摘 要：內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分，內(nèi)部控制體系的建立健全是確保企業(yè)各環(huán)節(jié)正常有序運行的重要保障，對內(nèi)部控制有效性進行合理的評價，出具內(nèi)部控制審計報告，是不斷完善企業(yè)管理活動的重要表現(xiàn)。文章從否定意見內(nèi)部控制審計報告的缺陷披露入手，在總體分析內(nèi)部控制審計意見的情況下，以S公司為案例，通過五要素分析方法，探討內(nèi)部控制缺陷帶來的一系列問題及問題出現(xiàn)的不同原因，并從中反思出重視內(nèi)部控制文化等經(jīng)驗教訓。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;否定意見;五要素;內(nèi)控缺陷

一、 引言

隨著財務(wù)報表審計從賬項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計，再到風險導(dǎo)向?qū)徲嫷难葑?，?nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營與管理中也扮演著越來越重要的角色。

國外，早在1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》，擁有“認同度最高和最有權(quán)威的內(nèi)部控制概念框架”這一評價。2002年《薩班斯—奧克斯利法案》的問世，將內(nèi)部控制置于一個更高的地位，法案要求事務(wù)所在對上市公司財務(wù)報表出具審計意見的同時，也要對其內(nèi)部控制的有效性出具意見報告。隨后，2004年，COSO委員會制訂發(fā)布了《公司風險管理整體框架》，該框架主要增加了有關(guān)風險管理的因素，為公司重視風險管理敲響了警鐘。2013年，為應(yīng)對新的商業(yè)和經(jīng)濟環(huán)境，COSO發(fā)布了新修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》及其配套指南，主要是對1992年舊的框架進行了升級。2017年9月，委員會再次發(fā)布正式文件《企業(yè)風險管理——與戰(zhàn)略和績效相整合》，該文件將風險管理和內(nèi)部控制的關(guān)系逐漸明晰，其中對內(nèi)部控制的解釋是“內(nèi)部控制主要聚焦在主體的運營和對于相關(guān)法律法規(guī)的遵從性上”。

國內(nèi)，1985年1月財政部推行的《中華人民共和國會計法》中首次規(guī)范了內(nèi)部牽制制度。隨后，財務(wù)部又于1996年12月頒布了《獨立審計具體準則》，其中第9號準則對內(nèi)部控制和審計風險進行了明確定義。在對內(nèi)部控制持續(xù)研究的過程中，風險管理也不斷受到重視，國資委于2006年發(fā)布的《中央企業(yè)全面風險管理指引》，成為我國全面風險管理方面的第一個指導(dǎo)性文件，并在其中詳細闡釋了全面風險管理的相關(guān)內(nèi)容。為了更加規(guī)范內(nèi)部控制的發(fā)展，2008年，證監(jiān)會和銀監(jiān)會、保監(jiān)會、財政部以及審計署五部委首次聯(lián)手，發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，緊接著2010年再次聯(lián)手，簽署了包括《應(yīng)用指引》《評價指引》及《審計指引》的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。基于此，2012年起滬深主板上市公司開始分類分批實施內(nèi)部控制的實踐，標志著我國上市公司所面臨的內(nèi)部控制監(jiān)管環(huán)境將會越來越嚴厲。

盡管國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制的研究和發(fā)展都滯后于國外，但是國際上對于內(nèi)部控制的關(guān)注度和重視度近年來都只增不減。在各種相關(guān)文件的指引下，企業(yè)做好對內(nèi)部控制的了解、測試和評估，可以幫助企業(yè)更好地實現(xiàn)經(jīng)營管理，達到企業(yè)價值增值的效果。

二、 文獻綜述

內(nèi)部控制審計意見作為內(nèi)部控制是否有效的說明，牽連著資本市場對相應(yīng)公司的反應(yīng)態(tài)度，標準內(nèi)部控制審計意見對資本市場有著積極的反應(yīng)。公司內(nèi)部控制被出具否定意見，從內(nèi)外部都直接或間接地影響企業(yè)的發(fā)展和形象。張原和李向連（2018）研究了內(nèi)部控制審計意見與投資效率的關(guān)系，基于2012年～2016年四年期間兩市A股主板非金融類上市公司的分析發(fā)現(xiàn)，非標準內(nèi)控審計意見對投資效率會有一定的影響，及時披露內(nèi)部控制審計報告，會間接導(dǎo)致非效率投資水平降低。上市公司在市場環(huán)境中，不僅扮演著一個利益主體的角色，更是社會責任的承擔者，這點宋志瓊和王曉軍（2018）的實證研究已經(jīng)有所驗證，在分析了2014至2015年兩市A股主板上市公司的情況后，他們得出上市公司越積極承擔社會責任，收到非標準意見類型的內(nèi)部控制審計意見可能性也就越小的結(jié)論。

近年來，我國學者對內(nèi)部控制否定意見的研究已經(jīng)逐漸選擇從案例分析的角度入手，內(nèi)部控制審計否定意見被出具的原因有多方面，涉及的業(yè)務(wù)活動也不是單一存在。在涉及的業(yè)務(wù)活動方面，梁煜坤和梅丹（2016）在其文章中指出，造成內(nèi)部控制否定意見的業(yè)務(wù)活動主要包括銷售管理、營運資金、投資管理、資產(chǎn)管理、內(nèi)部審計、公司治理等。分析造成否定意見原因方面，柳慶揚（2016）選擇從內(nèi)部控制缺陷視角入手，對煤炭企業(yè)大有能源連續(xù)兩年被出具否定內(nèi)控審計意見的原因進行了深度分析。辛穎（2017）的研究則發(fā)現(xiàn)，大多情況下管理不善，制度缺失等會影響到內(nèi)部控制審計否定意見的出現(xiàn)，進而影響公司財務(wù)報表的公允性。楊昕怡（2019）又從內(nèi)部控制的五要素，對導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見的原因進行探討，發(fā)現(xiàn)五要素中控制環(huán)境和信息溝通是影響內(nèi)部控制質(zhì)量的最重要因素。

綜上所述，內(nèi)部控制的研究在適應(yīng)新市場環(huán)境的情況下，不斷有所突破，從簡單對內(nèi)部控制評價的研究擴展到對內(nèi)部控制審計的研究。國內(nèi)外學者從不同角度入手，不斷探討和發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致內(nèi)部控制審計否定意見的因素，方法也從實證研究擴充到規(guī)范研究，對以后內(nèi)部控制審計的研究起到了很好的指導(dǎo)和借鑒。

三、 內(nèi)部控制審計意見總述

每年上市公司內(nèi)部控制審計的意見類型和總體情況，中國注冊會計師協(xié)會官網(wǎng)都會做詳細說明。根據(jù)官網(wǎng)數(shù)據(jù)可知，事務(wù)所就2018年度上市公司的內(nèi)部控制審計情況大致如下。截至2019年4月30日，40家事務(wù)所共為1942家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告。在上述公司中，上交所1405家，深交所469家，另外有60家中小企業(yè)板和8家創(chuàng)業(yè)板公司。在上述1942家發(fā)布內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，有1838家上市公司被出具了無保留意見審計報告，有52家被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，有52家上市公司被出具否定意見審計報告，占所有內(nèi)控審計報告的2.7%。

中國發(fā)布的內(nèi)部控制否定意見報告從2011年的1份到2018年的52份，內(nèi)部控制審計否定意見報告的數(shù)量變化側(cè)面反映出，自上市公司主板分組開始實施公司內(nèi)部控制制度以來，公司對內(nèi)部控制審計的關(guān)注度得以提升，上市公司內(nèi)部控制審計被出具非無保留意見審計報告的份額也不斷增加。

四、 內(nèi)部控制審計否定意見缺陷分析——S公司為例

S公司成立于1984年4月，是中國對外承包工程中的百強企業(yè)之一，也是“一帶一路”經(jīng)濟區(qū)建設(shè)中民營企業(yè)的龍頭。公司主要從事國內(nèi)外的工程和醫(yī)療投資，領(lǐng)域涉及能源化工、房屋建筑、健康醫(yī)療、道路橋梁等，其經(jīng)營范圍主要有工程設(shè)計與施工、新能源建設(shè)與投資、醫(yī)療投資、金融投資、房地產(chǎn)開發(fā)等方面。2018年L會計師事務(wù)所就其該年度財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計分別發(fā)表了無法表示意見審計報告和否定意見審計報告。從內(nèi)部控制五要素分析該公司存在的內(nèi)控缺陷，具體情況如下。

（一）內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)。良好的企業(yè)環(huán)境，是建立在合理的治理結(jié)構(gòu)、適當?shù)臋?quán)責分配、獨立的內(nèi)部審計、優(yōu)質(zhì)的人力資源和先進的文化理念等基礎(chǔ)上的。一方面，S公司在柬埔寨項目的收入索賠方面，存在核算不規(guī)范的問題，表面看是財務(wù)人員的失職，但是究其根本，是公司沒有按時安排和組織員工培訓與學習。知識的未及時更新，只能將原有的會計政策等運用到新項目的核算中，帶來錯誤的結(jié)果。另一方面，在對項目的管理上，S公司的管控力不到位，公司子公司的軍事學院等項目停工，財政部大樓等項目停滯。管理缺陷折射出的不僅是制度的不健全和權(quán)責的不明晰，也是考核和獎懲機制的不完善。

（二）風險評估

風險評估是企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。有效的風險評估對公司的發(fā)展是至關(guān)重要的。S公司，在面對工程項目的選擇和執(zhí)行過程中，未能對項目進行合理和必要的風險控制，導(dǎo)致部分在項目開工期間因為資金不到位而被逼停工。經(jīng)營困難的一系列連鎖反應(yīng)，要求公司管理層在項目的決策和管理上要慎之又慎，但是S公司在面臨現(xiàn)狀時，并未能科學合理的對公司眾多項目進行比較，無法準確根據(jù)各工程項目的重要性和風險系數(shù)等判斷出經(jīng)濟效益較好的項目，不便于做出對公司有利的決定。

（三）控制活動

控制活動是企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要手段。在承包工程行業(yè)，資金控制是重中之重，不容忽視。S公司雖然有關(guān)于《籌集資金使用管理制度》的文件，但是其中對于違規(guī)使用的責任追究沒有明確規(guī)定，審查籌集資金超額和違規(guī)使用情況時，沒有審批、決策和控制程序可循，是相關(guān)控制機制缺乏的重要表現(xiàn)。在控制活動的眾多控制措施中，授權(quán)審批是必不可少的一項，而S公司在對外提供財務(wù)資助方面，審批恰巧是被省略的一個環(huán)節(jié)。公司在2016年至2017年，與北京三家被資助過材料及工程有限公司之間，存在多筆單款受托支付業(yè)務(wù)，但是這些業(yè)務(wù)都未經(jīng)董事會審批。

（四）信息與溝通

信息與溝通是企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要條件。企業(yè)的經(jīng)營與管理是一個不可斷的鏈條，缺了其中任何一部分，都有可能導(dǎo)致發(fā)展止步不前，做好各節(jié)點高效鏈接的工作，有效的信息和及時的溝通是必不可少的。S公司董事會會議通過用閑置募集資金暫時補充流動資金的方案，在真正要執(zhí)行時，才發(fā)現(xiàn)公司的募集資金曾被法院劃扣過一部分，但是未有公告公布這一重要信息。公司對募集資金的超額使用，相關(guān)部門沒有與證券部有效溝通，并非做到全面的掌握與了解，信息披露和傳播的滯后性，致使流動資金的補充也難以實現(xiàn)，給公司后來的經(jīng)營帶來嚴重困難。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要保證。資金作為公司持續(xù)經(jīng)營的重要保障，在收款、使用、審核等環(huán)節(jié)，都應(yīng)該在監(jiān)督中得以落實。S公司在面臨資金緊張、借款逾期的現(xiàn)狀時，仍存在應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等往來款項的難以收回。另外，在對銀行存款的審核中，有部分銀行存款余額和銀行對賬單出現(xiàn)遺失，資金安全出現(xiàn)隱患?？梢?，在對資金的管控方面，S公司存在嚴重的業(yè)務(wù)審批未經(jīng)流程、監(jiān)督力度不足等問題。監(jiān)督的范圍涉及多方面，公司重大工程的進度也應(yīng)該在有效監(jiān)督之中，但是重大事項相關(guān)人員并沒有在進程備忘錄上進行確認簽名，說明對信息的登記管理監(jiān)督也不到位。

五、 S公司內(nèi)部控制缺陷引發(fā)的反思

科學、完整的內(nèi)部控制體系，既需要治理層的建立和完善，更需要管理層和部門、員工的執(zhí)行，通過公司上下積極配合，實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的長遠戰(zhàn)略目標。S公司的內(nèi)部控制缺陷，對于幫助我們改善和提升內(nèi)部控制體系指明了一定的方向。

首先，要從源頭內(nèi)部環(huán)境抓起，公司管理層和經(jīng)營層發(fā)揮帶頭模范作用，先從思想上加深對風險管理和內(nèi)部控制的重視。將內(nèi)部控制理念牢固樹立在每一個員工的心頭，是內(nèi)部控制文化得以發(fā)揮價值的關(guān)鍵一步，最后實現(xiàn)從意識形態(tài)層面到實際行動層面的轉(zhuǎn)變。

其次，對內(nèi)部控制做到有效分解，在全過程、全方位的理念下，根據(jù)五要素不同內(nèi)容，營造良好的企業(yè)環(huán)境，建立有效的風險預(yù)警機制，加強各環(huán)節(jié)的控制機制，完善內(nèi)部信息傳遞機制，強化內(nèi)外部監(jiān)督力度。促使內(nèi)控實現(xiàn)從管理層到經(jīng)營層的不斷滲透，從領(lǐng)導(dǎo)者到執(zhí)行者的不斷深入。

最后，內(nèi)部控制不是固定且一成不變的，企業(yè)的成長和發(fā)展更是處于不斷更新之中。不管身處哪個行業(yè)，在市場經(jīng)濟環(huán)境持續(xù)變化的過程中，企業(yè)若一直堅持按過去的體制機制應(yīng)對這一環(huán)境，很難突破自己，找到新的發(fā)展方向。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)市場環(huán)境的變化，結(jié)合自身情況，及時調(diào)整和改善自己的戰(zhàn)略規(guī)劃，不斷完善包括內(nèi)部控制在內(nèi)的新的體制機制，在創(chuàng)新中找突破，在改變中找適合自己的立足點，進而達到與時俱進的效果。

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作者簡介：

田佳，蘭州財經(jīng)大學。