張 勇

一、當(dāng)前一些企業(yè)在成本管理中遇到的問題

成本管理，對當(dāng)代企業(yè)的意義非常重大。處于知識經(jīng)濟(jì)時代，經(jīng)濟(jì)增長由數(shù)量型經(jīng)濟(jì)向質(zhì)量型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變；同時，面對經(jīng)濟(jì)全球化、信息充分化的激烈的市場競爭環(huán)境，企業(yè)生存、發(fā)展最直接有效的措施之一就是要改善傳統(tǒng)成本管理方式。

但企業(yè)在成本管理中，會遇到各種各樣的問題，歸納起來主要是生產(chǎn)資料價值補(bǔ)償問題和管理成本非理性增加的問題。這反映管理者對成本管理的深度和廣度認(rèn)識不夠，對管理思路和實(shí)現(xiàn)途徑不清晰。

(一)企業(yè)生產(chǎn)成本補(bǔ)償不足

一方面，企業(yè)生產(chǎn)成本跟生產(chǎn)資料的價值相關(guān)性很大，當(dāng)前生產(chǎn)資料價格呈快速上漲趨勢，而且企業(yè)存在物流管理不當(dāng)、能源浪費(fèi)等資產(chǎn)非生產(chǎn)性損耗嚴(yán)重現(xiàn)象，對一些企業(yè)來說，由于巨大的資產(chǎn)價值流失而可能補(bǔ)償不足。

另一方面，傳統(tǒng)觀念是制造費(fèi)用只與產(chǎn)品的產(chǎn)量和規(guī)模直接相關(guān)，大致呈線性關(guān)系，因而采取計時或者計價、計量等線性關(guān)系對制造費(fèi)用進(jìn)行分配。但是，當(dāng)代產(chǎn)品的技術(shù)含量和管理水平越來越高，科技成為第一生產(chǎn)力和價值要素，計時和計量的成本分?jǐn)偡绞揭呀?jīng)不完全適用當(dāng)代企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)律，例如，在小批量柔性生產(chǎn)過程中，生產(chǎn)準(zhǔn)備、材料運(yùn)輸?shù)荣M(fèi)用與投產(chǎn)批次、次數(shù)及庫存方式直接相關(guān)。對科技含量高的產(chǎn)品成本因素認(rèn)識不準(zhǔn)確，會導(dǎo)致成本管理的失誤和決策的失當(dāng)，對企業(yè)資產(chǎn)成本補(bǔ)償來說是非常嚴(yán)重的問題。

(二)企業(yè)管理成本非理性增加

管理成本主要是企業(yè)生產(chǎn)活動所發(fā)生的各種資源耗費(fèi)，與生產(chǎn)產(chǎn)品的產(chǎn)量沒有直接關(guān)系，不計入產(chǎn)品的制造成本，而作為期間費(fèi)用直接沖減企業(yè)當(dāng)期的收益。按照一般的概念，管理成本范疇不僅包括日常成本核算，也包括以成本管理為目標(biāo)的各種管理成本。

根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯的理論，管理成本主要包括組織內(nèi)部交易、外部交易、委托代理等各種成本。組織內(nèi)部交易成本是指構(gòu)建正式組織結(jié)構(gòu)框架所需要的成本、內(nèi)部組織管理機(jī)制的運(yùn)行成本；組織外部交易成本是指為信息對稱、尋找交易對手、談判過程、履約行為等過程發(fā)生的成本；委托代理成本是指監(jiān)督管理、激勵機(jī)制、承諾期權(quán)、剩余損失等行為產(chǎn)生的成本，委托人和受托人或代理人的決策是傾向于各自利益最大化，二者之間存在利益偏差，以及為減少或消除這種偏差所耗費(fèi)的各種成本。

當(dāng)代企業(yè)的競爭環(huán)境多變、組織變更非常頻繁，無論是內(nèi)部交易成本、外部交易成本，還是委托代理成本都很難控制，組織管理風(fēng)險越來越大，相應(yīng)的管理成本也越來越大。

(三)成本的管理深度不遵循行業(yè)價值規(guī)律

一些企業(yè)以當(dāng)前利潤為導(dǎo)向，短期行為泛濫，例如以包代管、管理不力、監(jiān)管不嚴(yán)、拖延管理等行為。如果在管理過程中，不考慮企業(yè)的整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本分布規(guī)律以及企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)所處行業(yè)價值鏈的競爭階段，不以企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略為導(dǎo)向，往往會形成短期效應(yīng)和生存危機(jī)，成本管理的深度顯然不夠。

成本管理屬于財務(wù)管理的范疇，成本的對比反映了企業(yè)的管理和生產(chǎn)能力，反映了企業(yè)投入與產(chǎn)出的關(guān)系，間接反映了企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在衡量成本時，不僅要考慮企業(yè)的投入，也要考慮企業(yè)的產(chǎn)出。例如，在項(xiàng)目成本管理實(shí)務(wù)中，要考慮兩個方面的數(shù)據(jù)，一方面是項(xiàng)目未來一定時期內(nèi)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，另一方面是為項(xiàng)目籌資所需的資本成本。

成本管理目標(biāo)也要結(jié)合行業(yè)的價值分布規(guī)律。如果企業(yè)在研發(fā)設(shè)計環(huán)節(jié)具有競爭優(yōu)勢，成本管理則要體現(xiàn)研發(fā)投入的沉淀成本與研發(fā)成功的概率分布的關(guān)系；如果企業(yè)處于生產(chǎn)制造的細(xì)分市場，成本管理則要反映該行業(yè)采購供應(yīng)、制造費(fèi)用、生產(chǎn)管理、銷售運(yùn)輸?shù)瘸杀痉植家?guī)律；如果企業(yè)專注于營銷和貿(mào)易業(yè)務(wù)，成本管理則要符合渠道管理、機(jī)會成本、營銷的指數(shù)效應(yīng)、外部沖擊及危機(jī)公關(guān)等分布規(guī)律。

企業(yè)如果只是片面的追求單位產(chǎn)品固定成本的降低、成本轉(zhuǎn)移或隱藏，提高短期利潤，則失去了成本管理的意義和目標(biāo)。

企業(yè)成本管理應(yīng)以企業(yè)發(fā)展和全局目標(biāo)為導(dǎo)向，制定響應(yīng)管理原則和體系；同時，通過對行業(yè)和企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)狀的深入研究，根據(jù)成本因素、成本機(jī)構(gòu)、成本增長等規(guī)律和特點(diǎn)對成本進(jìn)行合理分配和控制，尋求規(guī)模、質(zhì)量、戰(zhàn)略和創(chuàng)新的多重目標(biāo)，促進(jìn)組織效率和經(jīng)營效率的最大化。

(四)成本的管理廣度未涉及企業(yè)競爭環(huán)境全貌

受傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)觀念的影響，一些企業(yè)成本管理廣度還不夠。在產(chǎn)品全部過程管理方面，只注重對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的管理，而對產(chǎn)品的研發(fā)、設(shè)計與營銷等其他方面關(guān)注不多；從行業(yè)價值鏈環(huán)節(jié)來看，只注重對企業(yè)內(nèi)部價值分工的成本管理，忽視了對企業(yè)外部上游供應(yīng)商和下游客戶的成本管理；在成本管理的對象方面，注重有形資本的成本，而忽略無形資產(chǎn)的成本管理，如人才優(yōu)勢、商譽(yù)、渠道優(yōu)勢、先發(fā)優(yōu)勢、配套條件、環(huán)境優(yōu)勢等；在成本管理程序方面，偏重于事后管理，管理價值較低。跟事務(wù)管理一樣，成本管理同樣應(yīng)該注重預(yù)測和對突發(fā)性事項(xiàng)的處理。

二、當(dāng)代企業(yè)成本管理的基礎(chǔ)原則

企業(yè)成本管理的目標(biāo)就是支持企業(yè)在競爭的環(huán)境中生存和可持續(xù)發(fā)展，因此，企業(yè)成本管理的基礎(chǔ)原則就是基于企業(yè)在競爭環(huán)境中的長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略和行業(yè)價值鏈。

(一)基于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的原則

企業(yè)生產(chǎn)和發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，就是為了取得長期生存和長期競爭優(yōu)勢。企業(yè)成本管理的第一原則就是支持企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。例如，企業(yè)進(jìn)行人力資源管理，企業(yè)應(yīng)雇用年富力強(qiáng)、文化程度高、忠誠度高的員工，根據(jù)個人職業(yè)發(fā)展規(guī)律和價值曲線，將獲得長時間的成本優(yōu)勢。

從戰(zhàn)略高度來看，成本因素不僅包括有形的資產(chǎn)及人力資源的消耗，也包括企業(yè)的發(fā)展規(guī)模、產(chǎn)品質(zhì)量、技術(shù)創(chuàng)新，以及外部市場拓展等成本因素，甚至包括行業(yè)環(huán)境、產(chǎn)業(yè)政策、產(chǎn)業(yè)生態(tài)及社會文化等動因。

(二)基于行業(yè)價值鏈的原則

價值鏈既可指某個行業(yè)內(nèi)各個企業(yè)在不同分工環(huán)節(jié)創(chuàng)造價值的分布，也可指某個企業(yè)內(nèi)部各種價值創(chuàng)造活動的序列分布。成本管理首先應(yīng)該基于行業(yè)價值鏈的原則，就是以價值鏈為管理對象，為企業(yè)在行業(yè)中的發(fā)展定位和業(yè)務(wù)方向提供決策支持。價值鏈為管理的具體內(nèi)容，包括價值鏈不同創(chuàng)造環(huán)節(jié)的分布、結(jié)構(gòu)、貢獻(xiàn)權(quán)重和協(xié)同關(guān)系、影響因子、示范效應(yīng)以及每項(xiàng)價值活動的成本及其動因等。

例如，在早期的IT行業(yè)，產(chǎn)業(yè)鏈價值的微笑曲線意義非常明確，設(shè)計和銷售環(huán)節(jié)處于曲線兩端，位置也較高，代表附加價值較高。而生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)處于曲線中間，位置較低，代表附加價值較低，企業(yè)可以據(jù)此明確自身的定位及發(fā)展方向。

(三)基于企業(yè)競爭環(huán)境的原則

在經(jīng)營層面，在當(dāng)前市場競爭環(huán)境下，企業(yè)管理的方向應(yīng)由企業(yè)內(nèi)部組織轉(zhuǎn)向外部營銷，由生產(chǎn)、執(zhí)行層面轉(zhuǎn)向經(jīng)營決策和發(fā)展戰(zhàn)略層面，決策的機(jī)會成本也就成為成本管理的一項(xiàng)非常重要的內(nèi)容。而決策是基于對環(huán)境的分析而提出的各種方案的選擇，因此分析決策成本，就要以分析企業(yè)的外部環(huán)境為前提，而企業(yè)成本管理的效益也需要以是否適應(yīng)整個市場環(huán)境和是否提高決策效率為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。

在戰(zhàn)略層面，企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略是基于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境綜合分析而制定的，例如上游供應(yīng)商、下游客戶、潛在進(jìn)入者和產(chǎn)品替代者，也包括企業(yè)自身的發(fā)展階段、產(chǎn)業(yè)政策等狀況，所以企業(yè)成本管理要從企業(yè)的內(nèi)部資源和外部競爭環(huán)境出發(fā)，確定管理范疇和原則。

三、當(dāng)代企業(yè)成本管理的實(shí)現(xiàn)途徑

綜合以上探討分析，企業(yè)成本管理實(shí)質(zhì)上是企業(yè)價值創(chuàng)造的一部分，也是企業(yè)戰(zhàn)略管理的一部分，所以企業(yè)成本管理的實(shí)現(xiàn)途徑必然是從企業(yè)戰(zhàn)略管理、價值創(chuàng)造到成本管理的雙向循環(huán)。

(一)采用戰(zhàn)略成本管理方法，創(chuàng)新成本管理方法體系

戰(zhàn)略成本管理(Strategic Cost Management，SCM)理論，是20世紀(jì)80年代以來在英國、美國等管理會計學(xué)者的倡導(dǎo)下積極實(shí)踐而逐漸發(fā)展和完善的。此后，大量的理論探討與實(shí)踐蜂擁而起，特別是日本、德國和中國等國家實(shí)踐的成功，表明戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要方向。

在實(shí)踐中，企業(yè)通過信息管理系統(tǒng)，收集、整理數(shù)據(jù)，建立分類數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘、統(tǒng)計學(xué)等新技術(shù)進(jìn)行成本分析和系統(tǒng)控制，例如oracle數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)、MRP系統(tǒng)、ERP系統(tǒng)、CRM系統(tǒng)、SPSS系統(tǒng)等，讓決策者對企業(yè)的利潤貢獻(xiàn)核心、價值創(chuàng)造核心、輔助業(yè)務(wù)核心以及公司全面的成本結(jié)構(gòu)、盈利分布等情況一目了然，從而做出正確選擇、把握正確方向。

通過信息系統(tǒng)，不僅達(dá)到信息對稱、輔助決策的目的，也由此把企業(yè)成本管理與企業(yè)經(jīng)營模式、經(jīng)營方向、發(fā)展戰(zhàn)略甚至外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境等結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)外部與內(nèi)部、宏觀與微觀、上層決策與基礎(chǔ)作業(yè)相互支持、雙向循環(huán)。

因此，戰(zhàn)略成本管理有兩個發(fā)展方向，一是在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的指引下開展成本管理；二是利用成本數(shù)據(jù)對已實(shí)施戰(zhàn)略進(jìn)行完善和調(diào)整，二者是正反循環(huán)體系的組成部分。

1.企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略指引下的成本管理

根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略理論，企業(yè)的競爭戰(zhàn)略總體上可分為成本優(yōu)勢戰(zhàn)略、經(jīng)營差異化戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)集中聚焦戰(zhàn)略。企業(yè)可通過細(xì)分市場結(jié)合具體業(yè)務(wù)場景、技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新和創(chuàng)造規(guī)模優(yōu)勢等價值活動，在改善產(chǎn)品質(zhì)量、品種和功能的同時，擴(kuò)大甚至創(chuàng)造市場占有率，隨著生產(chǎn)、銷售規(guī)模的擴(kuò)大，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、技術(shù)優(yōu)勢、后發(fā)優(yōu)勢也會逐漸顯現(xiàn)，企業(yè)的平均成本下降，邊際貢獻(xiàn)提升，提高有效經(jīng)營杠桿，從而形成戰(zhàn)略成本優(yōu)勢。

2.利用成本數(shù)據(jù)對已實(shí)施戰(zhàn)略進(jìn)行完善和調(diào)整

在實(shí)際運(yùn)用中，競爭戰(zhàn)略的選擇是多方向的、因時而變的。利用戰(zhàn)略成本信息、統(tǒng)計分析，能夠有效輔助企業(yè)決策。例如，通過數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析，可有效識別出成本中心和成本環(huán)節(jié)的權(quán)重分布，可進(jìn)行針對性改進(jìn)。更重要的是，通過對成本信息的長期跟蹤，可識別出企業(yè)長期發(fā)展和行業(yè)變遷的動因，進(jìn)而為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供依據(jù)。

(二)運(yùn)用價值鏈分析，實(shí)施行業(yè)分工和全流程成本管理

一方面，運(yùn)用行業(yè)價值鏈理論，指導(dǎo)企業(yè)從行業(yè)發(fā)展趨勢和發(fā)展戰(zhàn)略的高度，處理產(chǎn)業(yè)鏈供應(yīng)商、經(jīng)銷商和客戶的關(guān)系，這是探索降低成本的有效途徑和方法。例如，吉利汽車集團(tuán)通過并購瑞典沃爾沃汽車公司的技術(shù)和品牌，獲得了海外的銷售渠道和客戶，相對自行開拓，顯著降低了市場營銷成本。

另一方面，現(xiàn)代企業(yè)成本管理的范圍非常廣泛，包括對企業(yè)成本產(chǎn)生影響的各種因素，其中，跟行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈分工和區(qū)域分工相關(guān)的因素，得到了決策的高度重視。

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，供應(yīng)商配套非常關(guān)鍵，企業(yè)不僅需要自身的發(fā)展，也需要供應(yīng)商的良好發(fā)展。以高端制造行業(yè)為例，對整個產(chǎn)品生命周期的成本管理非常重要，有必要對產(chǎn)業(yè)鏈上下游的成本進(jìn)行管理。一些核心企業(yè)就會利用產(chǎn)業(yè)鏈關(guān)系，為上下游企業(yè)提供融資便利和背書，甚至在企業(yè)上下游進(jìn)行投資，這樣就有效地降低企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險成本，改變了以往企業(yè)只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)生產(chǎn)運(yùn)作而忽略資本運(yùn)作的力量，進(jìn)一步實(shí)施產(chǎn)融結(jié)合戰(zhàn)略，實(shí)業(yè)與金融的相互支持，反過來又促進(jìn)企業(yè)整體營運(yùn)成本的降低。

在企業(yè)內(nèi)部，通過價值鏈分析，對成本與價值不適配的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)進(jìn)行改進(jìn)或外包。例如，5G芯片產(chǎn)業(yè)的各環(huán)節(jié)分工越來越細(xì)，一些企業(yè)選擇專注于某一個細(xì)分領(lǐng)域進(jìn)行深挖，荷蘭ASML公司專注于光刻機(jī)的研發(fā)生產(chǎn)，從而獲得行業(yè)壟斷價值。