陳泓

摘要：由于行政法與刑法的價(jià)值取向不同等原因，隨著實(shí)踐的發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對(duì)于涉稅犯罪的構(gòu)成認(rèn)定不同。基于行政法效率優(yōu)先的價(jià)值取向等原因，違反發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票即構(gòu)成行政違法，但只有運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)行為人的主觀故意和造成的客觀損失綜合認(rèn)定，才可認(rèn)定虛開行為是否構(gòu)成犯罪。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票罪;行刑銜接;犯罪構(gòu)成

近年來(lái)，打擊虛開行為一直是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)，虛開增值稅專用發(fā)票案件占據(jù)了稅收違法案件的絕大多數(shù)。然而隨著實(shí)踐的發(fā)展，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)對(duì)于涉稅犯罪的構(gòu)成認(rèn)定形成了“雙重標(biāo)準(zhǔn)”。雖然在行政處罰和刑事司法領(lǐng)域認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同無(wú)可厚非，但造成行政與刑事銜接中產(chǎn)生大量爭(zhēng)議和問題，同時(shí)也不利于社會(huì)大眾形成對(duì)涉稅違法犯罪行為正確、統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)和理解。因此，理順行政和司法角度對(duì)于涉稅違法犯罪行為的關(guān)系勢(shì)在必行。

近年來(lái)，司法機(jī)關(guān)對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已逐漸從“實(shí)施虛開行為并達(dá)到一定金額標(biāo)準(zhǔn)即構(gòu)成犯罪”轉(zhuǎn)向?yàn)槌松鲜鰲l件外，還必須有“以主觀上以騙取國(guó)家稅款為目的，同時(shí)客觀上造成國(guó)家稅款流失為要件”，尤其自2001 年以來(lái)，先后多次強(qiáng)調(diào)本罪成立以“具有騙取稅款的目的”為必備要件。2018 年12 月最高人民法院將“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”作為典型案例公布于《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（ 第二批） 》中，如何規(guī)范虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法適用才能實(shí)現(xiàn)政治效果、法律效果和社會(huì)效果相統(tǒng)一已成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。最高人民法院認(rèn)為，“被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！彼痉ǖ湫桶咐龑?duì)各級(jí)司法機(jī)關(guān)審判具有一定的參考指導(dǎo)作用，標(biāo)志著司法機(jī)關(guān)認(rèn)同行為人是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括“主觀上的故意”和“客觀上的損失”。如何正確地理解“主觀上的故意”和“客觀上的損失”，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)有效區(qū)分“行政上的虛開”和“刑事上的虛開”，對(duì)進(jìn)一步加強(qiáng)行政執(zhí)法和刑事司法銜接工作具有重要意義。

一、正確理解立法原意

正確理解“主觀上的故意”和“客觀上的損失”，首先必須探究虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法原意。

一看歷史淵源。1995年10月30日，全國(guó)人大常委會(huì)發(fā)布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》），首次將虛開行為規(guī)定為犯罪，其中寫明“為了懲治虛開……專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收?！?隨后我國(guó)1997 年《刑法》承繼了前述規(guī)定，在第三章第六節(jié)“危害稅收征收管理罪”中規(guī)定了第205條“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”?？梢钥闯?，虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法原意是“保障國(guó)家稅收”，而非簡(jiǎn)單的發(fā)票管理秩序。

二看最高刑罰?！稕Q定》及 1997年刑法規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑為死刑，刑法修正案（八）廢除了死刑，將最高刑改為無(wú)期徒刑，但仍是危害稅收征管罪中最高刑罰最重的罪名之一。若將虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的社會(huì)關(guān)系僅理解為發(fā)票管理秩序，即只要實(shí)施虛開行為并要判處重刑，不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則。

三看其他虛開?！缎谭ā?05條將增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票及除此之外的發(fā)票并列，三者適用相同罪狀表述和定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。而將虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪相比，兩罪均為虛開，只是后者是專用發(fā)票，前者是第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，量刑幅度卻大相徑庭，虛開發(fā)票罪的最高刑期為七年以下有期徒刑。增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票與普通發(fā)票的不同之處在于前三者均可被用于騙取國(guó)家稅款造成稅款流失。從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則可知，量刑幅度代表著罪責(zé)程度，虛開發(fā)票罪保護(hù)的社會(huì)關(guān)系為發(fā)票管理秩序，那么量刑幅度更高的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪應(yīng)具有更嚴(yán)重的社會(huì)危害性，保護(hù)的社會(huì)關(guān)系絕非僅為發(fā)票管理秩序，而主要是國(guó)家稅款利益。

二、正確理解主觀故意

既然虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的主要是國(guó)家稅款利益，那么在犯罪主觀方面的認(rèn)定上，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)行為人具有騙取國(guó)家稅款的故意，將所有虛開行為一律按虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，有違主客觀相一致的定罪要求。當(dāng)前部分司法判決將主觀故意局限于積極追求結(jié)果發(fā)生的直接故意，使為了虛增業(yè)績(jī)、夸大實(shí)力、有真實(shí)交易的虛開等情形不再被認(rèn)定為虛開犯罪。然而，直接故意無(wú)法解釋所有虛開類型。

《刑法》205條規(guī)定了四種行為方式，其中，“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”有可能存在直接故意，但也可能存在行為人主觀上為了追求其他目的，但仍利用自己或他人為自己虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，即具有明知或應(yīng)知自己的抵扣行為將造成國(guó)家稅款流失，并且放任這種結(jié)果發(fā)生的間接故意。

此外，“為他人虛開”和“介紹他人虛開”只是幫助他人實(shí)施犯罪的預(yù)備行為，對(duì)于他人是否繼續(xù)實(shí)施偷逃國(guó)家稅款的行為，并不以行為人的意志為轉(zhuǎn)移，若將主觀方面限定為直接故意，將導(dǎo)致一大批以謀取“開票費(fèi)”等非法利益的行為人被排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪范圍之外，不符合立法原意。因此，應(yīng)將明知或應(yīng)知為他人虛開或介紹他人虛開將導(dǎo)致國(guó)家稅款流失，并放任這種結(jié)果發(fā)生的間接故意納入主觀方面。

綜上，虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀方面不僅應(yīng)包括騙取國(guó)家稅款的直接故意，還應(yīng)包括明知或應(yīng)知自己的虛開行為將導(dǎo)致國(guó)家稅款的流失，并放任這一結(jié)果發(fā)生的間接故意。

三、正確理解客觀損失

刑法作為制裁嚴(yán)重社會(huì)危害性犯罪行為的法律，司法機(jī)關(guān)在審理中應(yīng)當(dāng)正確、全面地理解何為造成國(guó)家稅款流失。

一是有真實(shí)交易的情形。稅收是建立在各種民商事關(guān)系和經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)之上的。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，交易形式不斷翻新，對(duì)存在真實(shí)交易的增值稅發(fā)票虛開認(rèn)定應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，即雖有虛開行為，但發(fā)票的數(shù)量、數(shù)額、金額都與真實(shí)交易相符，則未造成國(guó)家稅款流失，此類行為不宜被追究刑事責(zé)任。

二是無(wú)真實(shí)交易的情形。當(dāng)前部分司法機(jī)關(guān)認(rèn)為，增值稅的計(jì)稅原理是對(duì)商品、勞務(wù)或服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額進(jìn)行征稅，增值稅的征收應(yīng)當(dāng)以有無(wú)真實(shí)交易且發(fā)生增值為基礎(chǔ)，沒有真實(shí)交易則不會(huì)發(fā)生增值，也就不存在繳納增值稅的義務(wù)，因此無(wú)真實(shí)交易的虛開行為并不會(huì)侵害國(guó)家稅收利益。這一理解具有一定程度上的合理性，沒有實(shí)際發(fā)生商品流轉(zhuǎn)，沒有產(chǎn)生真實(shí)的商品增值，也就沒有繳納增值稅的事實(shí)基礎(chǔ)。當(dāng)前實(shí)踐中稅務(wù)部門在查處“暴力虛開”時(shí)不作出補(bǔ)繳稅款的稅務(wù)處理，正是基于這樣一種對(duì)增值稅征稅基礎(chǔ)的理解。

但是，不能將這一理論片面理解為“沒有真實(shí)交易就沒有增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)，因此不會(huì)造成國(guó)家稅款流失”。誠(chéng)然，作為開票人在無(wú)真實(shí)交易的情況下虛開，因?yàn)椴焕U納該部分稅款也不會(huì)給國(guó)家造成實(shí)際的稅款損失，但如果受票人取得虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票后抵扣了存在真實(shí)交易的銷項(xiàng)，就會(huì)造成國(guó)家稅款的流失。如果虛開的危險(xiǎn)仍處于行為人的有效管轄內(nèi)，整個(gè)虛開行為形成閉環(huán)，如對(duì)開、環(huán)開等，行為人能夠控制因果流程，不應(yīng)認(rèn)定為虛開;但只要行為人積極追求或者放任危險(xiǎn)脫離自身控制導(dǎo)致國(guó)家稅款流失危險(xiǎn)外溢，使本人或他人可以通過虛開發(fā)票抵扣稅款，雖然尚未造成國(guó)家稅款流失，但具有重大社會(huì)危害性的行為，也應(yīng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，不應(yīng)因進(jìn)項(xiàng)稅額由于其他原因尚未被抵扣或被稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)介入而阻斷。

虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀方面應(yīng)基于實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行認(rèn)定，除已造成的國(guó)家稅款流失外，放任稅款流失風(fēng)險(xiǎn)外溢、具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的虛開行為也應(yīng)被歸責(zé)。

結(jié)語(yǔ)

綜上，行為人違反發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票即構(gòu)成行政違法，稅務(wù)部門應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行行政處罰;但在涉及是否將虛開行為移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任時(shí)，不能機(jī)械適用法條，要在正確把握虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法原意的基礎(chǔ)上，運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)行為人的主觀故意和造成的客觀損失綜合認(rèn)定，以確定虛開行為是否構(gòu)成犯罪，方能形成行政與刑事的有效銜接。

參考文獻(xiàn)：

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[2]馬春曉：虛開增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險(xiǎn)判斷，政治與法律，2019 年第 6 期