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營改增是我國征管體制改革的關鍵一步,2016年起,建筑業(yè)等行業(yè)納入繳納增值稅試點范圍。我國所有行業(yè)全部納入營改增試點工作,增值稅抵扣鏈條形成完整鏈條。2017年營業(yè)稅暫行條例廢止,標志著營業(yè)稅退出歷史舞臺,使得2017年減稅9000多億元人民幣。營改增全面實施是本屆政府最大減稅政策。營改增對國家各行業(yè)產(chǎn)生深遠影響。建筑業(yè)是具有勞務與銷售服務的綜合業(yè)務行業(yè),需要多種工種協(xié)作完成。營改增后新的計稅方式變化對建筑業(yè)提出新的要求。營業(yè)稅按收入計稅導致記賬不規(guī)范,企業(yè)可以進行合理的納稅籌劃,規(guī)范經(jīng)營模式提高市場競爭力。
關于建筑業(yè)的定義有不同的方法,根據(jù)財稅文件定義,建筑業(yè)是從事建筑服務行業(yè)企業(yè),建筑服務包括土木工程及建安等服務。根據(jù)國民經(jīng)濟行分類標準通過企業(yè)資質(zhì)條件等劃分為施工總包企業(yè),某方面專業(yè)建設施工企業(yè)與小型勞務承包企業(yè)。建筑企業(yè)具有施工周期長,施工環(huán)境復雜,承包方式多樣等特點[1]。
建筑行業(yè)具有自身財務核算特點,建筑業(yè)產(chǎn)品為建筑物,生產(chǎn)中相對其他產(chǎn)品具有流動性等特點,造成會計核算不同于其他行業(yè)。建筑業(yè)會計核算特點體現(xiàn)在分級核算,按工程進度結款,環(huán)境因素對施工成本影響較大。我國建筑業(yè)發(fā)展狀況良好在生產(chǎn)總值等方面保持增長態(tài)勢,建筑業(yè)在改革開放以來,為我國稅收事業(yè)作出應有的貢獻。我國建筑業(yè)呈現(xiàn)多元化發(fā)展態(tài)勢,覆蓋類型不僅有外商投資企業(yè),還包括國有控股及民營獨資企業(yè)等多種類所有制企業(yè)。EPC企業(yè)特點是規(guī)模大,技術能力強。企業(yè)承包項目規(guī)模較大,從項目樣圖設計到?jīng)Q算等由企業(yè)負責[2]。總包企業(yè)對成本項目具有絕對控制權,可以選擇項目發(fā)包給其他建筑企業(yè)承包建設。
營業(yè)稅是按營業(yè)額為計稅基礎征收的比例稅率,最早使用營業(yè)稅名詞在民國時期,國外營業(yè)稅最早在1791年由法國發(fā)起,世界各國學習法國政府征收營業(yè)稅。營業(yè)稅征收范圍廣泛,大大拓展了我國稅源。增值稅是進增值部分繳納稅款的流轉(zhuǎn)稅,特點是確保稅負公平,涉及范圍包括銷售貨物等。增值稅在世界上最早由法國發(fā)明,目前有170多個國家地區(qū)征收增值稅,我國隨著改革開放實行增值稅政策,1993年進行分稅制改革,目前增值稅成為我國第一大稅種,增值稅是對商品增值額部分按比例稅率征稅。納稅人以賣出商品價減買入商品價差價為增值額。增值稅與營業(yè)稅在計稅原理,稅務管理特點,應納稅額等方面不同。營改增是征收營業(yè)稅行業(yè)改為征收增值稅,營業(yè)稅主要涉及我國第二三產(chǎn)業(yè)應稅貨物,營改增是我國稅收征管體制改革的重要部分,有助于我國產(chǎn)業(yè)結構升級。
建筑業(yè)實行營改增具有重要意義,其必要性體現(xiàn)在復合我國經(jīng)濟發(fā)展狀況,有利于避免重復征稅,提高市場競爭力[3]。隨著我國建筑業(yè)發(fā)展,傳統(tǒng)營業(yè)稅制不符合建筑業(yè)實際情況,建筑業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展出現(xiàn)新型建筑業(yè),建筑業(yè)施工逐步專業(yè)化,傳統(tǒng)營業(yè)稅制不適應建筑業(yè)發(fā)展要求。建筑業(yè)以滿足發(fā)包方需求為主,但購得原材料時必須將金額進入營業(yè)額,以避免造成建筑業(yè)重復征稅。
新型營銷模式無法用營業(yè)稅法準確計算收入,造成我國稅款流失,簡單的營業(yè)稅制無法適應我國企業(yè)專業(yè)化發(fā)展特征,營改增有利于我國經(jīng)濟結構調(diào)整。增值稅最大的優(yōu)勢是避免重復征稅。增值稅鏈條應完整,營業(yè)稅存在增值稅鏈條中斷,建筑業(yè)采購原料中取得進項稅發(fā)票不能抵扣,但已繳納營業(yè)稅。建筑業(yè)決算時需將原材料算入總收入,再次繳納營業(yè)稅導致重復征稅。增值稅鏈條斷裂,下游企業(yè)取得營業(yè)稅發(fā)票不能抵扣進項稅。增值稅鏈條中斷對重復征稅有嚴重影響。營改增后對重復征稅有良好的制止作用[4]。
建筑業(yè)之前為勞動密集型產(chǎn)業(yè),營業(yè)稅時期企業(yè)為少繳稅款,往往實行各種原料生產(chǎn)加工減少產(chǎn)業(yè)鏈,造成負面影響的是企業(yè)往往大型發(fā)展,造成經(jīng)濟附加值低。由于我國社會經(jīng)濟發(fā)展,社會分工專業(yè)化使得建筑企業(yè)競爭力落后。營業(yè)稅后有效緩解了企業(yè)發(fā)展問題。大型建筑企業(yè)可以分為獨立分公司,小型專業(yè)企業(yè)在市場上受歡迎,小型專業(yè)企業(yè)稅款不會增加。我國提倡供給側(cè)結構性改革,專業(yè)化發(fā)展符合我國實際現(xiàn)狀。
營改增政策實施后對建筑企業(yè)帶來很大的影響,包括對稅收制度變化、企業(yè)涉稅事項變化、對建筑企業(yè)稅負成本等方面。營改增后對建筑企業(yè)改變增值稅帶來系列的連鎖反應,對財務制度與企業(yè)稅負變化等方面產(chǎn)生較大的影響。營改增后建筑企業(yè)涉稅事項變化體現(xiàn)在申報復雜性增加、發(fā)票管理要求提高以及合同管理難度加大。
聯(lián)合體模式是建筑企業(yè)應對營改增稅制改革的有效對策。建筑企業(yè)聯(lián)合體模式分為公司型與合同型聯(lián)合體。公司型聯(lián)合體為共同開展業(yè)務通過成立新公司組成公司聯(lián)合體。各成員方根據(jù)股份比分享收益經(jīng)營管理。公司型聯(lián)合體與普通公司運營等方面基本相同,包括有公司章程等。公司型聯(lián)合體優(yōu)點體現(xiàn)在具有獨立的法人資格、具有完善的內(nèi)部管理組織結構。公司存續(xù)時間較長。其缺點包括公司聯(lián)合體組建方式手續(xù)復雜、聯(lián)合體設立成本較高、公司聯(lián)合體成立審批程序復雜以及公司聯(lián)合體解散手續(xù)復雜。要結清稅務等企業(yè)的社會關系,適用于承包商持久發(fā)展的聯(lián)合體運營模式。
合同型聯(lián)合體是為參與項目通過整合資源實現(xiàn)共同目標,組建的臨時性聯(lián)合體組織,無法獨立進行銀行開戶等經(jīng)濟業(yè)務。根據(jù)成員內(nèi)部權責不同,合同型聯(lián)合體分為緊密型聯(lián)合體與松散型聯(lián)合體。聯(lián)合體是利潤中心,各成員對外業(yè)主承擔連點責任,對內(nèi)按協(xié)約比例分享利潤。聯(lián)合體工作由牽頭方組織實施。松散型聯(lián)合體非營利實體,與業(yè)主承包合同中各方業(yè)務分工明確。
建筑業(yè)實施營改增在聯(lián)合體模式快速發(fā)展與稅收管理制度不斷完善背景下實施。隨著市場經(jīng)濟不斷發(fā)展,我國產(chǎn)業(yè)結構不斷調(diào)整。我國市場經(jīng)濟相比發(fā)達國家不夠完善,資本市場不完善體現(xiàn)為上市公司財務管理缺陷,公司財務管理直接影響企業(yè)國際市場發(fā)展,很多建筑企業(yè)還沒意識到企業(yè)財務管理的重要性。
在科技快速發(fā)展時代下,工程建設規(guī)模不斷擴大,現(xiàn)代社會分工精細化,導致大型綜合企業(yè)難以在所有領域具有絕對優(yōu)勢。面對大型復雜的工程建設項目,聯(lián)合體模式成為大型復雜項目的必要選擇。聯(lián)合體模式快速發(fā)展使財務管理面臨新的挑戰(zhàn),為適應市場形勢變化,必須研究適應聯(lián)合體模式的財稅管理方法。營改增后建筑企業(yè)實行聯(lián)合體模式是基于大型項目對承包商資質(zhì)等方面提出更高的要求,東道國法律強制要求當?shù)仄髽I(yè)加入。
企業(yè)要想在國際項目中取得進展必須遵守項目所在地國家法律,按照當?shù)胤梢笠?guī)定與當?shù)仄髽I(yè)組成聯(lián)合體,如巴基斯坦房地產(chǎn)開發(fā)項目等。聯(lián)合體模式形成可以降低東道國的風險。承包商與熟悉當?shù)丨h(huán)境企業(yè)組成聯(lián)合體,各有優(yōu)勢的聯(lián)合體成員使雙方承擔各自能力范圍的項目。各方承擔連帶責任,業(yè)主能使用聯(lián)合體各方資產(chǎn)彌補損失,保障業(yè)主的利益。
現(xiàn)行項目對承包商企業(yè)提出更高的要求,要求承包商必須具備多方面資源,滿足項目投資者要求。隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,大型綜合性項目不斷增多,超難度大型工程對承包商資質(zhì)等方面提出更高的要求。聯(lián)合體模式通過組合方式具備承擔大型復雜工程項目的資格。當下單一承包商難以滿足要求,聯(lián)合體模式可以彌補其不足,使承包商獲取承攬項目資格。規(guī)模大的項目承擔風險高,聯(lián)合體對單一承包商可以承擔更高風險,將原先一家承擔風險轉(zhuǎn)移到聯(lián)合體上。
營改增政策實施后對建筑企業(yè)稅務管理帶來了很大影響,建筑企業(yè)實行聯(lián)合體模式是應對營改增稅務管理的有效對策。營改增政策下建筑企業(yè)聯(lián)合體EPC項目稅務管理需要加強成本費用控制,通過加強成本管理控制,加強建安成本管控,加強設備采購成本管控等措施,降低企業(yè)成本支出,保證企業(yè)經(jīng)濟效益。
聯(lián)合體EPC合同模式下,復雜項目投資80%依賴于設計,要求設計保證質(zhì)量安全下優(yōu)化設計方案,合理降低聯(lián)合體EPC工程成本。聯(lián)合體EPC工程模式中,設備成本在EPC工程成本中占35%。設備采購中要求通過公平投標競爭,大宗商品采購利用成員單位采集平臺降低費用。重視采購與財務人員共同,籌劃銷項稅與進項稅配比關系。聯(lián)合體EPC工程模式中建安成本占總成本的60%,土建成本管控決定工程總體成本控制成效,施工管理中應設置科學流程,樹立全員成本控制理念,從人機料等全方面加強成本控制。
聯(lián)合體EPC項目涉稅工作中要加強與稅務部門溝通,從項目前期做好稅務籌劃工作。稅務管理需要注意進項稅與銷項稅配比,遵循增值稅籌劃原則,統(tǒng)籌協(xié)調(diào)聯(lián)合體下稅務管理。增值稅為價外稅,應考慮供應商能否開具專用發(fā)票、成本以含稅價計入或不含稅價計入。繳納增值稅為計稅依據(jù)城建稅及地方教育附加費為價內(nèi)稅,進項稅能否抵扣影響教育附加費金額。考慮城建稅影響,應引用綜合成本概念。比價采用綜合采購成本=不含稅成本-教育附加稅費附加稅率×進項稅額。增值稅下成本定價原則是保證質(zhì)量,取得合法票據(jù)下,以利潤最大化為原則。
增值稅納稅額=銷項稅-進項稅額。工程結算后提供結算款發(fā)票,分包在總包結算后進行,導致不能按足額差額預繳稅款??偘酵ǔO群炗喛偘贤炗喎职贤紤]付款時點,實現(xiàn)增值稅進項稅與銷項稅額為同一納稅期。
財稅管理是實施企業(yè)管理的重要手段。聯(lián)合體模式成為復雜項目的必要手段。對聯(lián)合體EPC項目財稅管摸索,聯(lián)合體項目應針對自身特點做好稅收籌劃工作,及時制定相應財稅管理辦法,更加規(guī)范實施財稅管理工作。