文/王永亮 編輯/章蔓菁

針對關(guān)聯(lián)關(guān)系對進(jìn)口貨物定價的影響，海關(guān)和稅務(wù)部門在關(guān)聯(lián)企業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)以及定價審查思路上有所差異。對此，企業(yè)需要認(rèn)真加以辨析，并在實(shí)際操作中予以兼顧，避免合規(guī)誤區(qū)。

轉(zhuǎn)讓定價是關(guān)聯(lián)企業(yè)在所屬成員之間轉(zhuǎn)讓商品、勞務(wù)與無形資產(chǎn)的內(nèi)部定價機(jī)制，其本身是一個中性概念，也是不少企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營中會遇到的問題。在進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價方面，海關(guān)、稅務(wù)等部門均出臺了一系列與之相關(guān)的法規(guī)。對此，企業(yè)需要清晰辨識不同監(jiān)管部門在審查原則、審查思路等方面的差異，并據(jù)此不斷完善進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價的合規(guī)建設(shè)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)口貨物定價的監(jiān)管政策

關(guān)聯(lián)企業(yè)對進(jìn)口貨物的定價是否合理，是近年來海關(guān)的審查重點(diǎn)。從政策角度來看，企業(yè)需要重點(diǎn)關(guān)注海關(guān)的以下幾項(xiàng)規(guī)定。

一是在報關(guān)單的填制中，將“舉證責(zé)任倒置”的規(guī)則引入關(guān)聯(lián)關(guān)系的申報。在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓價格的認(rèn)定中，是由企業(yè)而非海關(guān)來承擔(dān)舉證責(zé)任，證明企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價是公允的，未受到關(guān)聯(lián)關(guān)系的影響。如果企業(yè)不能完成舉證，則海關(guān)可推定關(guān)聯(lián)關(guān)系影響到了定價，從而有權(quán)對定價予以調(diào)整。根據(jù)2019年出臺的《關(guān)于修訂〈中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物報關(guān)單填制規(guī)范〉的公告》（海關(guān)總署公告2019年第18號，下稱“18號公告”）的相關(guān)規(guī)定，納稅義務(wù)人需要在報關(guān)單中填報相應(yīng)信息，以確認(rèn)自身是否可以證明特殊關(guān)系未對進(jìn)口貨物的成交價格產(chǎn)生影響。此外，18號公告還列出了應(yīng)視為特殊關(guān)系未對成交價格產(chǎn)生影響的三類情形：（1）向境內(nèi)無特殊關(guān)系的買方出售的相同或者類似進(jìn)口貨物的成交價格；（2）按照《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》（下稱《審價辦法》）第二十三條規(guī)定所確定的相同或者類似進(jìn)口貨物的完稅價格；（3）按照《審價辦法》第二十五條規(guī)定所確定的相同或者類似進(jìn)口貨物的完稅價格。

二是在特許權(quán)使用費(fèi)的申報中，要求企業(yè)自行判斷是否應(yīng)稅，并將申報的時間提前到了報關(guān)單填制環(huán)節(jié)。作為轉(zhuǎn)讓定價的常用方式之一，特許權(quán)使用費(fèi)受到了海關(guān)的嚴(yán)格監(jiān)管。根據(jù)2019年出臺的《關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)申報納稅手續(xù)有關(guān)問題的公告》（海關(guān)總署公告2019年第58號，下稱“58號公告”）的規(guī)定，納稅義務(wù)人在填制報關(guān)單時，應(yīng)當(dāng)在“支付特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)”欄目填報確認(rèn)是否存在應(yīng)稅特許權(quán)使用費(fèi)。據(jù)此，無論企業(yè)進(jìn)口貨物中是否已經(jīng)包含了特許權(quán)使用費(fèi)，企業(yè)都必須在進(jìn)口報關(guān)單中進(jìn)行申報，明確特許權(quán)使用費(fèi)是否已經(jīng)包含在進(jìn)口貨物中，并明確特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)稅；對未包含在進(jìn)口貨物中的特許權(quán)使用費(fèi)，企業(yè)負(fù)有后續(xù)補(bǔ)報的義務(wù)。而在58號公告出臺之前，企業(yè)對于已經(jīng)包含在進(jìn)口貨物中的價格沒有單獨(dú)申報的義務(wù)，也不需要明確是否應(yīng)稅。因此，58號公告對企業(yè)的合規(guī)工作提出了更高要求，需要企業(yè)的關(guān)務(wù)人員在貨物進(jìn)口時就能夠準(zhǔn)確了解貨物的成本構(gòu)成，并能夠?qū)Π谶M(jìn)口貨物價格中的特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)稅做出判斷。

三是總體上采用“自報自繳”的方式進(jìn)行，審查重點(diǎn)從進(jìn)口審單轉(zhuǎn)向后續(xù)稽查。根據(jù)2019年出臺的《關(guān)于全面推廣“兩步申報”改革的公告》（海關(guān)總署公告2019年第216號），自2020年1月1日起，進(jìn)口貨物“兩步申報”改革試點(diǎn)在全國全面推開。按照“兩步申報”通關(guān)模式，第一步，企業(yè)概要申報后經(jīng)海關(guān)同意即可提離貨物；第二步，企業(yè)在規(guī)定時間內(nèi)完成完整申報。海關(guān)后續(xù)如果認(rèn)為企業(yè)申報中存在疑點(diǎn)，會通過稽查的方式進(jìn)行調(diào)查核實(shí)。

而在稅務(wù)部門方面，目前國內(nèi)與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的法規(guī)主要包括國家稅務(wù)總局在2016年發(fā)布的《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）和《關(guān)于完善預(yù)約定價安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號），以及在2017年發(fā)布的《關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）。

夯實(shí)進(jìn)口貨物定價合規(guī)工作

針對關(guān)聯(lián)關(guān)系對進(jìn)口貨物價格的影響，海關(guān)和稅務(wù)部門在關(guān)聯(lián)企業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)以及進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價審查思路上有所差異，需要企業(yè)認(rèn)真加以辨析，并在實(shí)際操作中予以兼顧，以避免合規(guī)誤區(qū)。

一是厘清海關(guān)和稅務(wù)部門在關(guān)聯(lián)企業(yè)判定標(biāo)準(zhǔn)上的差異，避免發(fā)生誤報。海關(guān)判定關(guān)聯(lián)關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)之一，是一方直接或者間接地?fù)碛?、控制或者持有對?%以上（含5%）公開發(fā)行的有表決權(quán)的股票或者股份，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是持股比例達(dá)到25%。因此，企業(yè)應(yīng)明晰海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在關(guān)聯(lián)企業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)上的差異，避免在報關(guān)或提交納稅申報表時出現(xiàn)誤報。特別是對于持股公司數(shù)量較多且持股比例變動頻繁的關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，其關(guān)務(wù)部門及時掌握持股比例的變化尤為重要。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)聯(lián)企業(yè)年度申報表通常是一年報告一次，但報關(guān)單卻可能因?yàn)檫M(jìn)口活動的發(fā)生而需要企業(yè)關(guān)務(wù)人員頻繁填報。如果關(guān)務(wù)部門未能及時跟進(jìn)關(guān)聯(lián)企業(yè)持股情況的變化，將很可能出現(xiàn)誤報。

二是辨識海關(guān)和稅務(wù)部門在進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價審查規(guī)則上的差異，樹立海關(guān)和稅務(wù)同步合規(guī)的理念。一方面，海關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的是進(jìn)口貨物的價格下限，以防止企業(yè)通過調(diào)低進(jìn)口貨物價格來少繳關(guān)稅；而稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的是進(jìn)口貨物的價格上限，以防止國內(nèi)企業(yè)通過提高進(jìn)口貨物價格來降低需繳納的企業(yè)所得稅，將利潤留在境外。另一方面，海關(guān)的價格調(diào)整著眼于特定的貨物，以每票貨物，也即每張進(jìn)口報關(guān)單為單元進(jìn)行審查，單票貨物的申報價格越低，則海關(guān)對企業(yè)進(jìn)行稽查的可能性越大，且通常不考慮特定進(jìn)口貨物以外的其他情形，不接受企業(yè)通過調(diào)整價格來對其他經(jīng)營活動進(jìn)行“彌補(bǔ)”；而對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，由于企業(yè)所得稅是按年度匯算清繳，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)對進(jìn)口貨物價格的審查，是以納稅年度為單元來進(jìn)行，即在一個周期內(nèi)（通常為一年）考察企業(yè)所獲得的收益與其執(zhí)行的功能或者承擔(dān)的風(fēng)險是否匹配，重點(diǎn)是根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤貢獻(xiàn)率以及所承擔(dān)風(fēng)險的大小來對關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)口貨物轉(zhuǎn)讓定價的合理性進(jìn)行判斷。至于某一單商品的進(jìn)口價格是偏高還是偏低，并非稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查重點(diǎn)。實(shí)務(wù)中曾有這樣的案例，某化工企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)公司進(jìn)口200多種產(chǎn)品，海關(guān)通過數(shù)據(jù)分析，認(rèn)為該企業(yè)的單品進(jìn)口價格偏低，提出價格質(zhì)疑，與企業(yè)展開價格磋商。企業(yè)為了證明單品的轉(zhuǎn)讓定價公允，向海關(guān)提交了某會計師事務(wù)所制作的審計報告，證明企業(yè)的同期利潤率處于正常區(qū)間，企業(yè)所得稅的稅負(fù)水平與同行業(yè)的化工企業(yè)相當(dāng)。此外，為進(jìn)一步佐證轉(zhuǎn)讓定價的公允性，企業(yè)還提出其年度審計報告從未被稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑過，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)同企業(yè)所確定的價格。然而，企業(yè)的上述意見最終未被海關(guān)接受。海關(guān)認(rèn)為，企業(yè)整體利潤率之所以處于正常區(qū)間，是因?yàn)椴煌瑔纹分g的高價和低價互相抵消，最終形成了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以接受的企業(yè)利潤率；但從海關(guān)估價角度來看，這種“打總賬”的平均利潤率是不能接受的，海關(guān)必須以稅號為單元，判斷每一批次進(jìn)口貨物價格是否公允。該案例表明，企業(yè)需要意識到海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)審價規(guī)則的不同，進(jìn)而樹立海關(guān)和稅務(wù)同步合規(guī)的理念。

但需要注意的是，樹立海關(guān)和稅務(wù)同步合規(guī)，并不意味著盲目地在不同標(biāo)準(zhǔn)之間搖擺，人為扭曲成交價格。這樣的做法不僅對合規(guī)無益，還會為企業(yè)后續(xù)接受監(jiān)管審查埋下隱患。實(shí)務(wù)中曾有過這樣的案例，某外國公司在中國設(shè)立了銷售公司，該銷售公司向A、B、C三家境內(nèi)非關(guān)聯(lián)公司銷售同種產(chǎn)品，但產(chǎn)品的進(jìn)口申報價格卻不同，受到海關(guān)價格質(zhì)疑。對此，該銷售公司計劃今后將上述同種商品都按照一個價格向海關(guān)申報進(jìn)口，但這樣的處理方式反而違背了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況。海關(guān)在審定進(jìn)口貨物完稅價格是否公允時，可以接受相同貨物價格、相似貨物價格、計算價格、倒扣價格以及合理價格等標(biāo)準(zhǔn)。其中，按照倒扣價格標(biāo)準(zhǔn)，該中國銷售公司是根據(jù)產(chǎn)品在中國的銷售情況，扣除費(fèi)用和利潤之后，所確定的對應(yīng)進(jìn)口貨物的價格。在該案例中，由于產(chǎn)品銷售給A、B、C公司的價格本就不同，因此按倒扣價格法算出來的進(jìn)口價格也就不同。如果企業(yè)不是根據(jù)實(shí)際經(jīng)營情況如實(shí)做出解釋，而是錯誤地扭曲進(jìn)口貨物定價，這樣的做法只會讓企業(yè)在合規(guī)的道路上“南轅北轍”。