李克亮

【摘要】2019年7月， 瑞華因牽涉康得新財(cái)務(wù)造假案被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查， 此事不僅引爆了瑞華的負(fù)面輿情， 而且合伙人、員工大量出走， 業(yè)務(wù)出現(xiàn)斷崖式下跌， 瑞華短時(shí)間陷入分崩離析的境地。 “瑞華之殤”反映了其在危機(jī)管理、一體化整合、審計(jì)理念、人才儲(chǔ)備等方面存在著諸多問(wèn)題。 由于這些問(wèn)題對(duì)內(nèi)資所來(lái)說(shuō)具有很強(qiáng)的代表性， 深入分析其根源并提出具體的應(yīng)對(duì)策略對(duì)防止審計(jì)失敗有著非常重要的意義。

【關(guān)鍵詞】瑞華;康得新;審計(jì);財(cái)務(wù)造假

【中圖分類(lèi)號(hào)】F239.4? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2020）20-0090-6

一、引言

2019年以來(lái)， 瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“瑞華”）深深陷入了A股市場(chǎng)最大的“黑天鵝”事件——康得新財(cái)務(wù)造假案。 經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查， 康得新披露的相關(guān)年度報(bào)告存在虛假記載和重大遺漏。 瑞華作為康得新的審計(jì)機(jī)構(gòu)， 在康得新造假期間， 連續(xù)三年均為其出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)， 沒(méi)有起到“看門(mén)人”的作用， 涉嫌違法， 遂于2019年7月8日被證監(jiān)會(huì)正式立案調(diào)查。 同年， 除康得新外， 瑞華還涉嫌對(duì)輔仁藥業(yè)發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)。 這兩次審計(jì)失敗把瑞華帶進(jìn)了輿論的漩渦， 各種媒體、投資者紛紛對(duì)瑞華口誅筆伐， 客戶(hù)和團(tuán)隊(duì)大量流失， 曾經(jīng)的內(nèi)資第一大所變得灰頭土臉、分崩離析、人人避而遠(yuǎn)之。 這是瑞華之殤， 更是行業(yè)之痛， 也再次讓我們認(rèn)識(shí)到獨(dú)立審計(jì)還有太多需要警醒和反思的地方。

二、瑞華在康得新事件中暴露出的主要問(wèn)題

（一）遲鈍而薄弱的危機(jī)管理

瑞華作為內(nèi)資第一大所， 經(jīng)常為上市公司客戶(hù)做內(nèi)部控制審核， 出具管理建議書(shū)， 應(yīng)該是內(nèi)部控制專(zhuān)家， 但實(shí)際上其自身的內(nèi)部管理十分薄弱， 這從其在康得新事件前后的表現(xiàn)就可以看得出來(lái)。

1. 瑞華沒(méi)有做好危機(jī)預(yù)防。 危機(jī)管理的重點(diǎn)在于預(yù)防而不在于處理， 如《左傳》所言：“居安思危， 思則有備， 有備無(wú)患。 ”因?yàn)槲C(jī)的積累是緩慢的， 爆發(fā)卻是突然的， 一旦爆發(fā)往往置企業(yè)于死地。 以瑞華為例， 2013年之前的多次合并就埋下了很多“地雷”， 瑞華沒(méi)有徹底進(jìn)行清理。 到2016年， 瑞華業(yè)務(wù)收入超過(guò)40億元， 榮升內(nèi)資第一大所， 一時(shí)間風(fēng)光無(wú)兩， 一切都是那么美好和順利。 殊不知， 危險(xiǎn)的信號(hào)已經(jīng)頻頻出現(xiàn)， 繼2015年被處罰分值達(dá)到8分后， 瑞華2016年被中注協(xié)、證監(jiān)局、股轉(zhuǎn)系統(tǒng)等處罰5次， 被處罰分值達(dá)到10分， 是所有事務(wù)所里面最多的[1] 。 到2017年2月， 瑞華迎來(lái)了其成立以來(lái)所遭受的最嚴(yán)重處罰：責(zé)令暫停承接新的證券業(yè)務(wù)， 并限期整改。 如果這時(shí)候瑞華放低姿態(tài)、痛下決心， 對(duì)所有業(yè)務(wù)做一次地毯式的梳理， 對(duì)所有分所進(jìn)行一次徹底的整合， 找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)及時(shí)處理， 就可以從容不迫地把危險(xiǎn)消滅在萌芽狀態(tài)。 然而， 瑞華并沒(méi)有這樣做， 或者說(shuō)做得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠， 否則就不會(huì)在2019年遭受如此沉重的打擊了。

2. 瑞華沒(méi)有做好危機(jī)應(yīng)對(duì)。 這至少表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（1）整改不徹底。 2017年被財(cái)政部責(zé)令整改后， 瑞華雖然也做了一些調(diào)整， 但不夠徹底和深入。 這從財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)2017年4月7日發(fā)布的《關(guān)于瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）整改工作核查情況及處理決定的通知》就可以看出。 根據(jù)該通知， 瑞華在質(zhì)量控制和一體化管理方面仍存在一些問(wèn)題， 客觀上構(gòu)成對(duì)瑞華執(zhí)業(yè)質(zhì)量和內(nèi)部管理的風(fēng)險(xiǎn)隱患， 主要包括：①質(zhì)量控制缺陷。 瑞華在質(zhì)量控制人員配備、專(zhuān)業(yè)判斷分歧處理、證券業(yè)務(wù)審前風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)規(guī)范管理等方面存在一定缺陷。 ②一體化管理缺陷。 瑞華在合伙人收益分配和考核、專(zhuān)職質(zhì)量控制人員統(tǒng)一管理、分所預(yù)算執(zhí)行差異考核、分所印章管理等方面存在一定缺陷。

（2）不恰當(dāng)?shù)钠鹪V。 瑞華因在審計(jì)華澤鈷鎳時(shí)發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)， 2018年被證監(jiān)會(huì)處罰520萬(wàn)元。 2019年8月， 瑞華將證監(jiān)會(huì)告上法庭， 這次起訴對(duì)瑞華來(lái)說(shuō)存在很多不妥的地方。 首先， 時(shí)機(jī)沒(méi)有選好。 一方面， 瑞華起訴證監(jiān)會(huì)時(shí)， 還有三起審計(jì)失敗案件正處于被證監(jiān)會(huì)調(diào)查的關(guān)鍵階段（分別是千山藥機(jī)、康得新、零七股份）， 此時(shí)起訴證監(jiān)會(huì)只能讓證監(jiān)會(huì)覺(jué)得瑞華心如頑石、無(wú)心悔改， 對(duì)其相關(guān)案件的處罰可能會(huì)更加嚴(yán)厲; 另一方面， 瑞華的大量客戶(hù)因其屢屢受罰早已成驚弓之鳥(niǎo)， 此事一出更是打擊他們的信心， 都怕“城門(mén)失火， 殃及池魚(yú)”。 其次， 該案幾乎沒(méi)有勝訴的可能。 且不說(shuō)沒(méi)有事務(wù)所起訴證監(jiān)會(huì)勝訴的先例， 單從2019年9月的庭審過(guò)程就可以看出， 瑞華明明是由于自己的審計(jì)程序不到位而導(dǎo)致了審計(jì)失敗， 證監(jiān)會(huì)的處罰并沒(méi)有明顯的失當(dāng)之處。 起訴證監(jiān)會(huì)充分顯示出瑞華沒(méi)有審視自我、痛改前非的積極態(tài)度。

（3）發(fā)布的情況說(shuō)明蒼白無(wú)力， 招致更多的嘲諷和敵意。 2019年7月28日， 瑞華在官網(wǎng)發(fā)布了《瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)于康得新項(xiàng)目2015年-2018年年報(bào)審計(jì)主要工作情況的說(shuō)明》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《情況說(shuō)明》）。 由于在《情況說(shuō)明》里認(rèn)為自己“全面履行了應(yīng)盡的責(zé)任義務(wù)”， 完全不提自己的過(guò)失與責(zé)任， 加上通篇程式化的敘述不僅回避了關(guān)鍵問(wèn)題上的處理細(xì)節(jié)， 還暴露了自己審計(jì)技能與理念的落后， 于是， 《情況說(shuō)明》的公布不僅沒(méi)有起到自證清白的作用， 反而被大量媒體斥為“公開(kāi)狡辯”“甩鍋”“自露馬腳”等， 輿情進(jìn)一步惡化， 瑞華的聲譽(yù)進(jìn)一步降低， 事務(wù)所陷入“人人喊打”的尷尬境地。

（二）失敬法律， 低估違法成本

瑞華成立以來(lái)之所以一錯(cuò)再錯(cuò)， 違法成本低、缺乏對(duì)法律的敬畏是非常重要的原因。 以往， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的后果一般都是承擔(dān)行政責(zé)任， 處罰形式不外乎沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、罰款、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)禁入等， 至于暫停執(zhí)業(yè)、吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)許可都是非常罕見(jiàn)的， 刑事責(zé)任與民事責(zé)任更是遠(yuǎn)在天邊。 于是， 違法成本這把本應(yīng)高懸的達(dá)摩克利斯之劍一度失去了應(yīng)有的威力與鋒芒。 作為政府鼎力打造的內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一面旗幟， 瑞華承擔(dān)了證券市場(chǎng)約十分之一的業(yè)務(wù)， 加上財(cái)大氣粗， 其在法律面前變得有點(diǎn)有恃無(wú)恐、恃寵而驕。 瑞華無(wú)論如何也不會(huì)想到， 證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果尚未出臺(tái)， 自己就付出了刻骨銘心的代價(jià)：從2019年7月17日開(kāi)始， 陸續(xù)有聘請(qǐng)瑞華審計(jì)的擬上市公司公告收到《中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政許可申請(qǐng)中止審查通知書(shū)》， 瑞華正在審計(jì)中的超過(guò)29家擬IPO企業(yè)（包括科創(chuàng)板）全部被證監(jiān)會(huì)或上交所叫停， 另有超過(guò)20家由瑞華執(zhí)行審計(jì)的上市公司再融資項(xiàng)目也因?yàn)橥瑯拥脑虮唤型2] 。 根據(jù)證監(jiān)會(huì)和中注協(xié)網(wǎng)站發(fā)布的信息， 2018年由瑞華擔(dān)任審計(jì)機(jī)構(gòu)的A股公司為315家， 而2019年則下降為30家， 同比下降幅度達(dá)到90.5%。 截至2020年6月30日， 瑞華的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由以前的2260人下降為948人， 合伙人由333人下降為116人， 這還不包含大量正在辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)的。 在2020年下半年， 瑞華的斷崖式衰落仍在繼續(xù)。

瑞華之所以會(huì)付出如此慘痛的代價(jià)， 主要原因是證監(jiān)會(huì)的一個(gè)決定。 證監(jiān)會(huì)2018年4月23日發(fā)布了138號(hào)令——《關(guān)于修改〈中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)行政許可實(shí)施程序規(guī)定〉的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）。 《決定》用四個(gè)字概括就是“立案即?！保簳?huì)計(jì)師事務(wù)所被立案調(diào)查后， 該事務(wù)所審計(jì)的IPO、再融資、并購(gòu)重組等項(xiàng)目， 證監(jiān)會(huì)都不再接收材料。 一旦不接收材料， 客戶(hù)在強(qiáng)大的壓力下， 只好更換審計(jì)機(jī)構(gòu)。 合伙人要么放棄客戶(hù)， 要么帶團(tuán)隊(duì)跟著客戶(hù)一起更換事務(wù)所。 很多人質(zhì)疑證監(jiān)會(huì)的這一決定過(guò)于嚴(yán)苛， 影響行業(yè)發(fā)展， 證監(jiān)會(huì)發(fā)言人高莉給予的回答是：加強(qiáng)監(jiān)管并不影響證券中介服務(wù)行業(yè)“做大做強(qiáng)”的發(fā)展目標(biāo)。 監(jiān)管機(jī)構(gòu)的有效監(jiān)管是實(shí)現(xiàn)行業(yè)發(fā)展目標(biāo)的保障， 不能因?yàn)橹С中袠I(yè)發(fā)展而降低監(jiān)管要求。 只有嚴(yán)格監(jiān)管下的發(fā)展才是可持續(xù)的發(fā)展， 才是高質(zhì)量的發(fā)展， 才能培育具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的證券中介服務(wù)機(jī)構(gòu)， 真正實(shí)現(xiàn)“做大做強(qiáng)”的戰(zhàn)略目標(biāo)， 否則只會(huì)造成證券中介服務(wù)行業(yè)的“大而不強(qiáng)”[3] 。

此外， 為配合新《證券法》的實(shí)行， 財(cái)政部于2020年6月10日發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量評(píng)估和分級(jí)分類(lèi)辦法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《分類(lèi)辦法》）。 財(cái)政部明確說(shuō)明發(fā)布《分類(lèi)辦法》就是與會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)備案管理相銜接的一個(gè)舉措。 根據(jù)《分類(lèi)辦法》， 全國(guó)9000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所將被劃分為A+、A、B、C、D五個(gè)類(lèi)別， 只有A+、A類(lèi)才具備承接上市公司證券服務(wù)業(yè)務(wù)的能力， 只有A+類(lèi)具備承接大型金融機(jī)構(gòu)、中央企業(yè)集團(tuán)公司審計(jì)業(yè)務(wù)的能力。 其中第三章第十條特別規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生重大審計(jì)失敗案件， 受到行政處罰并造成嚴(yán)重社會(huì)影響的， 不得被評(píng)為A類(lèi)或A+類(lèi)。 也就是說(shuō)， 一旦《分類(lèi)辦法》正式通過(guò)， 瑞華在一個(gè)評(píng)估周期內(nèi)將不能承接高端審計(jì)業(yè)務(wù)。 以證券審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度， 離開(kāi)一個(gè)評(píng)估周期后， 瑞華即便能再回來(lái)恐怕也沒(méi)有客戶(hù)了。 更為可怕的是， 新《證券法》推出了代表人集體訴訟制度， 廣大被侵權(quán)的投資者不再是沉默的大多數(shù)。 一旦證監(jiān)會(huì)的正式調(diào)查結(jié)論出來(lái)， 投資者可以很方便地對(duì)瑞華發(fā)起訴訟， 提出巨額的民事責(zé)任賠償， 這恐怕將是壓垮瑞華的最后一根稻草。

（三）沒(méi)有根治快速合并帶來(lái)的隱患

2009 ～ 2013年， 瑞華在進(jìn)行了四次規(guī)模比較大的合并后成為本土事務(wù)所里面的“巨無(wú)霸”。 但由于一些合并是“帶病合并”， 加上清理不力， 很多“老病灶”在合并后開(kāi)始發(fā)作。 這次爆雷的康得新， 最早就是深圳鵬城的客戶(hù)， 在事務(wù)所的合并浪潮中幾經(jīng)更迭后成了瑞華的客戶(hù)。 2012年， 因?yàn)橹木G大地財(cái)務(wù)造假案， 深圳鵬城面臨被取消證券業(yè)務(wù)資格的處罰， 不得不加入了國(guó)富浩華， 后來(lái)隨著合并就變成了如今的瑞華深圳分所。 深圳鵬城曾經(jīng)是華南地區(qū)業(yè)務(wù)規(guī)模數(shù)一數(shù)二的大所、深圳地區(qū)唯一具有證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 卻也是受處罰最多、最劣跡斑斑的事務(wù)所之一。 大唐電信、金荔科技、彩虹精化、新大地、聚友網(wǎng)絡(luò)……這一連串上市公司造假案背后都有深圳鵬城的影子。 深圳鵬程雖然沒(méi)有了招牌， 但原深圳鵬城的合伙人及審計(jì)團(tuán)隊(duì)并未解散， 大部分搖身一變后成了瑞華深圳分所的主力。 管理制度、審計(jì)團(tuán)隊(duì)、客戶(hù)、企業(yè)文化基本上都沒(méi)有變， 連辦公地點(diǎn)都還在原來(lái)的地方， 這樣怎么會(huì)不出問(wèn)題呢？

以康得新這個(gè)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)， 負(fù)責(zé)審計(jì)的一直都是原深圳鵬程的人馬。 深圳鵬程擔(dān)任審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)， 康得新的簽字會(huì)計(jì)師是劉濤。 國(guó)富浩華合并深圳鵬程后， 康得新的簽字會(huì)計(jì)師仍然是劉濤。 而這個(gè)劉濤是個(gè)頻頻審計(jì)失敗的注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 除了康得新， 瑞華曾經(jīng)出問(wèn)題的其他案子， 如海聯(lián)訊、勤上光電都是劉濤擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。 2017年劉濤被證監(jiān)會(huì)處以五年市場(chǎng)禁入。 等到瑞華接手后， 這些年又是誰(shuí)在給康得新的審計(jì)報(bào)告簽字呢？ 是江曉、鄭龍興和邱志強(qiáng)。 這三個(gè)人以前都是深圳鵬程的員工， 其中鄭龍興還曾是著名財(cái)務(wù)造假公司“振隆特產(chǎn)”的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。 2016年以來(lái)， 瑞華一半以上被處罰的項(xiàng)目都源自深圳鵬程， 這個(gè)坑不可謂不大。 難道瑞華總部不知道深圳分所的淵源與病根嗎？ 非也， 一開(kāi)始它也曾經(jīng)篩選淘汰了原深圳鵬程將近一半的高風(fēng)險(xiǎn)客戶(hù)， 但在巨大的利益誘惑面前想必也做了相當(dāng)大的妥協(xié)， 正是這些妥協(xié)導(dǎo)致深圳分所還有相當(dāng)大的獨(dú)立性。 瑞華總部的管理制度無(wú)法在深圳分所落地、深圳分所問(wèn)題頻出的狀況能持續(xù)這么多年， 可見(jiàn)瑞華對(duì)分所的一體化管理是多么薄弱了。

（四）嚴(yán)重不到位的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然已經(jīng)寫(xiě)入教科書(shū)并被倡導(dǎo)多年， 但由于證券市場(chǎng)缺少對(duì)審計(jì)質(zhì)量的真實(shí)需求， 違法成本低， 其在審計(jì)實(shí)務(wù)中被當(dāng)成花架子， 始終沒(méi)有什么市場(chǎng)。 目前的審計(jì)基本上都是機(jī)械地按會(huì)計(jì)科目走流程、填底稿。 從瑞華對(duì)康得新的審計(jì)中就可以看得非常明白。 根據(jù)瑞華發(fā)布的《情況說(shuō)明》， 結(jié)合證監(jiān)會(huì)對(duì)康得新的行政處罰預(yù)先告知書(shū)， 瑞華的審計(jì)存在以下明顯的問(wèn)題：

1. 只知道執(zhí)行程序， 卻不會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。 例如對(duì)貨幣資金的審計(jì)， 瑞華執(zhí)行了基本的審計(jì)程序：審計(jì)人員親自函證當(dāng)期所有的銀行存款賬戶(hù); 親自打印銀行賬戶(hù)開(kāi)戶(hù)清單及企業(yè)信用報(bào)告， 核對(duì)相關(guān)信息與公司提供的資料是否一致、檢查貨幣資金受限情況; 親自到銀行打印當(dāng)期對(duì)賬單并與銀行存款日記賬核對(duì)， 實(shí)施利息收入測(cè)試。 該做的都做了， 結(jié)果卻沒(méi)有發(fā)現(xiàn)任何本應(yīng)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。 實(shí)際上， “貨幣資金”是康得新存在最大問(wèn)題的報(bào)表項(xiàng)目， 如極其明顯的“存貸雙高”。 一方面自己賬上常年有大筆資金卻幾乎沒(méi)有什么理財(cái)收益， 另一方面又到處借錢(qián)， 每年付出高昂的利息成本， 這明顯不符合商業(yè)邏輯。 康得新連應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款都有10%以上的質(zhì)押， 可見(jiàn)其是多么缺錢(qián)！再如利息測(cè)試。 康得新2015 ～ 2017年貨幣資金平均余額（四個(gè)季度平均余額）分別為262億元、513億元和694億元， 利息收入分別為2548萬(wàn)元、8883萬(wàn)元、16734萬(wàn)元， 利息收入率分別為0.10%、0.17%和0.24%， 不僅遠(yuǎn)低于七天通知存款利率， 也低于0.35%的活期存款利率， 這樣的利息收入測(cè)試又是怎么通過(guò)瑞華內(nèi)部審核的呢？審計(jì)人員如果不是埋頭拉車(chē)， 而是多問(wèn)幾個(gè)為什么， 審計(jì)失敗也許就可以避免了。

2. 對(duì)客戶(hù)的了解流于表面。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求深入了解客戶(hù)。 瑞華是怎么做的呢？ “關(guān)注媒體對(duì)公司的報(bào)道情況， 2015 ～ 2017年權(quán)威媒體對(duì)公司都是正面的報(bào)道”。 這個(gè)思路就有問(wèn)題， 因?yàn)槿缃窬W(wǎng)絡(luò)、自媒體發(fā)達(dá)， 發(fā)布各種消息最及時(shí)。 權(quán)威媒體雖然更可靠， 但不夠靈敏及時(shí)， 也不會(huì)輕易報(bào)道一個(gè)公司的負(fù)面消息。 事實(shí)上， 媒體對(duì)康得新的業(yè)績(jī)質(zhì)疑由來(lái)已久。 早在2013年， 康得新就因?yàn)椤蹲C券市場(chǎng)周刊》的一篇報(bào)道——《康得新上市三年總資產(chǎn)近10倍 涉嫌財(cái)務(wù)造假》而停過(guò)牌， 此后對(duì)康得新的質(zhì)疑聲從未停止。

再比如對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的審計(jì)。 市場(chǎng)上一直有人質(zhì)疑康得新的一些大客戶(hù)是隱藏的關(guān)聯(lián)方， 對(duì)此瑞華是怎么審計(jì)的呢？ 根據(jù)《情況說(shuō)明》， 瑞華從康得新的賬套導(dǎo)出交易明細(xì)， 確定主要客戶(hù)， 然后通過(guò)天眼查交叉對(duì)比了主要客戶(hù)的股權(quán)結(jié)構(gòu)， 查看了合同、發(fā)票等相關(guān)單據(jù)， 沒(méi)有發(fā)現(xiàn)主要客戶(hù)與康得新存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 首先， 天眼查無(wú)法查詢(xún)海外客戶(hù)的股權(quán)關(guān)系。 其次， 股權(quán)關(guān)系僅是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的特征之一， 而且對(duì)于蓄意造假的公司來(lái)說(shuō)， 其在成立關(guān)聯(lián)方公司時(shí)會(huì)刻意隱藏股權(quán)關(guān)系。 再者， 康得新對(duì)主要客戶(hù)的調(diào)查僅限于書(shū)面資料， 缺乏實(shí)地的調(diào)查走訪(fǎng)。 以容易造假的海外業(yè)務(wù)為例， 康得新2016 ～ 2017年海外營(yíng)業(yè)收入合計(jì)高達(dá)74.69億元， 占營(yíng)業(yè)收入總額的35%左右， 不可謂不重要。 然而瑞華的審計(jì)師從未出國(guó)對(duì)康得新的歐美客戶(hù)進(jìn)行核實(shí)。 而記者卻早在2013年就通過(guò)付費(fèi)查詢(xún)發(fā)現(xiàn)位于荷蘭的Kangdexin Europe， 即康得新的前五大客戶(hù)， 其法定代表人為康得新的董事長(zhǎng)鐘玉， 兩者是不折不扣的關(guān)聯(lián)方。 果不其然， 證監(jiān)會(huì)在2019年11月舉行的康得新財(cái)務(wù)造假聽(tīng)證會(huì)上指出， 在鐘玉的指揮下， 康得新外銷(xiāo)業(yè)務(wù)實(shí)際上是以PET等外品（基材）冒充光學(xué)膜運(yùn)到海外， 免費(fèi)送給別人， 再由康得新相關(guān)人員一手炮制虛假業(yè)務(wù)合同， 臨摹國(guó)外客戶(hù)簽名， 粘貼打印， 虛構(gòu)外銷(xiāo)業(yè)務(wù)產(chǎn)業(yè)鏈。 一般來(lái)說(shuō)， 財(cái)務(wù)造假最喜歡的就是審計(jì)師關(guān)在屋里看賬本， 最怕的就是審計(jì)師東奔西走、多方打聽(tīng)、現(xiàn)場(chǎng)查驗(yàn)。 可惜的是， 在這個(gè)行業(yè)中屬于前者的不在少數(shù)。

3. 對(duì)控股股東缺乏應(yīng)有的警惕。 在我國(guó)， 審計(jì)上市公司的時(shí)候如果不考慮其控股股東， 審計(jì)就根本不完整， 也不會(huì)成功， 因?yàn)榭毓晒蓶|和上市公司的關(guān)系不一般， 很容易侵占上市公司資金。 瑞華在《情況說(shuō)明》里只字未提康得新的實(shí)際控制人康得集團(tuán)和鐘玉， 而正是他們通過(guò)《現(xiàn)金管理合作協(xié)議》自2014年起就違規(guī)占用了康得新上百億元的銀行存款并操縱康得新進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。 征兆有兩個(gè)方面：

首先是康得集團(tuán)高達(dá)99.51%的股權(quán)質(zhì)押比例。 這意味著康得集團(tuán)很缺錢(qián)， 資金鏈緊繃， 它有把康得新股價(jià)維持在高位的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)， 否則一旦股價(jià)持續(xù)下跌， 就會(huì)觸發(fā)股票被平倉(cāng)的風(fēng)險(xiǎn)。 那么在業(yè)績(jī)不佳的情況下如何維持高股價(jià)呢？ 基本上就只有財(cái)務(wù)造假了。

其次是康得集團(tuán)龐大的投資規(guī)模和居高不下的投資風(fēng)險(xiǎn)。 2016年8月， 康得集團(tuán)總投資81億元、位于河北廊坊的“中安信碳纖維項(xiàng)目”及“康得復(fù)材”一期工程正式投產(chǎn)。 2017年11月， 康得集團(tuán)位于江蘇常州的康得復(fù)合材料有限公司“新能源汽車(chē)碳纖維車(chē)體及部件項(xiàng)目”奠基。 該項(xiàng)目投資120億元， 分三期建設(shè)。 2018年2月， 康得集團(tuán)位于山東榮成、規(guī)劃總投資額500億元的“康得碳谷”項(xiàng)目正式動(dòng)工。 2018年10月， 總投資300億元、位于江蘇張家港的“康得馬可波羅航空復(fù)合材料產(chǎn)業(yè)園”一期項(xiàng)目奠基[4] 。 新項(xiàng)目不斷上馬， 投資規(guī)模也不斷上新臺(tái)階， 從十億到百億乃至數(shù)百億級(jí)別。 而康得集團(tuán)本身的年盈利規(guī)模只有一億元上下， 如何支撐如此大的投資規(guī)模？ 又怎能不向康得新伸手呢？ 加上康得集團(tuán)的投資項(xiàng)目都是尚不成熟的高科技項(xiàng)目， 跨度大、難度高， 實(shí)現(xiàn)盈利遙遙無(wú)期， 康得集團(tuán)會(huì)不依賴(lài)康得新的輸血支持嗎？

（五）審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)勝任能力不足， 優(yōu)秀審計(jì)人才匱乏

康得新三年虛構(gòu)利潤(rùn)將近120億元， 瑞華的審計(jì)團(tuán)隊(duì)深入內(nèi)部居然沒(méi)有發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡， 如果不是合謀， 那只能說(shuō)明審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力太差。 再聯(lián)系瑞華2015年以來(lái)在一系列審計(jì)失敗中所犯的低級(jí)錯(cuò)誤， 可以合理推測(cè)：瑞華雖有9000多人的從業(yè)隊(duì)伍， 但優(yōu)秀的審計(jì)人才非常匱乏。 瑞華作為大所尚且如此， 那中小所人才儲(chǔ)備狀況就可想而知了。 審計(jì)行業(yè)人才匱乏表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1. 審計(jì)團(tuán)隊(duì)主要由沒(méi)有足夠經(jīng)驗(yàn)的助理人員構(gòu)成。 事務(wù)所出于壓縮成本的考慮， 每年會(huì)招聘大量剛畢業(yè)的學(xué)生， 甚至實(shí)習(xí)生來(lái)執(zhí)行審計(jì)任務(wù)， 把自認(rèn)為簡(jiǎn)單， 實(shí)則極其重要的貨幣資金、存貨、往來(lái)賬款等的審計(jì)交給他們做。 有人調(diào)侃道：“一群應(yīng)屆畢業(yè)生組成的審計(jì)隊(duì)伍去給上市公司做審計(jì)， 面對(duì)的都是那些從“四大”走出來(lái)的CFO， 能按照審計(jì)準(zhǔn)則要求的流程走完備， 就已經(jīng)很不錯(cuò)了， 還指望他們能斗得過(guò)江湖經(jīng)驗(yàn)豐富的前輩們？”此話(huà)雖略有夸張， 但基本反映了現(xiàn)實(shí)情況。 這些助理人員極少關(guān)心問(wèn)題在哪里、風(fēng)險(xiǎn)在哪里， 他們關(guān)心的是怎么趕快把繁瑣的審計(jì)工作底稿填完， 能不能早點(diǎn)下班。 實(shí)際上， 即便負(fù)責(zé)項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 很多也僅僅是考試高手， 并沒(méi)有把控復(fù)雜項(xiàng)目的能力與經(jīng)驗(yàn)。

2. 獨(dú)立審計(jì)行業(yè)人才吸引力呈下降趨勢(shì)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師流失非常嚴(yán)重。 這從近5年中注協(xié)個(gè)人會(huì)員的數(shù)量與比例變動(dòng)就可以看出來(lái)。

從上表可以看出， 2015年以來(lái)， 在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)良好的大背景下， 執(zhí)業(yè)會(huì)員數(shù)量雖有增長(zhǎng)， 但增加數(shù)量逐年下降（2017年除外）， 所占個(gè)人會(huì)員總數(shù)的比例逐年降低（這其中還包含了相當(dāng)數(shù)量的掛靠人員）。 而非執(zhí)業(yè)會(huì)員則呈完全相反的態(tài)勢(shì)， 到2019年年底已經(jīng)占據(jù)了個(gè)人會(huì)員的將近60%。 另外， 根據(jù)中注協(xié)2018年4月發(fā)布的報(bào)告， 截至2018年第一季度末， 在105892名執(zhí)業(yè)會(huì)員中， 31 ～ 40歲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師占比20.46%， 30歲以下注冊(cè)會(huì)計(jì)師占比6.09%， 兩者合計(jì)26.55%， 顯示獨(dú)立審計(jì)行業(yè)老齡化嚴(yán)重、后備力量明顯不足。

3. 合伙人把主要精力放在了擴(kuò)大業(yè)務(wù)上面， 無(wú)暇關(guān)注審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)與質(zhì)量。 合伙人一般都是資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 專(zhuān)業(yè)勝任能力比較突出， 但由于行業(yè)和合伙人之間都存在激烈的競(jìng)爭(zhēng)， 他們不得不去拼人脈、搞關(guān)系， 至于做業(yè)務(wù)就只能交給普通的注冊(cè)會(huì)計(jì)師了。

三、警示與思考

2019年， 康得新和康美藥業(yè)這兩起上百億元的財(cái)務(wù)造假大案沉重打擊了利益相關(guān)者對(duì)證券市場(chǎng)的信心， 但也宣告了嚴(yán)刑峻法時(shí)代的到來(lái)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)為自己的審計(jì)失敗付出慘痛的代價(jià)。 從2020年開(kāi)始， 以注冊(cè)制為標(biāo)志的證券市場(chǎng)化改革走向縱深， 事務(wù)所將從幕后走向臺(tái)前、從配角變?yōu)橹鹘牵?要想在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大海中成為優(yōu)秀的沖浪者， 事務(wù)所需要在以下方面下足功夫：

（一）徙薪曲突， 加強(qiáng)危機(jī)管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)危機(jī)管理， 重點(diǎn)做好以下幾個(gè)方面：

1. 設(shè)立輿情管理崗。 為了提升事務(wù)所應(yīng)對(duì)各類(lèi)輿情的能力， 建立快速反應(yīng)和應(yīng)急處置機(jī)制， 及時(shí)、妥善處理各類(lèi)輿情對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)、商業(yè)信譽(yù)造成的影響， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要設(shè)立一個(gè)專(zhuān)職或兼職的崗位， 平時(shí)負(fù)責(zé)從網(wǎng)絡(luò)、各媒體或其他渠道搜集有關(guān)事務(wù)所的各種信息， 尤其是負(fù)面信息， 及時(shí)研究并提出處理建議。

2. 建立暢通的內(nèi)部信息溝通平臺(tái)。 當(dāng)事務(wù)所越來(lái)越大， 職員和部門(mén)、層級(jí)越來(lái)越多時(shí)， 高層和基層之間、事務(wù)所和客戶(hù)之間的信息溝通就會(huì)難以暢通， 有了問(wèn)題就難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以學(xué)習(xí)華為的經(jīng)驗(yàn)， 建立一個(gè)類(lèi)似華為“心聲社區(qū)”的論壇， 論壇必須做到真正的開(kāi)放和匿名， 確保每一個(gè)用戶(hù)都可以自由發(fā)表自己真實(shí)的觀點(diǎn)。 事務(wù)所的高層要經(jīng)常登錄、瀏覽， 鼓勵(lì)大家揭露問(wèn)題并獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

3. 指定專(zhuān)門(mén)的危機(jī)管理合伙人。 該合伙人必須是在事務(wù)所內(nèi)部一步步從審計(jì)師、項(xiàng)目經(jīng)理、部門(mén)主管成長(zhǎng)起來(lái)的， 對(duì)客戶(hù)、業(yè)務(wù)和團(tuán)隊(duì)都非常熟悉， 與上、中、下層都有很好的溝通渠道， 關(guān)鍵時(shí)刻能調(diào)動(dòng)各方面的資源， 可以協(xié)助首席合伙人迅速處理已經(jīng)到來(lái)的危機(jī)。 危機(jī)管理合伙人平時(shí)主管輿情管理崗和內(nèi)部溝通平臺(tái)， 并隨機(jī)對(duì)各個(gè)在審項(xiàng)目進(jìn)行巡視， 也可以兼管事務(wù)所的對(duì)外風(fēng)險(xiǎn)管理業(yè)務(wù)。

（二）敬畏法律， 謹(jǐn)防審計(jì)失敗

“敬畏市場(chǎng)、敬畏法治、敬畏專(zhuān)業(yè)、敬畏風(fēng)險(xiǎn)”， 這是易會(huì)滿(mǎn)主席2019年2月在“設(shè)立科創(chuàng)板并試點(diǎn)注冊(cè)制”新聞發(fā)布會(huì)上提出的， 也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師在執(zhí)業(yè)中必須遵循的重要原則。 防止審計(jì)失敗需要做好以下幾個(gè)方面：

1. 審計(jì)人員要學(xué)法、懂法、守法。 審計(jì)人員作為“經(jīng)濟(jì)警察”， 執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)程實(shí)際上就是一個(gè)執(zhí)法的過(guò)程， 同時(shí)也是一個(gè)守法的過(guò)程。 審計(jì)人員只有學(xué)法、懂法， 才會(huì)知道哪些是不可觸碰的高壓線(xiàn)， 才會(huì)監(jiān)督客戶(hù)和自己一起嚴(yán)格按法律要求進(jìn)行信息披露。 近幾年， 由于財(cái)務(wù)造假高發(fā)， 相關(guān)法律進(jìn)行了大幅度的修訂， 如《證券法》《刑法》等， 財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)也出臺(tái)了許多新的部門(mén)規(guī)章， 均明顯加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任， 如不學(xué)習(xí)掌握， 審計(jì)人員就可能低估違法成本， 在出現(xiàn)法律訴訟時(shí)也難以很好地維護(hù)自己的合法權(quán)益。

2. 重視風(fēng)險(xiǎn)， 堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。 風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的， 并且是逐漸升高的。 以康得新為例， 傳統(tǒng)的賬項(xiàng)和制度基礎(chǔ)審計(jì)很難發(fā)現(xiàn)康得新的財(cái)務(wù)造假。 首先， 康得新的假賬不僅各種單據(jù)齊全， 而且信息流、現(xiàn)金流、物流三方互相印證， 此外還有隱藏在上下游的關(guān)聯(lián)方、銀行進(jìn)行外部配合， 是非常高級(jí)的財(cái)務(wù)造假。 其次， 康得新很容易讓審計(jì)師喪失警惕與職業(yè)懷疑， 因?yàn)榭档眯率侨鹑A連續(xù)審計(jì)多年的老客戶(hù); 其董事長(zhǎng)曾經(jīng)跟著李克強(qiáng)總理出訪(fǎng)德國(guó); 其廠(chǎng)區(qū)生產(chǎn)是繁忙有序、紅紅火火的; 公司始終圍繞“膜”開(kāi)展業(yè)務(wù)， 主營(yíng)業(yè)務(wù)十分突出; 一直開(kāi)展員工持股計(jì)劃， 員工出資踴躍; 公司連續(xù)5年都是江蘇省納稅百?gòu)?qiáng)企業(yè)……這樣的公司怎么可能進(jìn)行大規(guī)模財(cái)務(wù)造假呢？ 但如果以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念進(jìn)行觀照， 就可以很快發(fā)現(xiàn)它存在的問(wèn)題。 因此， 審計(jì)人員一定要嚴(yán)格落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)， 最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 就態(tài)度來(lái)說(shuō)， 要由以前的“要我做”改為“我要做”; 就深度來(lái)說(shuō)， 要由以前的“蜻蜓點(diǎn)水”改為“鞭辟入里”; 就廣度來(lái)說(shuō)， 要由以前的“了解被審計(jì)單位”擴(kuò)展到“了解被審計(jì)單位所在的行業(yè)乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境”。

3. 重視人才， 從勞動(dòng)密集型向智力密集型轉(zhuǎn)變。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力應(yīng)來(lái)自于審計(jì)師高超的專(zhuān)業(yè)能力。 然而， 一直以來(lái)， 獨(dú)立審計(jì)行業(yè)都是一個(gè)勞動(dòng)密集型行業(yè)， 大家拼的不是智慧與學(xué)識(shí)， 而是體力與時(shí)間， 好像在這個(gè)行業(yè)， 專(zhuān)業(yè)的知識(shí)、深厚的經(jīng)驗(yàn)和睿智的眼光都是可有可無(wú)的。 長(zhǎng)此以往， 這個(gè)行業(yè)就會(huì)失去刺穿財(cái)務(wù)造假的尖喙， 失去“經(jīng)濟(jì)警察”的威嚴(yán)和利益相關(guān)者的信任。 瑞華付出的慘重代價(jià)讓我們重新認(rèn)識(shí)到人才的價(jià)值。 試想， 如果負(fù)責(zé)康得新項(xiàng)目的是一群非常有專(zhuān)業(yè)勝任能力和有很高職業(yè)操守的注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 瑞華怎會(huì)發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)？ 又豈能讓康得新在證券市場(chǎng)橫行多年？ 留住人才其實(shí)也簡(jiǎn)單， 就是事務(wù)所要做出幾點(diǎn)改變：第一， 改變繁瑣、低效的作業(yè)模式。 由大隊(duì)人馬開(kāi)展地毯式搜索、眉毛胡子一把抓地做底稿改為頭腦風(fēng)暴、順藤摸瓜， 讓審計(jì)人員用智慧做審計(jì)， 而不是用體力來(lái)做底稿。 這樣， 審計(jì)人員的工作就不會(huì)是疲于奔命、重復(fù)枯燥， 反而會(huì)充滿(mǎn)挑戰(zhàn)、樂(lè)趣與成效。 第二， 給人才好的待遇， 讓他們?cè)敢饬粼谶@個(gè)行業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。 事務(wù)所一直有一個(gè)誤區(qū)， 即聘用大量沒(méi)有工作經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)助理會(huì)幫事務(wù)所省錢(qián)。 其實(shí)這是錯(cuò)誤的， 因?yàn)榕c其花1000元給10個(gè)普通人才， 不如把1000元給1個(gè)高級(jí)人才。 第三， 盡快用新興的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)， 如大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能等武裝自己的隊(duì)伍， 把審計(jì)員變成技術(shù)員， 把人工審計(jì)變成智能、自動(dòng)化的審計(jì)。

（三）慎選合并對(duì)象， 加強(qiáng)一體化管理

不得不說(shuō)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模是事務(wù)所進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)一個(gè)非常重要的得分指標(biāo)， 規(guī)模越大越容易占優(yōu)勢(shì)。 加上國(guó)家有鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的優(yōu)惠政策， 眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了盡快擴(kuò)大規(guī)模就掀起了一輪又一輪的合并浪潮。 但很多合并都是形式合并， 平時(shí)各吹各的號(hào)， 各拉各的調(diào)， 只是拉業(yè)務(wù)、出報(bào)告時(shí)用同一個(gè)名號(hào)， 審計(jì)質(zhì)量自然良莠不齊。 有鑒于此， 事務(wù)所合并時(shí)最好推行實(shí)質(zhì)合并， 即總、分所在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)等方面進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一管理。 以業(yè)務(wù)方面為例， 總所最好在制定統(tǒng)一質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上， 推行以下措施：第一是打破界限混合組隊(duì)， 即在組建項(xiàng)目組時(shí)項(xiàng)目經(jīng)理在全所范圍內(nèi)選聘， 任用風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)高、能力強(qiáng)的人出任項(xiàng)目經(jīng)理， 并由其在全所范圍內(nèi)抽調(diào)力量。 這樣可以促進(jìn)成員所相互學(xué)習(xí)并在所內(nèi)形成競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。 第二是建立質(zhì)量巡視員制度， 總所安排高水平的質(zhì)量監(jiān)控人員到各審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)交叉巡視， 每周發(fā)一次巡視快報(bào)， 對(duì)巡視中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題立即整改。 第三是推行各分所的審計(jì)底稿交叉審核制， 如上海分所審核廣州分所， 廣州分所審核湖南分所等。 這樣做既可以促進(jìn)相互學(xué)習(xí)， 又能夠提升審計(jì)質(zhì)量。 第四是建立合伙人交換任職制度， 不同分所的合伙人定期或不定期地交換任職。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ]? ?喬鵬程.瑞華受罰事件與注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)謹(jǐn)慎性反思[ J].財(cái)會(huì)月刊，2020（1）：99 ～ 104.

[ 2 ]? ?吳羽.瑞華所審計(jì)的多家上市公司再融資被暫停，29家IPO也被暫停[N].中國(guó)基金報(bào)，2019-07-28.

[ 3 ]? ?陶然.證監(jiān)會(huì)修改《行政許可實(shí)施程序規(guī)定》[N].中國(guó)證券報(bào)，2018-03-24.

[ 4 ]? ?譚紹鵬.千億康得新的隕落[EB/OL]. http：//finance.sina.com.cn/stock/relnews/cn/2019-12-26/doc-iihnzhfz8479761.shtml，2019-12-26.