羅莉蘋 申興正

(1.四川大學(xué)錦城學(xué)院 四川 成都 611700；2.四川成都郫都區(qū)郫筒鎮(zhèn)街道辦事處 四川 成都 611700)

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)(conventional cost accounting)是通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的成本和費(fèi)用進(jìn)行核算，進(jìn)而計(jì)算出產(chǎn)品總成本和單位成本的一項(xiàng)會(huì)計(jì)活動(dòng)，它以成本核算為主要職能。這與現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)有著極大的不同，現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)是一種廣義的成本會(huì)計(jì)，其職能包含了成本預(yù)測、決策、計(jì)劃、控制、核算、考核及分析等多個(gè)方面。本文所研究的傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)是狹義上的成本會(huì)計(jì)。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的成本核算通常采用吸收成本法(或稱完全成本法，absorption costing)，即將產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的全部成本納入產(chǎn)品成本的一種成本計(jì)算方法。

產(chǎn)量會(huì)計(jì)(throughput accounting)是一種生產(chǎn)管理方法，該方法由美國的 Goldratt 和 Cox于1986提出，其目的是使企業(yè)的產(chǎn)量貢獻(xiàn)(throughput contribution)達(dá)到最大化，同時(shí)降低存貨和經(jīng)營費(fèi)用方面的投資。產(chǎn)量會(huì)計(jì)建立在約束理論的基礎(chǔ)之上，它認(rèn)為企業(yè)始終存在某些制約因素或薄弱環(huán)節(jié)(瓶頸資源，bottleneck resources)，薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)出水平?jīng)Q定了企業(yè)整體的產(chǎn)出水平，因此，提高企業(yè)產(chǎn)出的關(guān)鍵就在于如何對瓶頸資源進(jìn)行最有效的開發(fā)利用和提升。

一、產(chǎn)量會(huì)計(jì)的基本理論

約束理論是產(chǎn)量會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，該理論認(rèn)為在一條業(yè)務(wù)鏈中，瓶頸節(jié)點(diǎn)的產(chǎn)出水平?jīng)Q定了整條鏈的產(chǎn)出水平，即任何一個(gè)多階段生產(chǎn)系統(tǒng)，如果其中一個(gè)階段的產(chǎn)出取決于前面一個(gè)或幾個(gè)階段的產(chǎn)出，那么產(chǎn)出率最低的階段決定著整個(gè)系統(tǒng)的生產(chǎn)能力。產(chǎn)量會(huì)計(jì)作為一種從約束理論發(fā)展起來的生產(chǎn)管理方法，其基本的觀點(diǎn)包括：(1)在短期來看，除了直接材料成本外，企業(yè)所有的成本均為固定成本，即工廠成本(total factory costs)，直接人工成本也被納入固定成本；(2)生產(chǎn)活動(dòng)應(yīng)該基于顧客的訂單需求，即拉動(dòng)式生產(chǎn)，否則不應(yīng)該進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)，理想的存貨水平為零；(3)企業(yè)的盈利能力取決于創(chuàng)造現(xiàn)金的速度，而瓶頸資源的存在將使這一過程放緩，因此關(guān)注的焦點(diǎn)將是如何有效利用瓶頸資源。

二、產(chǎn)量會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的對比

(一)成本劃分的對比

傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)在成本核算過程中，按照成本的經(jīng)濟(jì)用途將成本費(fèi)用分為用于生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造成本和用于非生產(chǎn)環(huán)節(jié)的非制造成本，其詳細(xì)構(gòu)成如表1所示：

表1 吸收成本法(完全成本法)下成本的分類

而產(chǎn)量會(huì)計(jì)對成本的劃分則采用了與變動(dòng)成本法相似的分類依據(jù)，即成本習(xí)性。根據(jù)這一分類依據(jù)，在更短的經(jīng)營期間內(nèi)，產(chǎn)量會(huì)計(jì)將成本分為具有變動(dòng)成本特性的直接材料成本和具有固定成本特性的工廠成本，其中工廠成本包括了直接人工成本，如表2所示：

表2 產(chǎn)量會(huì)計(jì)下成本的分類

(二)存貨成本構(gòu)成的對比

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)和產(chǎn)量會(huì)計(jì)的存貨成本構(gòu)成與兩者的成本劃分有著緊密的聯(lián)系。在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)下，根據(jù)受益性的原則，凡用于產(chǎn)品生產(chǎn)的資源，其價(jià)值均應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ǚ謹(jǐn)傆?jì)入產(chǎn)品成本，因此存貨成本包括了生產(chǎn)環(huán)節(jié)消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用。而產(chǎn)量會(huì)計(jì)則認(rèn)為只有變動(dòng)性的直接材料成本與業(yè)務(wù)量相關(guān)，而其他的工廠成本屬于固定成本，在一定期間內(nèi)，無論是否生產(chǎn)產(chǎn)品、生產(chǎn)多少產(chǎn)品，其總額均不會(huì)發(fā)生改變，它是企業(yè)為維持一定的生產(chǎn)能力所必須負(fù)擔(dān)的代價(jià)。所以，傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的存貨按照存貨應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造成本計(jì)價(jià)，而產(chǎn)量會(huì)計(jì)的存貨則按直接材料計(jì)價(jià)。兩者的存貨成本構(gòu)成對比如表3所示：

表3 產(chǎn)量會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)存貨成本構(gòu)成

(三)利潤計(jì)算過程的對比

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)和產(chǎn)量會(huì)計(jì)的利潤計(jì)算過程總體上都分為兩個(gè)步驟，但在具體細(xì)節(jié)上卻存在顯著差異，兩者的計(jì)算過程如表4所示：

表4 產(chǎn)量會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)利潤計(jì)算過程

在產(chǎn)量會(huì)計(jì)下，直接材料成本為變動(dòng)成本，工廠成本均為固定成本。由于固定成本總額在相關(guān)范圍內(nèi)不會(huì)隨業(yè)務(wù)量變化而變化，那么企業(yè)的利潤大小就取決于產(chǎn)量貢獻(xiàn)的大小，而產(chǎn)量貢獻(xiàn)的多少會(huì)隨企業(yè)有效產(chǎn)出水平的變化而變化，如此，就可以清晰的反映出企業(yè)利潤與產(chǎn)出水平之間的變動(dòng)關(guān)系。在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)下，銷售成本是已銷售產(chǎn)品所應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的生產(chǎn)成本，受成本計(jì)算方法的影響，該成本中既包含了變動(dòng)性的生產(chǎn)成本，如直接材料，又包含了固定性的生產(chǎn)成本，如機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)，同樣，在期間費(fèi)用中也同時(shí)包含了變動(dòng)性的和固定性的期間成本，產(chǎn)出水平與企業(yè)利潤之間的變動(dòng)關(guān)系很難直接反映出來。

(四)存貨管理理念的對比

在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中，存貨是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下。這意味著存貨是企業(yè)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源的一部分，并且可以在短期內(nèi)變現(xiàn)。而在產(chǎn)量會(huì)計(jì)中，存貨則被視為是企業(yè)的不利因素，因?yàn)榇尕浾加昧似髽I(yè)的資金，但由于未被銷售出去，也就無法給企業(yè)帶來產(chǎn)量貢獻(xiàn)，進(jìn)而也就無法為企業(yè)創(chuàng)造更多的利潤(見表4)。因此，在產(chǎn)量會(huì)計(jì)下，企業(yè)理想的存貨水平是零庫存，若企業(yè)建立庫存，也僅僅是為了保證瓶頸資源得到充分利用。這部分安全庫存，在實(shí)現(xiàn)銷售以前只以材料成本計(jì)價(jià)。

(五)生產(chǎn)管理理念的對比

在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中，企業(yè)所擁有的各種資源都同等重要，都應(yīng)該得到充分利用，如人工、機(jī)器設(shè)備等，因此在生產(chǎn)管理上，通常對各項(xiàng)資源都盡量進(jìn)行最大程度的利用，避免資源的閑置和浪費(fèi)，在業(yè)績考評方面也會(huì)強(qiáng)調(diào)各種資源的利用率，如機(jī)器設(shè)備生產(chǎn)能力的利用程度。而在產(chǎn)量會(huì)計(jì)中，瓶頸資源的產(chǎn)出決定了企業(yè)整體的有效產(chǎn)出水平，因此，在生產(chǎn)管理上，瓶頸資源最為重要，其他資源退居次要地位。企業(yè)在生產(chǎn)安排中應(yīng)當(dāng)將非瓶頸資源的產(chǎn)出水平與瓶頸資源的產(chǎn)出水平協(xié)調(diào)一致，這樣才能減少存貨的出現(xiàn)。由此，非瓶頸資源必然出現(xiàn)生產(chǎn)能力閑置的情況，這與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)對資源的利用方式存在明顯的不同。

(六)利潤提升途徑的對比

通過分析傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)和產(chǎn)量會(huì)計(jì)的利潤計(jì)算過程(見表4)不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)想要提高利潤額，主要可以從兩大方面入手，一是增加收入，二是降低成本。如提高銷售價(jià)格、增加銷售量、降低材料成本、降低人工成本等。值得注意的是，產(chǎn)量會(huì)計(jì)注重有效產(chǎn)出對企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)，因此，它將管理的重點(diǎn)聚焦在限制企業(yè)有效產(chǎn)出的瓶頸資源上，通過增加資源量、提高效率等方式，提高整個(gè)企業(yè)的有效產(chǎn)出，而有效產(chǎn)出是符合市場需求的，能真正實(shí)現(xiàn)銷售，創(chuàng)造實(shí)際的銷售收入，進(jìn)而帶來產(chǎn)量貢獻(xiàn)，提升企業(yè)真實(shí)的利潤水平。

在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)中，產(chǎn)品成本中包含固定性制造費(fèi)用，固定性制造費(fèi)用總額在相關(guān)范圍內(nèi)不會(huì)隨產(chǎn)量變化而變化。那么，當(dāng)產(chǎn)量越大時(shí)，每件產(chǎn)品所分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用就會(huì)越少，單位產(chǎn)品成本也就越低。這一特點(diǎn)可以成為傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)提升利潤的途徑。即在銷售量相同的情況下，產(chǎn)量的提高可以引起產(chǎn)品成本的降低，從而使利潤上升。但這種利潤的上升并非由于銷量上升所帶來的，而是產(chǎn)量的提高造成。若管理者不注重銷售，只是盲目的提高產(chǎn)量，則可能造成企業(yè)存貨積壓，占用企業(yè)大量的資金，這對企業(yè)顯然是不利的。

(七)具體目標(biāo)的對比

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)通過成本核算，形成產(chǎn)品總成本和單位成本，其主要目標(biāo)是提供可靠的成本信息，以滿足企業(yè)會(huì)計(jì)核算和管理活動(dòng)的需要。產(chǎn)量會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)則是通過對企業(yè)瓶頸資源的開發(fā)利用，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

三、產(chǎn)量會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的優(yōu)缺點(diǎn)

從計(jì)算角度看，產(chǎn)量會(huì)計(jì)計(jì)算過程較為簡單，產(chǎn)品成本只包含材料成本，其他均為固定成本，無需進(jìn)行成本的分配，節(jié)約工作時(shí)間，可以迅速為管理活動(dòng)提供相關(guān)信息。從管理角度看，有助于企業(yè)識別瓶頸環(huán)節(jié)，進(jìn)而通過可行的途徑提升瓶頸資源，挖掘生產(chǎn)潛能。但產(chǎn)量會(huì)計(jì)中存貨的成本不符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，只能用于企業(yè)的內(nèi)部管理決策。另外，產(chǎn)量會(huì)計(jì)中，由于除材料外其他均為固定成本，這種情況只能在短期才能存在，因此該方法主要適用于短期決策。

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的計(jì)算則相對比較繁瑣，增加了固定成本的分配工作，同時(shí)在核算過程中也更多的受到主觀因素的影響。由于產(chǎn)量大小會(huì)影響產(chǎn)品成本水平的高低，也可能造成對管理層的誤導(dǎo)。但傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的存貨成本更符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，便于企業(yè)以此為依據(jù)編制對外財(cái)務(wù)報(bào)表。