對營業(yè)利潤指標(biāo)的影響情況。本-量-利分析基本方程式中含有五個變量，其中已知四個變量即可以求出另一個變量的值。企業(yè)通常在運(yùn)用本-量-利方程式過程中，根據(jù)市場競爭程度確定產(chǎn)品售價，企業(yè)根據(jù)收益期望自主確定必要營業(yè)利潤參數(shù)后，倒推計算得出產(chǎn)品的目標(biāo)成本，則成本的管控成為企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤的關(guān)鍵。

1.成本管控前移

用目標(biāo)成本約束產(chǎn)品設(shè)計，因?yàn)楫a(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)決定產(chǎn)品制造成本的80%左右，一旦產(chǎn)品設(shè)計完成，產(chǎn)品成本的80%占比已經(jīng)被固化，后續(xù)生產(chǎn)成本只能有20%的管控空間，這會增加企業(yè)成本管理的難度，效果卻收效甚微，所以成本管控嵌入產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)尤為重要。

2.供應(yīng)鏈管理

當(dāng)產(chǎn)品設(shè)計完成后，產(chǎn)品進(jìn)入投產(chǎn)環(huán)節(jié)，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)主材占產(chǎn)品生產(chǎn)成本的85%左右，供應(yīng)鏈管理是成本管控的重中之重。選擇合格供應(yīng)商參與企業(yè)目標(biāo)成本的管控，使之成為企業(yè)同一利益共同體。企業(yè)之間通過互享設(shè)計信息、成本信息、物流信息等以實(shí)現(xiàn)成本共同消減目標(biāo)。

3.產(chǎn)品生產(chǎn)過程中生產(chǎn)成本控制及持續(xù)改善

在成本控制中，如果不考慮產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品銷售及售后服務(wù)環(huán)節(jié)，只注重管控產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本，則往往導(dǎo)致成本管控失敗，令管理層的成本管控決策失誤。只有把產(chǎn)品的生命周期各環(huán)節(jié)成本看作統(tǒng)一整體，抓住成本重要管控環(huán)節(jié)，以達(dá)到周而復(fù)始持續(xù)改善削減成本目標(biāo)。

（三）通過盈虧臨界產(chǎn)銷量應(yīng)用分析，精準(zhǔn)定位企業(yè)考核目標(biāo)

企業(yè)管理層在決定生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品數(shù)量時，將要預(yù)測其對企業(yè)營業(yè)利潤的影響，業(yè)務(wù)量在保持什么狀態(tài)下企業(yè)將盈利或虧損，盈虧臨界點(diǎn)分析顯得尤為重要。盈虧臨界點(diǎn)是令本-量-利基本方程式利潤等于零時的銷售量或銷售額，當(dāng)已知銷售單價、單位變動成本及固定成本金額，即可以得出盈虧臨界點(diǎn)銷售量。但是，由于企業(yè)產(chǎn)銷單一產(chǎn)品只占少數(shù)，多種產(chǎn)品產(chǎn)銷是企業(yè)常態(tài)，那么盈虧臨界點(diǎn)的計算，可以使用聯(lián)合銷售量來表示盈虧臨界點(diǎn)銷售量。當(dāng)企業(yè)銷售量大于盈虧臨界點(diǎn)銷售量時則企業(yè)盈利，當(dāng)企業(yè)銷售量小于盈虧臨界點(diǎn)銷售量時，則企業(yè)出現(xiàn)虧損。

在現(xiàn)有生產(chǎn)和銷售條件下，企業(yè)的生產(chǎn)能力和銷售能力已經(jīng)到達(dá)邊際水平，盈虧臨界點(diǎn)的產(chǎn)銷量與企業(yè)邊際產(chǎn)銷量相比較，即得出盈虧臨界點(diǎn)作業(yè)率，該項(xiàng)指標(biāo)表明企業(yè)在保本狀態(tài)下生產(chǎn)經(jīng)營能力的利用程度。企業(yè)正常實(shí)際作業(yè)率只有大于盈虧臨界點(diǎn)作業(yè)率時，則企業(yè)處于盈利水平，盈利水平也就是通常所說的安全邊際率，該項(xiàng)指標(biāo)數(shù)值越大，企業(yè)的虧損可能性就越小。使用安全邊際率與同業(yè)先進(jìn)企業(yè)進(jìn)行對標(biāo)檢驗(yàn)，評判本公司經(jīng)營現(xiàn)狀是否安全及與之的差距，督促企業(yè)找到自身不足，并努力趕超。

（四）通過本-量-利參數(shù)變動分析，助推實(shí)現(xiàn)營業(yè)利潤目標(biāo)

影響目標(biāo)利潤的參數(shù)有單價、銷售量、變動成本和固定成本，這些參數(shù)變化多少，可能使企業(yè)從盈利轉(zhuǎn)為虧損，那項(xiàng)參數(shù)變化對企業(yè)目標(biāo)利潤的實(shí)現(xiàn)影響最大，也是管理層在經(jīng)營決策中必須要考慮的問題。實(shí)際上，由于市場供求關(guān)系的變化和技術(shù)水平的不斷提高，會引起本-量-利方程式中的參數(shù)不斷改變，企業(yè)應(yīng)該動態(tài)管理不斷變化的各項(xiàng)參數(shù)，讓各項(xiàng)參數(shù)無限接近并真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)經(jīng)營現(xiàn)狀。

1.單一參數(shù)變動極限衡量標(biāo)準(zhǔn)

本-量-利基本方程式中的有關(guān)參數(shù)發(fā)生多大變化，會令目標(biāo)利潤發(fā)生質(zhì)變，以最近時期企業(yè)確定的本-量-利基本方程式作為標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)單一參數(shù)變化幅度上升或下降到某一邊際水平，會令目標(biāo)利潤為零時，作為該項(xiàng)參數(shù)變化衡量的尺子，是管理層經(jīng)營決策針對參數(shù)變化幅度的最大容忍度。

2.各項(xiàng)參數(shù)變動對營業(yè)利潤相關(guān)影響程度

那么上述參數(shù)的變化對目標(biāo)利潤影響程度到底多大，誰是變化最為敏感的參數(shù)，可以使管理層抓大放小，針對性地做出調(diào)整經(jīng)營策略。

相關(guān)參數(shù)中單價、銷售量同營業(yè)利潤成正比例關(guān)系，單位變動成本、固定成本同營業(yè)利潤成反比例關(guān)系。統(tǒng)籌考慮上述全部參數(shù)，則對營業(yè)利潤影響程度從高到低排列首先是單價，其次是單位變動成本，再次是銷量，最后是固定成本。

三、本-量-利分析在企業(yè)經(jīng)營決策中應(yīng)用時需注意的問題

（一）本-量-利分析應(yīng)用的條件假設(shè)設(shè)置

由于本-量-利基本方程式包括衡量企業(yè)經(jīng)營成果的基本要素，日常實(shí)務(wù)中成本、銷售數(shù)量、價格和利潤之間的關(guān)系非常復(fù)雜，為了建立業(yè)務(wù)量與成本、收入之間直線函數(shù)關(guān)系，需要基本假設(shè)條件才可以利用本-量-利分析方法。

1.成本性態(tài)分析假設(shè)，假設(shè)在相關(guān)業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，固定成本總額和售價保持不變，變動成本總額隨業(yè)務(wù)量成正比例關(guān)系變化，始終保持業(yè)務(wù)量同成本總額和銷售收入呈線性關(guān)系。

2.產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)假設(shè)，假設(shè)在每種產(chǎn)品銷售收入占總銷售收入的比重保持不變。

3.產(chǎn)銷平衡假設(shè)，即生產(chǎn)量等于銷售量假設(shè)。

由于本-量-利分析法存在上述假設(shè)條件設(shè)置，由此限定了本-量-利分析范圍，一般只適用短期分析決策。實(shí)務(wù)中應(yīng)用本-量-利分析，應(yīng)同時使用動態(tài)分析和敏感分析予以克服本-量-利分析法的假設(shè)局限性，根據(jù)實(shí)際變動情況適時調(diào)整分析結(jié)論，避免提供不切實(shí)際的財務(wù)信息誤導(dǎo)管理層決策。

（二）本-量-利應(yīng)用分析的成本總額分類要求

根據(jù)成本性態(tài)分類，成本總額分為固定成本、變動成本和混合成本，但是，為了滿足本-量-利基本方程式分析要求，需要對混合成本進(jìn)一步分解歸類為固定成本和變動成本。實(shí)務(wù)中，一方面混合成本的確認(rèn)利用排除方式，只有當(dāng)準(zhǔn)確確認(rèn)固定成本和變動成本之后，剩余的成本劃分為混合成本。另一方面混合成本分解宜根據(jù)不同情況選擇適用方法，并利用其他方法進(jìn)行印證。成本分類是綜合采用定性和定量多種方法并存方式進(jìn)行劃分。

（三）本-量-利應(yīng)用分析用于決策數(shù)據(jù)的要求

由于本-量-利分析方法是決策、計劃、控制的財務(wù)模型管理工具，企業(yè)可以根據(jù)自身實(shí)際情況，依據(jù)該工具原理方法靈活調(diào)整，以使分析數(shù)據(jù)更加接近企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況。另外，基于成本效益原則，用于管理決策的數(shù)據(jù)并不要求十分精確，只要其誤差不影響決策的結(jié)果。

四、結(jié)束語

綜上，企業(yè)營業(yè)目標(biāo)利潤的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)進(jìn)行一系列生產(chǎn)經(jīng)營活動的最終成果體現(xiàn)，并不是供、產(chǎn)、銷某一經(jīng)營活動環(huán)節(jié)獨(dú)立決定的。本-量-利分析就是要求企業(yè)要綜合統(tǒng)籌所有影響營業(yè)利潤的因素，并根據(jù)自身企業(yè)具體情況對影響利潤相關(guān)因素予以量化，且結(jié)合周圍條件變化進(jìn)行動態(tài)分析調(diào)整，使管理層進(jìn)行決策、計劃、控制等方面處于有章可循狀態(tài)，促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動經(jīng)常被控制在最有利的狀態(tài)下運(yùn)行。