魯 立

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)，向開戶銀行申請并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。由于其具備銀行信用擔保，同時又可實際延期支付款項，故我國各類單位將其廣泛應(yīng)用于向供應(yīng)商支付貨款。在使用過程中，收到銀行承兌匯票的單位即可能將其持有至到期，向承兌銀行進行兌付，也可能將其繼續(xù)背書至下一級單位供應(yīng)商單位用以支付，從而將銀行承兌匯票進行流通。

財政部于2017年發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第22號---金融工具與計量》（以下簡稱新CAS 22準則），要求境內(nèi)上市企業(yè)，自2019年1月1日起施行新金融工具相關(guān)會計準則。新CAS 22準則中關(guān)于金融工具確認進行了較大修訂，對銀行承兌匯票這種在國內(nèi)普遍應(yīng)用的結(jié)算方式產(chǎn)生了較大的沖擊。按照原有的金融工具準則，購買方收到匯票后，會減少應(yīng)收賬款，增加應(yīng)收票據(jù)，規(guī)定明確，沒有疑義。新金融工具準則的實施和現(xiàn)實過程企業(yè)具體使用銀行承兌匯票的方式，使得業(yè)界對于銀行承兌匯票的相關(guān)會計處理產(chǎn)生了疑惑和爭議。

一、銀行承兌匯票會計確認的總體原則

銀行承兌匯票屬于金融資產(chǎn)中的非權(quán)益工具，根據(jù)新CAS22準則，對于非權(quán)益性工具而言，其分類與業(yè)務(wù)模式測試及現(xiàn)金流量測試的具體關(guān)系如下：（1）假設(shè)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付，該金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AMC）；（2）假設(shè)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標，又以出售該金融資產(chǎn)為目標，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付，該金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI）；（3）無法劃分為上述兩類金融資產(chǎn)的，則列入以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）。

據(jù)此，對于銀行承兌匯票這種金融資產(chǎn)來講，企業(yè)對其的業(yè)務(wù)管理模式?jīng)Q定了它在金融資產(chǎn)中的具體分類：若企業(yè)將其持有到期進行托收承付的話，該企業(yè)應(yīng)該將銀行承兌匯票作為AMC進行會計確認，列入“應(yīng)收票據(jù)”會計處理；若企業(yè)業(yè)務(wù)管理模式是既可能將相關(guān)票據(jù)持有至到期，進行銀行托收，也可能將票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給相關(guān)供應(yīng)商進行支付結(jié)算（在資金缺乏時），獲取將票據(jù)貼現(xiàn)（特別缺乏現(xiàn)金時），從而獲取相關(guān)現(xiàn)金以滿足企業(yè)的日常經(jīng)營管理，那么該企業(yè)中銀行承兌匯票應(yīng)劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），列入“應(yīng)收款項融資”進行會計處理。

二、銀行承兌匯票的不同信用等級對于會計確認的影響

現(xiàn)實中，銀行承兌匯票在出票人出票后，可交由各種銀行機構(gòu)進行承兌，既可以由工、農(nóng)、中、建、郵儲等國有銀行進行承兌，也可由各商業(yè)銀行、城商行、農(nóng)商行、信用社等中小銀行機構(gòu)進行承兌，不同的承兌銀行機構(gòu)給予銀行承兌匯票不同的信用等級，在現(xiàn)實支付結(jié)算以及貼現(xiàn)過程中接受程度有所不同。

諸多公司在背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票時，未考慮對應(yīng)銀行承兌匯票的信用等級對于會計終止確認的影響程度，一律進行了終止確認，但根據(jù)票據(jù)法及企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓合同中未明確約定不附追索權(quán)的情況下，公司管理層需對已背書未到期銀行承兌匯票所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移進行分析和判斷，從而確定背書行為是否可以終止應(yīng)收票據(jù)確認。2019年科創(chuàng)板企業(yè)發(fā)行審核時的一般做法明確了這一點，監(jiān)管部門不認可低信用等級銀行承兌匯票在背書轉(zhuǎn)讓時即可進行票據(jù)終止確認，要求所有涉及的科創(chuàng)板申報企業(yè)就此進行了會計差錯更正，要求企業(yè)對銀行承兌匯票進行信用等級分類，認可信用等級高的銀行承兌匯票（一般指6+9銀行承兌的匯票，6 家大型商業(yè)銀行分別為中國銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國建設(shè)銀行、中國工商銀行、中國郵政儲蓄銀行、交通銀行， 9 家上市股份制商業(yè)銀行分別為招商銀行、浦發(fā)銀行、中信銀行、中國光大銀行、華夏銀行、中國民生銀行、平安銀行、興業(yè)銀行、浙商銀行） 背書轉(zhuǎn)讓時可終止確認應(yīng)收票據(jù)； 對于信用等級較低的銀行承兌的匯票在背書時則不予終止確認，繼續(xù)在應(yīng)收票據(jù)確認。這樣的審核和監(jiān)管要求帶來一個問題，如果企業(yè)對于銀行承兌匯票的管理模式為既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，同時金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付，但企業(yè)收取的銀行承兌匯票即包括信用等級高的銀行承兌匯票，也包括信用等級一般的銀行承兌匯票，企業(yè)在此情況下，又該如何進行會計確認呢？

根據(jù)前述，原則上，根據(jù)新金融工具準則的規(guī)定，企業(yè)對銀行承兌匯票的業(yè)務(wù)管理模式會決定其在金融資產(chǎn)中的具體分類，如果企業(yè)一般將銀行承兌匯票持有至到期，進行托收，獲取相關(guān)現(xiàn)金流量，應(yīng)該將其劃分為AMC，列入“應(yīng)收票據(jù)”會計處理；如果企業(yè)根據(jù)其現(xiàn)流流量管理的需求，對結(jié)算收取的相關(guān)票據(jù)進行管理，當企業(yè)現(xiàn)金流量充足時，將相關(guān)票據(jù)持有至到期，進行銀行托收，從而獲取相關(guān)合同現(xiàn)金流量，當企業(yè)現(xiàn)金流量不足時，優(yōu)先將票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓給相關(guān)供應(yīng)商進行支付結(jié)算，在特別缺乏現(xiàn)金時，則以承受銀行貼現(xiàn)息為代價，進行票據(jù)貼現(xiàn)，從而獲取相關(guān)現(xiàn)金以滿足企業(yè)的日常經(jīng)營管理。假設(shè)歷史數(shù)據(jù)表明，企業(yè)出售金融資產(chǎn)（包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓也包括票據(jù)貼現(xiàn)）對于實現(xiàn)業(yè)務(wù)模式目標是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質(zhì)的活動，那么這樣的企業(yè)管理模式符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，且金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息償付，該金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI），列入“應(yīng)收款項融資”進行會計處理。

票據(jù)法、企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定及2019年科創(chuàng)板企業(yè)發(fā)行審核的具體做法明確，企業(yè)對于信用等級較低的銀行承兌匯票在背書時不予終止確認，需要繼續(xù)在應(yīng)收票據(jù)保留。這樣明確的要求，造成企業(yè)管理模式哪怕符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，但若涉及的銀行承兌匯票信用等級較低，那么企業(yè)出售金融資產(chǎn)（包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓也包括票據(jù)貼現(xiàn)）時還是不可以終止確認，低信用等級銀行承兌匯票終止確認情況只有一種，就是票據(jù)到期，會計上造成企業(yè)對于信用等級較低的銀行承兌匯票實質(zhì)上只有一種“業(yè)務(wù)管理模式”，那就是“持有至到期”。

綜上所述，企業(yè)持有的低信用等級銀行承兌匯票只可以劃分為AMC，在應(yīng)收票據(jù)進行核算。

三、銀行承兌匯票質(zhì)押對于銀行承兌匯票會計確認的影響

現(xiàn)實中，不少企業(yè)和銀行之間實施了票據(jù)池業(yè)務(wù)，將一部分銀行承兌匯票質(zhì)押給銀行，從而根據(jù)需要開具出新面值和到期時間的銀行承兌匯票以便與供應(yīng)商進行結(jié)算，這樣的業(yè)務(wù)，事實上造成該等質(zhì)押的銀行承兌匯票一直保持銀行承兌匯票狀態(tài)直至其到期，可以認為是“持有至到期”，若企業(yè)歷史管理模式上對于銀行承兌匯票符合既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，那么在出現(xiàn)這種業(yè)務(wù)情況下，是否要對這些質(zhì)押的銀行承兌匯票單獨劃分為AMC，在應(yīng)收票據(jù)核算呢？

關(guān)于這一點，應(yīng)該從如何確定企業(yè)管理金融資產(chǎn)模式的角度來談?wù)?。事實上，準則要求，企業(yè)應(yīng)當在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式而不必按照單個金融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務(wù)模式。企業(yè)在收到單個應(yīng)收票據(jù)時，無法確定未來是否用于背書、貼現(xiàn)或質(zhì)押，因此對于應(yīng)收票據(jù)應(yīng)依據(jù)其整體主要的業(yè)務(wù)模式是收取合同現(xiàn)金流、出售或兼有，而不應(yīng)根據(jù)期末單個應(yīng)收票據(jù)的所處狀態(tài)來劃分其業(yè)務(wù)模式，但對于劃分為不同組合的應(yīng)收票據(jù)，可以分別確認其業(yè)務(wù)模式。故對于劃分為 FVOCI 列報于“應(yīng)收款項融資”項目的應(yīng)收票據(jù)組合，只要原先的分類合理，不需要將其中的期末處于質(zhì)押狀態(tài)的票據(jù)以業(yè)務(wù)模式為“僅收取合同現(xiàn)金流量為目標”為由重分類為“應(yīng)收票據(jù)”列報。

如果企業(yè)票據(jù)管理中存在較多票據(jù)質(zhì)押至到期收款的情況，應(yīng)將預(yù)期質(zhì)押因素放到各組合層面總體判斷其業(yè)務(wù)模式，具體思路如下：將銀行承兌匯票分為兩大類。一是信用等級較低的銀行承兌匯票，這一類在貼現(xiàn)或背書時不滿足終止確認的條件，因此無論未來是否貼現(xiàn)、背書或質(zhì)押都不影響其業(yè)務(wù)模式，都應(yīng)當分類為AMC，列報于應(yīng)收票據(jù)項目；另一類是信用等級較高的銀行承兌匯票，此類票據(jù)的貼現(xiàn)或背書滿足終止確認條件，可根據(jù)企業(yè)規(guī)劃的貼現(xiàn)或背書、到期收款(包括質(zhì)押)的比例分類為AMC 或 FVOCI，列報于應(yīng)收票據(jù)或應(yīng)收款項融資。比如預(yù)期貼現(xiàn)或背書占 40%，到期收款(包括質(zhì)押)占60%，可認為總體符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售為目標”的業(yè)務(wù)模式，將此類票據(jù)列報為“應(yīng)收款項融資”；又比如，預(yù)期到期收款(包括質(zhì)押)占絕大多數(shù)，可認為業(yè)務(wù)模式總體符合“以收取合同現(xiàn)金流量為目標”，將此類票據(jù)列報于“應(yīng)收票據(jù)”。

四、小結(jié)

新金融工具準則下，原則上，企業(yè)對于銀行承兌匯票的具體管理模式?jīng)Q定了其如何進行會計分類和確認，但銀行承兌匯票的信用等級及具體使用情況，會影響其分類和確認，信用等級較低的銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)時，在會計確認上無法作為會計終止，只能成為會計上“持有至到期”，故不論企業(yè)管理模式上意圖轉(zhuǎn)讓還是貼現(xiàn)與否，都只能劃分為AMC，在應(yīng)收票據(jù)進行核算; 對應(yīng)的，銀行承兌匯票質(zhì)押造成的事實上的“持有至到期”，不影響其分類，對于劃分為FVOCI 列報于“應(yīng)收款項融資”項目的應(yīng)收票據(jù)組合，只要原先的分類合理，不需要將其中的期末處于質(zhì)押狀態(tài)的票據(jù)以業(yè)務(wù)模式為“僅收取合同現(xiàn)金流量為目標”為由重分類為“應(yīng)收票據(jù)”列報。