天津市環(huán)湖醫(yī)院

引言

2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)），自2019年1月1日起施行。實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》，是我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度變革歷史上的一個(gè)重要里程碑，新制度有機(jī)整合了各政府部門、行政事業(yè)單位按單位、部門類型分別執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，又提出了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并互相銜接的雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算體系。

實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》是我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度變革歷史上的一個(gè)重要里程碑。對(duì)制度的理解和深入研究，有助于學(xué)習(xí)理解會(huì)計(jì)學(xué)理論以便更好地進(jìn)行實(shí)際工作；完善本院的財(cái)務(wù)管理工作體系，優(yōu)化財(cái)務(wù)工作流程；全面落實(shí)政策，體現(xiàn)醫(yī)院管理的精細(xì)化和科學(xué)化。筆者作為公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員，以自身有限水平進(jìn)行研究摸索，希望拋磚引玉，對(duì)今后的研究和實(shí)際應(yīng)用有一定的可借鑒性。

一、《政府會(huì)計(jì)制度》的變化及創(chuàng)新意義

《政府會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙基礎(chǔ)”的體系，滿足了預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告“雙報(bào)告”的核算要求。這種會(huì)計(jì)制度兼顧了現(xiàn)行部門決算報(bào)告制度的需要，又滿足了財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，對(duì)于精細(xì)化加強(qiáng)政府管理，強(qiáng)化政府職能具有積極作用。在實(shí)踐中體現(xiàn)出的先進(jìn)性主要有以下幾點(diǎn)：

（一）統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度

在行政事業(yè)單位中，不同行業(yè)、不同性質(zhì)的單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式不同，有財(cái)政全額撥款單位、差額補(bǔ)助單位；稅收部門、學(xué)校、具有創(chuàng)收性質(zhì)的醫(yī)院等。在新制度實(shí)施以前，各行政事業(yè)單位按照單位類別執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度。多制度的并行以及核算口徑上的不一致造成了主管部門統(tǒng)一各單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的困難，增加了管理的難度。

新制度規(guī)定體現(xiàn)了統(tǒng)籌兼顧的特點(diǎn)，既滿足了整體的統(tǒng)一，又照顧到各級(jí)各類單位的特點(diǎn)，提高了制度實(shí)施的效率和效果。

（二）強(qiáng)化了會(huì)計(jì)功能

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，核算內(nèi)容及核算方式大幅度地向企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。例如：對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、確認(rèn)無形資產(chǎn)中自行開發(fā)部分的成本、引入壞賬準(zhǔn)備等減值概念、確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債等。這種核算方法有利于增強(qiáng)了政府會(huì)計(jì)主體與企業(yè)會(huì)計(jì)主體的可比性，雖然主體的所有者、經(jīng)營(yíng)目的不同，但其資產(chǎn)及負(fù)債的涵蓋內(nèi)容及計(jì)量方式趨同，使其資產(chǎn)、負(fù)債和盈利能力可以有一定的對(duì)比性。

同時(shí)，在資產(chǎn)的核算分類上又體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)。例如：將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文化文物資產(chǎn)、保障性住房、受托代理資產(chǎn)等資產(chǎn)單獨(dú)區(qū)分處理。這種方式有利于使用者在使用政府會(huì)計(jì)主體的報(bào)表時(shí)可以更清楚的了解政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)用途及資產(chǎn)性質(zhì)，了解政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)構(gòu)成情況。

（三）與政府預(yù)決算更加緊密銜接

《政府會(huì)計(jì)制度》中預(yù)算會(huì)計(jì)部分滿足了政府部門預(yù)算與決算需要，在科目設(shè)置上與預(yù)算科目基本保持一致，將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，貫徹落實(shí)了新《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定，使會(huì)計(jì)核算與政府預(yù)決算的聯(lián)系更加緊密。

二、理解“雙基礎(chǔ)”的核算方式

《政府會(huì)計(jì)制度》中的平行記賬，主要是對(duì)同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算中按照相應(yīng)的確認(rèn)原則，同時(shí)進(jìn)行處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的是傳統(tǒng)意義上的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而預(yù)算會(huì)計(jì)主要核算的是發(fā)生資金收支的業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用的是收付實(shí)現(xiàn)制。在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理時(shí)，不僅要看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種核算方式需不需要都進(jìn)行處理，還要根據(jù)兩種核算方式的確認(rèn)原則分別進(jìn)行確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制也體現(xiàn)了兩種核算方式的目的及側(cè)重點(diǎn)。使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照權(quán)利和義務(wù)把當(dāng)期的收入和支出進(jìn)行確認(rèn)，可以明確核算出當(dāng)期應(yīng)產(chǎn)生的盈余。使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，可以更清楚的核算出當(dāng)期資金的收入和使用情況，核算資金結(jié)余。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算關(guān)于收入及支出（費(fèi)用）的確認(rèn)的差異包括暫時(shí)性差異和永久性差異。永久性差異產(chǎn)生的主要原因是確認(rèn)范圍不同，主要包括借款及投資，以及非貨幣性的捐贈(zèng)收入及資產(chǎn)損失等。暫時(shí)性差異產(chǎn)生的主要原因是兩種制度確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異，主要包括往來款項(xiàng)、待攤預(yù)提、購(gòu)買物資、購(gòu)置固定資產(chǎn)（提取折舊）等。從長(zhǎng)期來看，由權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)時(shí)間不一致導(dǎo)致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異最終會(huì)相趨于統(tǒng)一。這種統(tǒng)一只是趨勢(shì)上的，因?yàn)槎叩牟町愒诓粩嗟禺a(chǎn)生，可能在任何時(shí)間點(diǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)都是存在差異的。但是，其中因某一事項(xiàng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，經(jīng)過時(shí)間的變化，都達(dá)到了兩種核算方式的確認(rèn)條件，該差異可以自然消失。

三、更好運(yùn)用“雙基礎(chǔ)”核算方式的建議

通過一年來使用《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行工作的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)，筆者認(rèn)為，要更好地運(yùn)用新的核算體系進(jìn)行工作，主要需做好以下幾個(gè)方面：

（一）正確理解和使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目

對(duì)比2019年以前施行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《政府會(huì)計(jì)制度》中資產(chǎn)類科目由原有23個(gè)更新為35個(gè)，負(fù)債類科目由13個(gè)更新為16個(gè)，其中需要衛(wèi)生行業(yè)特別是醫(yī)院在科目使用上加以注意的主要有：

1.受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債

單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該原則正確確定應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬或登記新賬的“受托代理資產(chǎn)”科目和“受托代理負(fù)債”科目的內(nèi)容，同時(shí)將現(xiàn)金和銀行存款中的受托代理資金同自有資金加以區(qū)分，分別轉(zhuǎn)入現(xiàn)金和銀行存款的明細(xì)科目。

2.壞賬準(zhǔn)備

新賬將“壞賬準(zhǔn)備”下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”和“其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備”，便于核算“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”的凈值。值得注意的是，在原賬中“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”與“應(yīng)收醫(yī)療款”雖然全部并入新賬中的“應(yīng)收賬款”，但是“應(yīng)收在院病人醫(yī)療款”部分不計(jì)壞賬準(zhǔn)備。

3.在途物品

新制度設(shè)置了“在途物品”科目用以核算單位采購(gòu)材料等物資時(shí)貨款已付或已開出商業(yè)匯票但尚未驗(yàn)收入庫(kù)的在途物品采購(gòu)成本。原賬中該費(fèi)用可能已經(jīng)記錄在“其他應(yīng)付款”或“預(yù)付賬款”等會(huì)計(jì)科目下，應(yīng)在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，分析科目余額，按新制度要求填列期初余額。

4.應(yīng)付福利費(fèi)

新制度取消了“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，在新舊轉(zhuǎn)換過程中，將該科目的余額轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余-新舊轉(zhuǎn)換盈余”中。對(duì)于職工的福利費(fèi)，除專用基金中的職工福利基金仍按照先提取的方式進(jìn)行支出外，其他福利費(fèi)均采取據(jù)實(shí)報(bào)銷的方式。

預(yù)算會(huì)計(jì)科目的使用中主要需要注意的是資金結(jié)存科目，為了便于核算，需要按照零余額賬戶用款額度、貨幣資金、財(cái)政應(yīng)返還額度等進(jìn)行明細(xì)核算。在會(huì)計(jì)核算中如果涉及銀行存款、零余額賬戶用款額度和財(cái)政應(yīng)返還額度科目間的處理時(shí)，即使不涉及資金的變動(dòng)，也要相應(yīng)的在預(yù)算會(huì)計(jì)中加以處理。如：年末與財(cái)政部門對(duì)賬，調(diào)整財(cái)政撥款差異、結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年未使用完畢的零余額賬戶用款額度等。期末或年末定期與財(cái)政下達(dá)數(shù)進(jìn)行對(duì)賬。

（二）明晰財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍

制度規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)統(tǒng)一納入會(huì)計(jì)核算。單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算?！庇纱丝梢姡A(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍是納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，其核算范圍小于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。例如：收到及支付受托代理現(xiàn)金、銀行存款業(yè)務(wù)；取得或上繳應(yīng)繳財(cái)政款；取得及支付暫收款等業(yè)務(wù)，不計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍。

明晰財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，有助于正確填列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)，分析比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種核算下的差異。一般情況下，單位可以在財(cái)務(wù)核算軟件中使用信息系統(tǒng)對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中收支與預(yù)算會(huì)計(jì)的收支差異的每一筆會(huì)計(jì)處理，都相應(yīng)的登記產(chǎn)生差異的原因，以便進(jìn)行兩種核算方式的關(guān)聯(lián)、比對(duì)。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量較少的單位，也可以將現(xiàn)金業(yè)務(wù)中不納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，特殊標(biāo)記，方便核對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的差異。

（三）熟練掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種核算方式的用途

此次施行《政府會(huì)計(jì)制度》的目的之一就是滿足多方需求。進(jìn)行兩種核算方式之后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)應(yīng)該如何使用，什么時(shí)候使用哪種核算方式下的數(shù)據(jù)，是我們應(yīng)該熟練掌握的重點(diǎn)。首先應(yīng)該明確的是預(yù)算會(huì)計(jì)的用途是滿足國(guó)家對(duì)財(cái)政資金流向及其使用、政府部門及各政府會(huì)計(jì)主體的作為政府職能部門的運(yùn)行情況等要求。該方式下的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)主要適用于政府部門預(yù)算、決算及國(guó)家對(duì)公共任務(wù)發(fā)展情況的調(diào)查等。

在《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以前，部門預(yù)算和部門決算無法和衛(wèi)生行業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表直接對(duì)應(yīng)。資本性支出在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)為固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，而部門預(yù)算需要填寫年度資本性支出，即將全年的購(gòu)買資本性資產(chǎn)的支出納入年度預(yù)算?！墩畷?huì)計(jì)制度》實(shí)施以后，資本性支出可以直接在預(yù)算會(huì)計(jì)中提取數(shù)據(jù)，方便報(bào)表的填寫和理解。

在統(tǒng)計(jì)財(cái)政項(xiàng)目資金及科教項(xiàng)目資金的剩余情況時(shí)同樣需要使用預(yù)算會(huì)計(jì)核算下的數(shù)據(jù)，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式下，費(fèi)用項(xiàng)目包括固定資產(chǎn)折舊費(fèi)等。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式下的數(shù)據(jù)可以反映單位資產(chǎn)負(fù)債情況、盈利情況，多用于橫向?qū)Ρ?。?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算方式使用的權(quán)責(zé)發(fā)生制，引入預(yù)計(jì)負(fù)債、折舊等概念，其核算方式向《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨同，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式可以衡量單位經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況，便于比較資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)比率。

（四）做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)換和勾稽關(guān)系

制度中要求填制的《本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明》是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與收預(yù)算會(huì)計(jì)銜接的橋梁。通過該說明，可以將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的《收入費(fèi)用表》與預(yù)算會(huì)計(jì)的《預(yù)算收入支出表》連接在一起。填制《本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明》可以運(yùn)用軟件標(biāo)記每張記賬憑證中的差異，也可以通過對(duì)全年的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分析匯總填列。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算關(guān)于收入及支出（費(fèi)用）的確認(rèn)的差異包括暫時(shí)性差異和永久性差異。永久性差異產(chǎn)生的主要原因是確認(rèn)范圍不同，主要包括借款及投資，以及非貨幣性的捐贈(zèng)收入及資產(chǎn)損失等。暫時(shí)性差異產(chǎn)生的主要原因是兩種制度確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的差異，主要包括往來款項(xiàng)、待攤預(yù)提、購(gòu)買物資、購(gòu)置固定資產(chǎn)（提取折舊）等。從長(zhǎng)期來看，由權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)時(shí)間不一致導(dǎo)致的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的差異最終會(huì)相趨于統(tǒng)一。

結(jié)語

《政府會(huì)計(jì)制度》的“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”模式滿足了國(guó)家對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算與預(yù)決算等多種要求，又利用預(yù)算結(jié)余與本年盈余的調(diào)整過程作為紐帶將兩種核算方式可以有機(jī)的串聯(lián)，形成了科學(xué)而全面的會(huì)計(jì)體系。《政府會(huì)計(jì)制度》是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)踐過程中一次重大的變革與偉大的創(chuàng)新，這不僅在中國(guó)會(huì)計(jì)史上，甚至在國(guó)際會(huì)計(jì)史上都是濃墨重彩的一筆。筆者堅(jiān)信，如果各單位能逐步深入理解《政府會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)涵及要求，按制度要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，定能更加全面的了解單位財(cái)務(wù)狀況，幫助管理者更加科學(xué)地進(jìn)行決策以及執(zhí)行政府相關(guān)的各項(xiàng)任務(wù)。