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稅法裁判中法律適用的特征及不足

2020-10-27 08:42:00
法學(xué) 2020年10期
關(guān)鍵詞:行政法規(guī)范性稅法

侯 卓

根據(jù)頂層設(shè)計(jì)部署,至2020 年要完成現(xiàn)有稅種立法,這表明大規(guī)模稅收立法將告一段落,新時(shí)期稅收法治的重心將轉(zhuǎn)移至準(zhǔn)確適用法律上。稅收征管和稅法裁判〔1〕本文“稅法裁判”特指稅務(wù)行政訴訟裁判。實(shí)踐中也有針對(duì)涉稅犯罪的刑事裁判,但因其與本文欲討論的問(wèn)題關(guān)聯(lián)較小,故未將之納入研討范圍。都要適用稅法。其中,稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的掌握程度本就較好,在“稅收法定”“依法治稅”的宣導(dǎo)與專項(xiàng)治理下,其準(zhǔn)確適用稅法的主觀意愿也持續(xù)強(qiáng)化。與之相比,稅法裁判多由行政審判庭進(jìn)行,〔2〕稅務(wù)局有時(shí)也會(huì)向法院提出民事訴訟,一般是基于稅收優(yōu)先權(quán)、稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)等借鑒自債法規(guī)則的權(quán)源,但法院常認(rèn)為這不屬于民事訴訟的處理范圍,如(2019)鄂01 民初4 號(hào)判決書。審判人員對(duì)稅法相對(duì)陌生,且在其更熟稔傳統(tǒng)部門法審判邏輯的背景下,能否因應(yīng)稅法特質(zhì)作準(zhǔn)確裁判,不無(wú)疑問(wèn)。故此,對(duì)稅法裁判中法律適用的狀況進(jìn)行實(shí)證梳理,辨明其存在的問(wèn)題,有針對(duì)性地加以改進(jìn),頗具現(xiàn)實(shí)必要性。

通常認(rèn)為,稅法與民法、行政法過(guò)從甚密,實(shí)體稅法被視為民法的特別法,程序稅法則為行政程序法的特別法;同時(shí),在我國(guó)稅法體系中,法規(guī)范內(nèi)容的翔實(shí)程度同其效力位階存在反向聯(lián)動(dòng)關(guān)系,效力位階越高,往往規(guī)定得越抽象,具體事項(xiàng)則交由低位階制度規(guī)范加以規(guī)定。本文著意檢視稅法裁判能否因應(yīng)前述規(guī)范特質(zhì),妥善適用法律:先考察法院在裁判時(shí)處理法際關(guān)系允當(dāng)與否,即給予民商事規(guī)范和行政法規(guī)范的觀照是否適當(dāng)——既不輕忽、也不過(guò)度依賴以致忽視稅法的特殊性;進(jìn)而在縱向維度梳理各層級(jí)法律規(guī)范的被援用情況,在橫向維度審視實(shí)體稅法和程序稅法的出現(xiàn)頻率,辨析其中有無(wú)違反法律適用一般法理之處。在此基礎(chǔ)上,觀察法院在具體規(guī)則存在罅漏時(shí),能否妥適運(yùn)用稅法原則進(jìn)行裁判。

本文以截至2019 年5 月23 日裁判文書網(wǎng)上可檢索的全部稅務(wù)行政案件判決書為研究對(duì)象,檢索方法為:在高級(jí)檢索的“案由”部分選擇“行政案由—行政管理范圍—稅務(wù)行政管理(稅務(wù))”,案件類型選擇“行政案件”,文書類型選擇“判決書”。循該路徑,共檢得判決書1236 份?!?〕裁判文書網(wǎng)于2019 年9 月初進(jìn)行了較大的更新,除網(wǎng)站速度得到優(yōu)化外,檢索關(guān)鍵詞的設(shè)置也有變化,這些改變對(duì)本文研究的影響是:原“行政管理范圍”的檢索項(xiàng)變?yōu)椤靶姓黧w”,檢索結(jié)果數(shù)量有所減少(9 月17 日循該方法檢得文書921 份),且未剔除信息公開(kāi)爭(zhēng)議等被本文排除的案件。從樣本的完整性看,不如先前,故本文寫作仍以原檢得樣本為據(jù)。其中,60 份判決書針對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)糾紛,145 份針對(duì)信息公開(kāi)爭(zhēng)議,9 份針對(duì)單獨(dú)提起的行政賠償訴求,另有9 份所涉事項(xiàng)不屬于行政訴訟的受案范圍(如行政機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督、人事?tīng)?zhēng)議等)。將這四類情形剔除后,最終符合條件的判決書合計(jì)1013份:最高院判決1份、高院判決27份、中院判決458份、基層法院判決527份。

一、裁判依據(jù)的法際規(guī)律

稅收法律關(guān)系有多元面向,稅收實(shí)體關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,程序關(guān)系則具有權(quán)力關(guān)系的屬性。由此出發(fā),民商法和行政法同稅法聯(lián)系密切,但經(jīng)實(shí)證考察可知,稅法裁判很少援引民商事規(guī)范,對(duì)行政法規(guī)范則青睞有加。

(一)民商事規(guī)范在稅法裁判中的缺位

從調(diào)整市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā),民商法和稅法存在一般法和特別法的關(guān)系,民商事法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)和前提。因此,稅務(wù)糾紛若涉及實(shí)體問(wèn)題,其妥善處置便離不開(kāi)對(duì)民商事基礎(chǔ)法律關(guān)系的廓清。在1013 份裁判文書中,開(kāi)展此項(xiàng)工作的合計(jì)只有35 個(gè)樣本,占比僅為3.46%。

這35 個(gè)樣本中,對(duì)基礎(chǔ)法律關(guān)系討論最充分的是“廣州德發(fā)案”〔4〕參見(jiàn)最高人民法院(2015)行提字第13 號(hào)判決書。的判決。該案法官論述應(yīng)否調(diào)整拍賣價(jià)格時(shí),首先表明其基本立場(chǎng)是“對(duì)于一個(gè)明顯偏低的計(jì)稅依據(jù),并不必然需要稅務(wù)機(jī)關(guān)重新核定;尤其是該計(jì)稅依據(jù)是通過(guò)拍賣方式形成時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)一般應(yīng)予認(rèn)可和尊重,不宜輕易啟動(dòng)核定程序,以行政認(rèn)定取代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的計(jì)稅依據(jù)”。隨后話鋒一轉(zhuǎn),即使“有效的拍賣行為并不能絕對(duì)地排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán),但稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)時(shí)仍應(yīng)有嚴(yán)格限定”。由于案涉情形是一人競(jìng)拍,拍賣底價(jià)又明顯低于涉案房產(chǎn)估值,這就使競(jìng)價(jià)不夠充分,法院遂認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行核定調(diào)整具備正當(dāng)性。該案裁判說(shuō)理中對(duì)價(jià)格形成機(jī)制的討論,便是在分析基礎(chǔ)法律關(guān)系,“從民商事法律關(guān)系到稅收法律關(guān)系”的邏輯脈絡(luò)清晰順暢。

進(jìn)言之,35 個(gè)樣本中,直接援引民商法規(guī)范的僅20 例?!睹穹ㄍ▌t》 《合同法》 《擔(dān)保法》 《物權(quán)法》《公司法》被援引較多,其通常用途有二:一是分析基礎(chǔ)法律關(guān)系,界定某些關(guān)鍵要素的性質(zhì),如(2014)豫法行終字第00042 號(hào)判決書援引《合同法》第213、214 條確定涉案合同的性質(zhì),(2017)吉0402 行初23 號(hào)判決書援引《民法通則》第29 條論證原告的主體資格,(2018)粵2071 行初139 號(hào)判決書援引《物權(quán)法》第28 條闡明司法拍賣房產(chǎn)屬于銷售房地產(chǎn)行為。其中不乏對(duì)民商法制度及其背后法理觀照充分、理解允當(dāng)者,如(2018)內(nèi)0521 行初20 號(hào)判決書對(duì)于公司法律人格消滅后債權(quán)由原公司股東承繼而非消滅的理解,即符合民商法原理,法院據(jù)此認(rèn)定稅務(wù)局仍應(yīng)履行退稅義務(wù),甚為妥當(dāng)。二是解決作為一般法的民商法和作為特別法的稅法之間的規(guī)則沖突,如(2016)鄂1002 行初7 號(hào)判決書涉及納稅擔(dān)保與《擔(dān)保法》一般規(guī)定的關(guān)系,(2017)寧0302 行初13 號(hào)、(2018)寧行申28 號(hào)判決書皆涉及《破產(chǎn)法》與《稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱稅收征管法)的關(guān)系。當(dāng)然,也有裁判文書雖涉及民商法與稅法的關(guān)系,但未就如何處置展開(kāi)論述?!?〕參見(jiàn)(2015)佛順?lè)ㄐ谐踝值?3 號(hào)、(2017)川行再25 號(hào)等判決書。

總體上,稅法裁判較少分析基礎(chǔ)性民商事法律關(guān)系,實(shí)質(zhì)依托而非簡(jiǎn)單提及特定民商法規(guī)范展開(kāi)論述的更為少見(jiàn)。直接原因或有如下幾方面:一是涉稅案件通常由行政庭裁判,審判人員對(duì)民商法較為陌生;二是法院審理稅案多置重心于程序維度,實(shí)體審查力度偏弱,而民商事法律關(guān)系主要是實(shí)體性的;三是稅務(wù)糾紛中,納稅人訴稱稅務(wù)機(jī)關(guān)程序不合法的比例相對(duì)更高,在1013 個(gè)樣本中,有852例屬于該情形,占比達(dá)84.10%,民商法規(guī)范無(wú)助于回應(yīng)此類訴求,但也要看到,訴稱實(shí)體不合法的有771 例,占比也達(dá)76.11%,所以該層因素的影響也不宜被夸大。深層原因則在于,雖說(shuō)稅收是“公法之債”,但這是從“請(qǐng)求對(duì)方為或不為特定行為”的角度理解債,債法邏輯并未實(shí)質(zhì)滲入稅法建制和運(yùn)行?!?〕參見(jiàn)侯卓:《“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的批判性反思》,載《法學(xué)》2019 年第9 期,第145 頁(yè)。稅收是債,那也是“公法”上的,作為私法的民商事規(guī)范無(wú)從直接援用。事實(shí)上,在稅法裁判中運(yùn)用民商事規(guī)范需要遵循一條技術(shù)路徑,也即明確稅法作為民商法之特別法的定位,先基于民商法剖析交易安排、把握其經(jīng)濟(jì)后果,繼而轉(zhuǎn)由稅法角度切入,探察稅法對(duì)該交易安排有無(wú)特殊規(guī)定,在答案為否時(shí)還須進(jìn)一步分析“承認(rèn)該經(jīng)濟(jì)后果并給予一般性稅法評(píng)價(jià)”是否合乎稅法的規(guī)范目標(biāo)。在裁判者尚未熟練掌握該項(xiàng)技術(shù)時(shí),直接援引民商事規(guī)范和棄之不顧一樣,皆非合意。

(二)地位顯要的行政法規(guī)范

與民商法規(guī)范不受重視形成對(duì)比,稅法裁判高度依賴行政法規(guī)范,甚至某些個(gè)案中,法院重視行政法甚于稅法。

1. 行政法在稅法裁判中的作用

1013 份裁判文書中,有287 份援引了行政法規(guī)范,〔7〕由于判決書的結(jié)論部分常以“依照《行政訴訟法》第××條之規(guī)定,判決如下……”總起,其中某些條款僅被用于說(shuō)明為何作出駁回、撤銷、維持等各類判決,對(duì)把握稅法裁判特征的助益較小,統(tǒng)計(jì)時(shí)將其排除。具體排除范圍是《行政訴訟法》第69-79、89 條。占比28.33%??梢?jiàn),較之民商法,稅法裁判確實(shí)更重視行政法規(guī)范。進(jìn)言之,其中有92 份裁判文書,法院僅依據(jù)行政法規(guī)范便得出結(jié)論。例如,在連城縣林伯礦業(yè)有限公司訴福建省連城縣國(guó)家稅務(wù)局、福建省龍巖市國(guó)家稅務(wù)局案的二審判決〔8〕參見(jiàn)福建省龍巖市中級(jí)人民法院(2016)閩08 行終38 號(hào)判決書。中,法院認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)“僅對(duì)本案處罰事項(xiàng)的第一項(xiàng)違法事實(shí)進(jìn)行聽(tīng)證,其余27 項(xiàng)的違法事實(shí)并沒(méi)有出示相關(guān)的證據(jù)就有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行舉證、質(zhì)證”,遂援引《行政處罰法》第42 條第1 款第6 項(xiàng),撤銷一審判決及原復(fù)議決定。盡管雙方當(dāng)事人有圍繞稅收實(shí)體和程序爭(zhēng)議展開(kāi)交鋒,判決書卻未涉及稅法規(guī)范。其余195 份裁判文書雖同時(shí)援引稅法和行政法,但不乏行政法規(guī)范占主導(dǎo)地位、稅法規(guī)范僅被附帶提及的情形(參見(jiàn)表1)。如海南雅可影視節(jié)目制作有限公司訴海南省稅務(wù)局案〔9〕參見(jiàn)海南省高級(jí)人民法院(2018)瓊行終877 號(hào)判決書。類似情形還有(2013)清中法行終字第7 號(hào)、(2014)黔六中行終字第23 號(hào)、(2017)浙02 行再1 號(hào)、(2018)瓊行終878 號(hào)等判決書。的主要爭(zhēng)議是復(fù)議期限,法院雖援引稅收征管法第88 條,但這是為說(shuō)明稅務(wù)糾紛的解決應(yīng)當(dāng)復(fù)議前置于訴訟,真正用來(lái)解決爭(zhēng)議的是《行政復(fù)議法》第9 條及《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第15、16、17 條等行政法規(guī)則?!?0〕事實(shí)上,法院也會(huì)援引《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第32 條等與期限有關(guān)的規(guī)定,但這僅為一般行政法規(guī)則在稅務(wù)行政復(fù)議中的具體化,并非真正意義上的稅法規(guī)則。

表 1 稅法裁判援用稅法與行政法的狀況

2. 援引行政法裁判時(shí)存在的問(wèn)題

行政法對(duì)稅務(wù)糾紛的解決具有重要作用,但也要警惕稅法裁判過(guò)度依賴行政法、忽視稅法特殊性的傾向。某些案件中,僅適用行政法規(guī)范,是準(zhǔn)確裁判的必要非充分條件。如在湖南筆電鋒電腦科技有限公司訴益陽(yáng)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)稅務(wù)局、益陽(yáng)市稅務(wù)局案〔11〕參見(jiàn)湖南省益陽(yáng)市中級(jí)人民法院(2018)湘09 行終108 號(hào)判決書。中,原告對(duì)應(yīng)退而未退稅款的認(rèn)定提出質(zhì)疑,這本應(yīng)依據(jù)關(guān)于出口退稅的具體稅法規(guī)定加以審查,法院卻僅援引《湖南省行政程序規(guī)定》第81 條第1 項(xiàng),認(rèn)定被告在答辯中已明確“依法處理”的含義,從而駁回了原告的訴求。該案裁判忽略了稅務(wù)糾紛的特殊性,單純依據(jù)行政法規(guī)范未能真正實(shí)現(xiàn)定分止?fàn)帯?/p>

稅法與行政法固有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,但二者并非包含與被包含的關(guān)系,僅程序稅法這部分具有“特別行政法”的性質(zhì)。針對(duì)稅收征管行為,不能單純從程序的角度判斷其形式合法性,還要由實(shí)體規(guī)范出發(fā)審查系爭(zhēng)行為的實(shí)質(zhì)合法性。況且僅就程序?qū)彶槎?,也不可過(guò)度依賴作為行政法,稅收征管法等程序稅法對(duì)許多問(wèn)題有獨(dú)特規(guī)定,根據(jù)“特別法優(yōu)于一般法”原則,應(yīng)優(yōu)先以程序稅法作為裁判依據(jù)。譬如,行政強(qiáng)制法和稅收征管法關(guān)于滯納金有不同的制度安排,前者禁止其超過(guò)滯納款額,后者無(wú)此規(guī)定,國(guó)家稅務(wù)總局曾在回答納稅人提問(wèn)時(shí)指出:“稅收滯納金的加收,按照征管法執(zhí)行,不適用行政強(qiáng)制法,不存在是否能超出稅款本金的問(wèn)題?!比欢ㄔ簩?duì)此一度掌握不足,有判決依據(jù)行政強(qiáng)制法,認(rèn)定征收滯納金超出滯納稅款屬于違法行政;〔12〕參見(jiàn)廣東省廣州市中級(jí)人民法院(2013)穗中法行初字第21 號(hào)判決書。也有法院認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依據(jù)《行政強(qiáng)制法》第45 條說(shuō)明滯納金計(jì)算標(biāo)準(zhǔn),而無(wú)視稅務(wù)機(jī)關(guān)“滯納金的計(jì)算依據(jù)有相關(guān)稅法的明確規(guī)定,無(wú)須在決定書中表述”之說(shuō)辭;〔13〕參見(jiàn)江蘇省淮安市淮陰區(qū)人民法院(2013)淮行初字第0033 號(hào)判決書、江蘇省淮安市中級(jí)人民法院(2014)淮中行終字第0013 號(hào)判決書。初審中,稅務(wù)局提出該見(jiàn)解,未獲法院采納;二審中,其再次提出,法院未做回應(yīng)。還有法院雖判決稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴,但也基于行政強(qiáng)制法指出其事實(shí)上并不存在的“程序瑕疵”?!?4〕參見(jiàn)廣東省深圳市中級(jí)人民法院(2014)深中法行終字196 號(hào)判決書。當(dāng)然,隨時(shí)間推移,近年來(lái)更多的法院已認(rèn)識(shí)到,“稅款滯納金是被執(zhí)行的行政決定確定的內(nèi)容,并不是執(zhí)行階段另行采取的懲罰性強(qiáng)制執(zhí)行手段”,故不受行政強(qiáng)制法約束。〔15〕參見(jiàn)(2018)豫05 行終222 號(hào)、(2018)豫0502 行初6 號(hào)等判決書。這里問(wèn)題的關(guān)鍵不在于法院應(yīng)否認(rèn)可稅務(wù)總局前述非正式答復(fù)的效力,而是若能足夠尊重稅法規(guī)范,至少要論述其與行政法規(guī)范的關(guān)系,以辨明究竟應(yīng)如何適用法律,而非徑行援引一般行政法裁判。

整體上把握,稅法關(guān)于征管行為的程序性規(guī)定,至少有兩方面明顯異于一般行政法:一是站在稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場(chǎng),稅法要求納稅人履行一定的協(xié)力義務(wù),納稅人如不履行或不當(dāng)履行,相應(yīng)減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)稅事實(shí)的舉證責(zé)任;二是站在納稅人的立場(chǎng),稅法針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力行使一般施加了更嚴(yán)格的法律控制。由此出發(fā),若法院缺乏對(duì)稅法特殊性的觀照,則裁判結(jié)果無(wú)論對(duì)納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都未必有利,其正當(dāng)性本身也不夠充分。

二、裁判依據(jù)的規(guī)范位階

根據(jù)行政訴訟法的制度和原理,法院裁判依據(jù)法律法規(guī),參照規(guī)章,規(guī)范性文件僅為裁判的事實(shí)依據(jù)而非法律依據(jù)。但從稅法裁判實(shí)況看,規(guī)章和規(guī)范性文件的地位顯要,相當(dāng)一部分判決書直接將規(guī)范性文件作為法律依據(jù)。此外,地方性法規(guī)也屬于法規(guī)的范疇,在稅法裁判中卻有缺位之憾。

(一)統(tǒng)計(jì)結(jié)果概覽(參見(jiàn)表2)

援引稅法裁判的868 份文書中,法律和行政法規(guī)的出現(xiàn)頻率最高,分別占樣本總數(shù)的70.28%和51.61%;部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的引用率也頗高,分別為30.76%和38.82%;地方性稅法規(guī)范則很難進(jìn)入裁判者的視野,地方政府規(guī)章的引用率僅1.50%,援引地方性法規(guī)的文書甚至尚未發(fā)現(xiàn)。

表 2 稅法裁判中不同位階規(guī)范的出現(xiàn)頻次

(二)各位階稅法規(guī)范的適用狀況及其成因

《行政訴訟法》第52 條明確規(guī)定:“人民法院審理行政案件,以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)?!痹?jīng)較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi),全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅法為數(shù)甚少,諸多稅種藉“84 授權(quán)”和“85授權(quán)”委由國(guó)務(wù)院制定暫行條例,少數(shù)幾部全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅種法,也配備有國(guó)務(wù)院制定的實(shí)施條例。故此,過(guò)半稅法裁判有援引稅收行政法規(guī)并不讓人意外。至于稅收法律被援引的頻次最高,一定程度上是稅收征管法的貢獻(xiàn),有高達(dá)563 份判決書引用了該部程序稅法,相形之下,僅102 份判決書援引了實(shí)體稅法。后文將會(huì)述及,法院審理稅案時(shí)更多從程序維度審查征管行為的合法性,故稅收征管法常成為裁判依據(jù),進(jìn)而大幅拉升稅收法律的援用頻次。

地方性法規(guī)也是行政訴訟的裁判依據(jù),但少見(jiàn)如此行事的司法實(shí)踐,這可歸因于地方性法規(guī)在稅法規(guī)范體系中尷尬的地位。中央稅和共享稅的規(guī)則制定權(quán)集中在中央層級(jí),沒(méi)有地方性法規(guī)的創(chuàng)制空間;即便是地方稅,地方層級(jí)也僅享有極其有限之部分事項(xiàng)的決定權(quán),如在統(tǒng)一的幅度范圍內(nèi)具體確定本地區(qū)適用稅率,且由于此類事項(xiàng)常被理解為執(zhí)行性安排,上位法授權(quán)對(duì)象多是省級(jí)政府,這進(jìn)一步邊緣化稅收地方性法規(guī)。在北大法寶網(wǎng)站檢索,現(xiàn)行有效的稅收地方性法規(guī)僅62 部,〔16〕在北大法寶法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫(kù)中選擇高級(jí)檢索,“時(shí)效性”選擇“現(xiàn)行有效”,“法規(guī)類別”選擇“稅收”,“效力級(jí)別”選擇“地方性法規(guī)”。其中與耕地占用稅相關(guān)的有13 部,與非稅收入管理和保稅區(qū)相關(guān)的各11 部,與環(huán)保稅相關(guān)的有9 部,與稅收保障和稅收征管相關(guān)的各7 部,另有2 部涉及社保,1 部涉及稅收征收協(xié)助,1 部涉及收據(jù)管理。具體分析,相當(dāng)一部分規(guī)則的可爭(zhēng)訟性較弱,自然很難成為裁判依據(jù)。

根據(jù)《行政訴訟法》第53 條的規(guī)定,規(guī)章在行政訴訟中的地位是“參照適用”,意即法院有裁量余地,認(rèn)為合法可在判決書中引用,認(rèn)為不合法則不予適用。司法實(shí)踐中,法院對(duì)規(guī)章的認(rèn)可度較高,尤其部門規(guī)章的引用率達(dá)到30.76%。稅收部門規(guī)章的數(shù)量并不多,現(xiàn)行有效的計(jì)有118 部,〔17〕在北大法寶法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫(kù)中選擇高級(jí)檢索,“時(shí)效性”選擇“現(xiàn)行有效”,“法規(guī)類別”選擇“稅收”,“效力級(jí)別”選擇“部門規(guī)章”。較高的引用率由為數(shù)不多的幾部規(guī)章高頻被引所致。這些規(guī)章或?yàn)槌绦蛐砸?guī)定,如《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(102次)、《稅收違法行為檢舉管理辦法》(50 次)、《納稅擔(dān)保試行辦法》(17 次)、《重大稅務(wù)案件審理辦法》(17次)、《檢舉納稅人稅收違法行為獎(jiǎng)勵(lì)暫行辦法》(13 次)、《稅務(wù)登記管理辦法》(7 次)和《稅收票證管理辦法》(1 次),或?yàn)楦鞫惙N暫行條例的實(shí)施細(xì)則。這兩類規(guī)章一般都是在解釋、細(xì)化上位法規(guī)定,其出臺(tái)要經(jīng)歷較嚴(yán)格的程序,明顯抵觸上位法的概率頗低。故而與開(kāi)展研究前的預(yù)想不同,檢視稅法裁判援引的部門規(guī)章,少見(jiàn)抵觸上位法卻被法院忽視的情形?!?8〕在一份有爭(zhēng)議的判決中,原告主張稅務(wù)局以口頭方式答復(fù)自己的檢舉,有違《信訪條例》關(guān)于書面答復(fù)的要求。法院認(rèn)為,依據(jù)《稅收違法行為檢舉管理辦法》等的規(guī)定,查辦結(jié)果的告知方式由稅務(wù)局決定。法院認(rèn)定本案訴求“系由相關(guān)稅務(wù)法律調(diào)整的檢舉事項(xiàng),不應(yīng)適用《信訪條例》”,該觀點(diǎn)若無(wú)誤,則不存在援引抵觸上位法之規(guī)章的情形,但若該觀點(diǎn)不成立(檢舉也是信訪的一種形式,檢舉對(duì)象也不限于行政機(jī)關(guān)),本案的法律適用便有瑕疵。參見(jiàn)廣東省佛山市中級(jí)人民法院(2017)粵06 行終975 號(hào)判決書。至于地方政府規(guī)章的部分,其被北京、廣東、河南三省的13 份判決書援引,涉及契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等地方稅種。

稅收規(guī)范性文件常成為裁判依據(jù),有38.82%的判決書援引了稅收規(guī)范性文件。由于稅收法律法規(guī)的內(nèi)容常較為原則,稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)的實(shí)際狀況卻很復(fù)雜,通過(guò)規(guī)范性文件為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供更明確的行為指引誠(chéng)屬必要。相應(yīng)地,法院審查征管行為的合法性,便也要結(jié)合上位法和下位規(guī)范性文件,始能作出正確判斷。《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉若干問(wèn)題的解釋》(法釋〔2000〕8 號(hào))、《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》(法釋〔2018〕1 號(hào))均明確,人民法院審理行政案件,可在判決書中引用合法有效的規(guī)范性文件。

2015 年修改后的《行政訴訟法》賦予行政相對(duì)人提起訴訟時(shí)請(qǐng)求一并審查規(guī)范性文件的權(quán)利。但在稅務(wù)行政訴訟中,納稅人甚少如此行事。以“規(guī)范性文件”為關(guān)鍵詞在裁判文書網(wǎng)中檢索,〔19〕案由選擇“稅務(wù)行政管理(稅務(wù))”、文書類型“判決書”、案件類型“行政案件”。僅有19 份〔20〕其中,有13份在本文樣本庫(kù)(即1013份裁判書)中且是在對(duì)應(yīng)程序涉及附帶審查請(qǐng)求,即(2015)辰行初字第0178號(hào)、(2015)鼓行初字第35 號(hào)、(2015)蘇中行終字第00215 號(hào)、(2016)閩06 行終89 號(hào)、(2016)瓊97 行終71 號(hào)、(2016)粵0606 行初618 號(hào)、(2016)粵0606 行初420 號(hào)、(2016)粵0606 行初414 號(hào)、(2017)蘇01 行終1120 號(hào)、(2017)鄂0102 行初131 號(hào)、(2017)皖0181 行初3 號(hào)、(2018)魯02 行終500 號(hào)、(2018)皖01 行終480 號(hào)等判決書。另由于檢索方法的原因,(2015)鄂武漢中行終字第00098 號(hào)、(2016)浙8601 行初225 號(hào)、(2019)黔03 行終83 號(hào)3 份判決書不在樣本庫(kù)、卻于此處被檢出。未于裁判文書網(wǎng)公布的(2012)海中法行終字第85 號(hào)判決書也屬于該情形。此外,(2017)浙01 行終480 號(hào)和(2019)蘇02 行終18 號(hào)這2 份判決書對(duì)應(yīng)的二審程序未審查規(guī)范性文件,但判決書顯示,納稅人在一審時(shí)有提起附帶審查請(qǐng)求。判決書涉及納稅人要求一并審查規(guī)范性文件的情形。〔21〕此處嚴(yán)格限定為納稅人明確提出附帶審查請(qǐng)求的情形。事實(shí)上,納稅人僅對(duì)法律適用表達(dá)異議,法院也可能啟動(dòng)審查,(2014)奉行初字第26 號(hào)、(2015)思行初字第225 號(hào)、(2015)張行初字第00249 號(hào)、(2016)蘇04 行終30 號(hào)、(2018)云26 行終60 號(hào)、(2018)粵0606 行初251 號(hào)等判決書即如是。從司法實(shí)踐看,審查訴求難獲支持:在(2015)鼓行初字第35 號(hào)、(2016)浙8601 行初225 號(hào)兩份判決書中,一并審查的請(qǐng)求因相關(guān)文件并非案涉行政行為的依據(jù)而被駁回;其余判決中,審查請(qǐng)求因法院確認(rèn)相關(guān)文件合法而被駁回。檢視個(gè)案,易發(fā)現(xiàn)法院在審查時(shí)的態(tài)度較為保守?!?2〕一個(gè)較典型的案例,參見(jiàn)江蘇省蘇州市中級(jí)人民法院(2015)蘇中行終字第00215 號(hào)判決書。該案一審法院認(rèn)為,根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的縱向授權(quán),蘇府〔2006〕166 號(hào)《關(guān)于蘇州市調(diào)整土地使用稅稅額標(biāo)準(zhǔn)的通知》具體確定稅率不違背上位法,二審法院也不顧上訴人對(duì)規(guī)范性文件的審查請(qǐng)求,以“超出二審的審理范圍”為由不予理涉。但嚴(yán)格說(shuō)來(lái),暫行條例要求“市、縣人民政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況,將本地區(qū)土地劃分為若干等級(jí)”,蘇府〔2006〕166 號(hào)文除將昆山市玉山鎮(zhèn)和經(jīng)開(kāi)區(qū)的土地使用稅稅率設(shè)為6元/m2外,其他區(qū)域一概適用4 元/m2的標(biāo)準(zhǔn),無(wú)視區(qū)域間差異。從原告陳述看,其客觀上引致不公平的后果,且兩檔稅率安排是否屬于“若干等級(jí)”也存疑問(wèn),但法院基本未考慮這些問(wèn)題。此外,通過(guò)檢索還發(fā)現(xiàn),行政相對(duì)人有無(wú)提起附帶審查,對(duì)法院是否啟動(dòng)審查似無(wú)實(shí)質(zhì)性影響:若法院有審查積極性,即便行政相對(duì)人就法律適用僅表示異議,法院也會(huì)認(rèn)真檢視并在判決書中闡述相關(guān)文件的合法性;若法院對(duì)規(guī)范性文件的審查持回避態(tài)度,縱然行政相對(duì)人要求進(jìn)行附帶審查,其審查過(guò)程也較為敷衍。

(三)稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)時(shí)存在的問(wèn)題

稅收規(guī)范性文件在裁判中被高頻援引有多方面的原因。首先,除稅收法律法規(guī)外,稅務(wù)執(zhí)法常要依據(jù)規(guī)定精細(xì)的稅收規(guī)范性文件,根據(jù)行政訴訟法的制度和原理,其可作為行為合法的證據(jù),故相關(guān)行為一旦被訴,不可避免地要援引規(guī)范性文件展開(kāi)討論。其次,我國(guó)稅務(wù)案件審判人員的行政法知識(shí)較豐富,相對(duì)欠缺稅法專業(yè)知識(shí),故而傾向于認(rèn)可“專業(yè)部門”制定的“專業(yè)規(guī)定”。最后,基于權(quán)力分工思維,行政審判本就遵循司法謙抑理念,法院較多觀照規(guī)范性文件,也是尊重行政權(quán)的一種表現(xiàn)。

承認(rèn)稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)之現(xiàn)實(shí)必要性的同時(shí),也要關(guān)注其在適用過(guò)程中存在的問(wèn)題。其一,規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)的前提是“合法有效”,法院只有闡明特定文件的合法性,才能援引。合法性判斷有多個(gè)維度,傳統(tǒng)的考察重心是職權(quán)合法、不抵觸上位法。職權(quán)合法要求規(guī)范性文件所載內(nèi)容是可由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的事項(xiàng),根據(jù)課稅要素法定的要求,稅收基本制度只能制定法律,至少也要基于授權(quán)制定行政法規(guī),規(guī)范性文件若對(duì)課稅要素作創(chuàng)設(shè)性規(guī)定,即屬違法。不抵觸上位法指上位法有明確規(guī)定的,規(guī)范性文件不能與之相左,由于稅收領(lǐng)域的上位法通常較為粗疏,直接抵觸的情形并不多見(jiàn)。另外,根據(jù)“法釋〔2018〕1 號(hào)”第148 條,無(wú)上位法依據(jù)、違法增加行政相對(duì)人義務(wù)或減損其合法權(quán)益的規(guī)范性文件也不合法,此類情形在稅務(wù)領(lǐng)域相對(duì)多見(jiàn)。

遺憾的是,某些判決書不加分析地援用規(guī)范性文件,致使本有違法之虞的規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)。舟山遠(yuǎn)大海運(yùn)有限公司訴舟山市地方稅務(wù)局稽查局、舟山市人民政府案的二審〔23〕參見(jiàn)浙江省舟山市中級(jí)人民法院(2016)浙09 行終37 號(hào)判決書。中,法院援引了《關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(財(cái)稅〔2003〕158 號(hào)),該文件規(guī)定納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從投資企業(yè)借款、納稅年度終了后既不歸還也不用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的,視為紅利分配,按“利息、股息、紅利所得”征稅。然而,《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》已明確將利息、股息、紅利所得界定為由個(gè)人擁有之債權(quán)、股權(quán)所生孳息,該文件所述情形顯非如此,其將根據(jù)個(gè)稅法及其實(shí)施條例不屬于征稅范圍的事項(xiàng)納入征稅范圍,屬于無(wú)上位法依據(jù)、違法增加納稅人義務(wù)。該規(guī)定屬于擬制性規(guī)范,將“非A”比擬為“A”以擴(kuò)大稅基、防杜稅收規(guī)避,但從稅收法定原則出發(fā),擬制應(yīng)盡量由法律創(chuàng)造而非委由財(cái)稅主管部門自行確定,在短期內(nèi)難以將相關(guān)規(guī)范全部上升為法律的背景下,加強(qiáng)對(duì)擬制性規(guī)范的司法審查便很有必要?!?4〕參見(jiàn)歐陽(yáng)天?。骸抖惙〝M制條款的證成及反思》,載《法學(xué)》2019 年第9 期,第138 頁(yè)。本案裁判中,法院未審查該文件的合法性而直接引用,誠(chéng)為憾事。

擬制性規(guī)范未受司法審查的情形并非孤例。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問(wèn)題的公告》(2012 年第47 號(hào))規(guī)定,工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人,將外購(gòu)的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售,視為生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)予征稅。事實(shí)上,《消費(fèi)稅暫行條例》第4 條、《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第6 條已對(duì)“視同生產(chǎn)”作出界定,其無(wú)法涵蓋2012 年第47 號(hào)公告所述情形,該規(guī)定也屬于無(wú)上位法依據(jù)、以擬制方式增加納稅人義務(wù),相關(guān)裁判中,法院同樣未對(duì)其實(shí)施必要的司法審查。〔25〕參見(jiàn)湖北省荊州市沙市區(qū)人民法院(2017)鄂1002 行初1 號(hào)判決書。

裁判說(shuō)理中還有一種傾向須引起重視,也即將審查范圍局限于案涉行為的直接依據(jù),如此便寬縱了作為間接依據(jù)的規(guī)范性文件,如在廈門寶德利貿(mào)易有限責(zé)任公司訴廈門市地方稅務(wù)局稽查局、廈門市地方稅務(wù)局案(以下簡(jiǎn)稱“寶德利案”)〔26〕參見(jiàn)福建省廈門市思明區(qū)人民法院(2015)思行初字第225 號(hào)判決書。中,法院認(rèn)為“財(cái)稅〔2009〕111 號(hào)文”等僅為行政行為的間接依據(jù),故不予審查,這實(shí)為限縮理解《行政訴訟法》第53、64 等條,規(guī)范性文件只要是行政行為的依據(jù)便可受審查,并不限于直接依據(jù)。

其二,司法實(shí)踐中,有時(shí)法院雖審查了稅收規(guī)范性文件,但進(jìn)路有失偏頗。其具體表現(xiàn)形式有二:一是未真正關(guān)注合法性問(wèn)題,如在海南三正實(shí)業(yè)投資有限公司訴??谑械胤蕉悇?wù)局案〔27〕參見(jiàn)??谑兄屑?jí)人民法院(2012)海中法行終字第85 號(hào)判決書,類似情形還有天津市北辰區(qū)人民法院(2015)辰行初字第0178 號(hào)、湖北省武漢市江岸區(qū)人民法院(2017)鄂0102 行初131 號(hào)判決書。中,一審法院僅梳理涉案各規(guī)范性文件的邏輯聯(lián)系,二審法院也只是闡述自己對(duì)相關(guān)文件的理解,未真正回應(yīng)原告對(duì)規(guī)范性文件效力的質(zhì)疑;二是以上級(jí)部門制定的規(guī)范性文件而非上位法作為審查依據(jù),未準(zhǔn)確理解“合法有效”的要求,(2015)張行初字第00249 號(hào)、(2016)閩06 行終89 號(hào)等判決書即如是。

其三,規(guī)范性文件的應(yīng)然定位是“重要事實(shí)依據(jù)”,不能單獨(dú)作為裁判的法律依據(jù)?!?8〕參見(jiàn)應(yīng)松年主編:《行政法與行政訴訟法學(xué)》,高等教育出版社2017 年版,第526 頁(yè)?!缎姓V訟法》第63 條列舉的行政審判法律依據(jù)便不含該項(xiàng)?!蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》(法釋〔2009〕14 號(hào))也明確區(qū)分法律、法規(guī)、自治條例、單行條例、規(guī)章與其他規(guī)范性文件。其第2 條在闡明法律文件的引用順序時(shí)未納入“其他規(guī)范性文件”,顯然未將之作為裁判的法律依據(jù),第5 條再次強(qiáng)化該點(diǎn),第6 條則正面界定,其他規(guī)范性文件“經(jīng)審查認(rèn)定為合法有效的,可以作為裁判說(shuō)理的依據(jù)”,意即其地位異于法律法規(guī),僅為事實(shí)依據(jù)而已。該定位的法律含義有兩方面:若行政行為有悖于作為依據(jù)的規(guī)范性文件,則違反依法行政原則;反之,僅僅符合規(guī)范性文件的要求,也不足以證成行政行為的合法性。質(zhì)言之,符合規(guī)范性文件的要求僅是行政行為合法的必要非充分條件。稅收司法實(shí)踐中存在單憑稅收規(guī)范性文件斷案的情形,有合法性風(fēng)險(xiǎn)。例如在楊亞許訴化州市地方稅務(wù)局案〔29〕參見(jiàn)廣東省化州市人民法院(2013)茂化法行初字第51 號(hào)判決書。中,裁判全以《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答(之一)的通知》(國(guó)稅函發(fā)〔1995〕156 號(hào))及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2005〕第1003 號(hào))為依據(jù),姑且不論這兩份規(guī)范性文件是否與上位法相抵觸,在無(wú)上位法依據(jù),且未論證其合法性的前提下直接依據(jù)其裁判,難言允當(dāng)。

三、裁判依據(jù)的“實(shí)體稅法—程序稅法”二元結(jié)構(gòu)

實(shí)體與程序二分是行政審判的一般思路,本質(zhì)上仍屬于行政審判的稅法裁判也不例外,分別檢視稅法裁判援引實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)范的情況,可看出其審查重心。進(jìn)言之,稅法包含實(shí)體稅法與程序稅法,程序稅法同行政法聯(lián)系較緊,實(shí)體稅法則被很多學(xué)者認(rèn)為最能彰顯稅法的獨(dú)特品性,〔30〕參見(jiàn)[日]北野弘久:《日本稅法學(xué)原論》(第5 版),郭美松、陳剛譯,中國(guó)檢察出版社2008 年版,第172 頁(yè)。其是否真正成為稅法裁判中“有價(jià)值”的部分,能反映出稅法的特殊性在多大程度上獲得法院認(rèn)可。

(一)統(tǒng)計(jì)結(jié)果概覽(參見(jiàn)表3)

援用稅法的868 份判決書中,761 份有運(yùn)用程序稅法進(jìn)行論證,484 份援引了實(shí)體稅法。交叉比對(duì)可知,援引實(shí)體稅法裁判的案件中,77.89%的案件同時(shí)援引了程序稅法;援引程序稅法裁判的案件中,僅49.54%的案件援引了實(shí)體稅法。進(jìn)一步考察,高達(dá)384 個(gè)案件僅援用程序稅法便得出裁判結(jié)論。當(dāng)然,法院僅援引程序稅法不代表其僅審查程序性事項(xiàng),具言之,有130 份判決書兼及程序和實(shí)體性事項(xiàng),甚至還有44 份判決書僅關(guān)涉實(shí)體性事項(xiàng)。之所以出現(xiàn)“援引程序稅法、解決實(shí)體問(wèn)題”的狀況,部分是因?yàn)猷笥诙愂栈痉ɑ蚨惙ㄍ▌t的缺位,本為程序法的稅收征管法中也有若干實(shí)體性規(guī)則,如其第63 條便常被用于判斷納稅人的行為是否構(gòu)成逃稅。〔31〕樣本庫(kù)中屬于此類情形的計(jì)有9 例:(2015)晉行再字第1 號(hào)、(2015)城中行初字第60 號(hào)、(2018)鄂2801 行初19 號(hào)、(2017)蘇0682 行初5 號(hào)、(2017)京03 行終164 號(hào)、(2017)晉0311 行初17 號(hào)、(2015)浦行初字第99 號(hào)、(2018)晉03 行終9 號(hào)、(2015)滬一中行終字第291 號(hào)判決書。但無(wú)論如何,稅法裁判中法院僅審查程序性事項(xiàng)的比例依然偏高,有210 份判決書屬于這類情形。

表 3 實(shí)體稅法與程序稅法在稅法裁判中的適用狀況

(二)程序稅法與實(shí)體稅法的適用情形與審查重心

稅法裁判中,程序性審查通常關(guān)注時(shí)效期限、履職情況、稅收強(qiáng)制執(zhí)行、稅收保全、復(fù)議前置、行政處罰的告知送達(dá)、重大稅務(wù)案件的特殊審理程序等方面;實(shí)體性審查則涉及檢視稅種、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收減免等事項(xiàng)。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看,稅法裁判對(duì)程序要素的觀照遠(yuǎn)多于實(shí)體要素。程序合法是行政行為有效的首要條件,故而稅法裁判很難回避基于程序稅法所為之合法性判斷,前述現(xiàn)象的發(fā)生有其必然性。縱然如此,對(duì)稅法裁判僅關(guān)注實(shí)體或程序之單一維度的情形仍要保持警惕。梳理文書可知,裁判時(shí)僅聚焦實(shí)體要素,一般是因?yàn)樵谙鹊膹?fù)議環(huán)節(jié)已充分討論了程序要素或是程序要素不存在爭(zhēng)議。實(shí)踐中更成問(wèn)題的是裁判時(shí)僅關(guān)注程序要素的情形,其要么是由于當(dāng)事人未對(duì)實(shí)體要素提出異議或并非爭(zhēng)議焦點(diǎn),要么是由于稅法裁判重視程序合法性,卻有意無(wú)意地忽視對(duì)實(shí)體要件的審查。若屬于后一情形,便有矯正之必要。

前已述及,在多達(dá)210 份判決書中,法院僅援引程序稅法并且僅作程序性審查,便認(rèn)定稅收征管行為合法。進(jìn)一步檢視,其中63 個(gè)案件的原告對(duì)稅基、稅率等稅收實(shí)體要素或須與實(shí)體要素結(jié)合判斷的裁量權(quán)問(wèn)題提出質(zhì)疑,判決書卻未加討論。如在保山寶源煤炭有限公司干溝煤礦訴云南省保山市國(guó)家稅務(wù)局稽查局、云南省國(guó)家稅務(wù)局案〔32〕參見(jiàn)保山市中級(jí)人民法院(2018)云0502行初3號(hào)判決書。類似情形還有(2015)中行初字第351號(hào)、(2018)津0112行初3號(hào)、(2014)蚌行終字第00003 號(hào)等判決書。中,原告訴求涉及實(shí)體與程序兩方面,裁判說(shuō)理〔33〕“本案被告……通過(guò)選案、立案、調(diào)查取證、集體討論、上報(bào)國(guó)家稅務(wù)局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理、作出《云南省保山市國(guó)家稅務(wù)局(稽查局)稅務(wù)處理決定書》(保國(guó)稅稽處〔2017〕3 號(hào))并依法送達(dá)。綜上……行政行為事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿充分,程序合法,適用法律法規(guī)正確?!眳s駐足于程序維度,未對(duì)實(shí)體爭(zhēng)議進(jìn)行論述便作出駁回判決。

(三)稅法裁判重程序、輕實(shí)體易誘發(fā)的問(wèn)題

程序合法和實(shí)體合法均是行政行為合法有效的必要條件。除了程序?qū)彶橥?,判斷行為的?nèi)容有無(wú)法律依據(jù),也應(yīng)當(dāng)是法院裁判的重要審查方向。較之一般行政法,稅法的實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐,稅法裁判較之一般行政裁判,更加不能僅作程序性審查便告功成。我國(guó)稅法裁判多由行政庭完成,其審理一般行政糾紛時(shí)重視程序的思維慣性易影響稅法裁判的路徑選擇,帶來(lái)多方面的消極影響。

最直接的影響是削弱裁判的科學(xué)性。重程序、輕實(shí)體,一方面使法院有時(shí)忽略案件的實(shí)體爭(zhēng)議或是避重就輕,致使裁判與訴求相互割裂;另一方面,法官對(duì)程序稅法熟悉、對(duì)實(shí)體稅法陌生,易使其不恰當(dāng)?shù)卦噲D用程序稅法來(lái)解決實(shí)體爭(zhēng)議。誠(chéng)如前述,稅收征管法中確有若干實(shí)體規(guī)則,但這畢竟只是例外,該法的主體仍是程序規(guī)則。司法實(shí)踐中,有時(shí)對(duì)于實(shí)體性稅務(wù)糾紛的解決,征管法中并無(wú)可資援引的規(guī)則,法院卻以其作為依據(jù),這其實(shí)是在規(guī)范與事實(shí)間建立虛假的涵攝關(guān)系。如魏執(zhí)平、羅惠訴天津市河西區(qū)稅務(wù)局、天津市稅務(wù)局案〔34〕參見(jiàn)天津市第二中級(jí)人民法院(2018)津02 行終446 號(hào)判決書。中,爭(zhēng)點(diǎn)為原告是否符合退稅條件這一實(shí)體問(wèn)題,兩審法院卻都僅依據(jù)稅收征管法和行政復(fù)議法作程序性審查,未考察退稅條件具備與否便駁回納稅人的訴請(qǐng)。

稅法裁判若形成重程序、輕實(shí)體的路徑依賴,客觀上還將誘發(fā)一系列問(wèn)題。一是司法機(jī)關(guān)過(guò)于尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷,增加納稅人的敗訴風(fēng)險(xiǎn)。前述僅援引程序稅法的384 份判決中,納稅人敗訴的有319 份(含7 份部分?jǐn)≡V),比率高達(dá)83.07%(完全敗訴率81.25%),〔35〕整個(gè)行政訴訟領(lǐng)域都存在行政相對(duì)人敗訴率偏高的狀況。近年來(lái),全國(guó)各級(jí)法院審結(jié)的一審行政案件中,行政機(jī)關(guān)的敗訴率維持在14%左右,如2015 年為13.78%、2016 年為14.62%、2018 年為14.7%。參見(jiàn)樊大成:《行政機(jī)關(guān)敗訴率升高不是目的》,載《北京青年報(bào)》 2017 年6 月14 日,第A02 版;高語(yǔ)陽(yáng):《去年辦結(jié)22.4 萬(wàn)件行政復(fù)議案,糾錯(cuò)率達(dá)15.1%》,載《北京青年報(bào)》 2019 年3月27 日,第A03 版。如此看來(lái),僅援引程序法判決稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴的比例并未低于其他行政案件。但換個(gè)角度看,一般行政法主要是程序性規(guī)范,行政案件中行政機(jī)關(guān)敗訴率整體偏低或許也折射出程序性審查的局限性。其中僅審查程序性事項(xiàng)的210份判決中,納稅人敗訴的有168 份(含6 份部分?jǐn)≡V),敗訴率也達(dá)到80%(完全敗訴率77.14%)。二是高敗訴率也拉抬了上訴率,同時(shí)增加納稅人的訴訟成本和法院的受理壓力。三是不利于全面規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管行為,使其僅關(guān)注形式合法。有判決書甚至明確指出,法院以尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷為原則,例外情況下才審查實(shí)體事項(xiàng)?!?6〕參見(jiàn)山東省淄博市張店區(qū)人民法院(2018)魯0303 行初26 號(hào)判決書。其說(shuō)理部分指出:“人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)判斷。”四是難以規(guī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管過(guò)程中的裁量權(quán)行使。稅務(wù)行政中有許多地方需要行使裁量權(quán):定性層面如判斷一項(xiàng)行為是否“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”“無(wú)正當(dāng)理由”“善意取得”“超出必要限度”“產(chǎn)生實(shí)際影響”等;定量層面通常是在法定幅度內(nèi)決定個(gè)案適用,如稅務(wù)行政處罰常要在“50%以上5 倍以下”的區(qū)間內(nèi)確定具體罰款金額。根據(jù)《行政訴訟法》 第70、77 條,“明顯不當(dāng)”是撤銷判決、變更判決的適用情形,這建立在合理性審查的基礎(chǔ)上,若法院僅關(guān)注程序問(wèn)題,便傾向于不去判斷行為內(nèi)容適當(dāng)與否,稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁量權(quán)行使便難受司法審查。司法實(shí)踐中,對(duì)上述兩類裁量權(quán)的審查力度都顯不足。對(duì)定性層面裁量權(quán)的審查不足,如在上海雙高閥門(集團(tuán))有限公司丹東分公司訴丹東市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局案〔37〕參見(jiàn)遼寧省丹東市中級(jí)人民法院(2014)丹行終字第00072 號(hào)判決書。類似的情形還有(2018)蘇0803 行初30 號(hào)、(2016)京02 行終1292 號(hào)等判決書。中,原告主張善意取得增值稅發(fā)票,兩審法院均以“缺乏事實(shí)和法律依據(jù)”含糊回應(yīng),未剖析是否構(gòu)成“善意取得”;對(duì)定量層面裁量權(quán)的審查不足,如在珠海裕能機(jī)電設(shè)備有限公司訴廣東省珠海市國(guó)家稅務(wù)局第一稽查局案〔38〕參見(jiàn)廣東省珠海市中級(jí)人民法院(2016)粵04 行終57 號(hào)判決書。類似的情形還有(2014)浙衢行終字第29 號(hào)、(2015)中行初字第351 號(hào)、(2016)粵行終1925 號(hào)、(2017)京01 行終571 號(hào)、(2018)津0112 行初3 號(hào)、(2018)津02 行終302 號(hào)、(2018)蘇0803行初30 號(hào)等判決書。中,原告訴求直指行政處罰,一審法院僅簡(jiǎn)略闡明涉訴行政行為非“明顯不當(dāng)”,二審法院更是僅討論程序合法性,只字未提處罰標(biāo)準(zhǔn)的確定是否妥當(dāng)。

根據(jù)《行政訴訟法》的制度安排,法院審查行政行為時(shí)多為合法性審查,合理性審查相對(duì)有限。但必須強(qiáng)調(diào),合法性審查不等于程序性審查,“適用法律、法規(guī)正確”也不僅要求正確適用程序法。只是因?yàn)橐话阈姓ㄎ催^(guò)多涉足實(shí)體問(wèn)題,〔39〕通常認(rèn)為,行政法具有程序法的特質(zhì),有學(xué)者在辨析經(jīng)濟(jì)法與行政法的區(qū)別與聯(lián)系時(shí),便認(rèn)為二者在法體系中具有類似實(shí)體法與程序法的分工關(guān)系。參見(jiàn)薛克鵬:《經(jīng)濟(jì)法基本范疇研究》,北京大學(xué)出版社2013 年版,第56-57 頁(yè)。行政訴訟中的合法性審查才較多呈現(xiàn)程序性審查的外觀。稅務(wù)行政訴訟作為一類特殊的行政訴訟,其系爭(zhēng)焦點(diǎn)常常涉及稅負(fù)確定正確與否,要妥善解決糾紛,援引實(shí)體規(guī)范作實(shí)體性審查是必不可少的。

四、裁判依據(jù)的“原則”范式

司法裁判有“不向原則逃逸”的教諭,但在單一法律規(guī)則表意模糊、多元法律規(guī)則相互抵牾、具體法律規(guī)則缺位等情形下,也難免需要適用法律原則。尤其是稅法的規(guī)則體系尚不健全,準(zhǔn)確理解并援用稅法原則,有助于正確作出稅法裁判。

(一)統(tǒng)計(jì)結(jié)果概覽(參見(jiàn)表4)

稅法基本原則的組成可謂言人人殊,但稅收法定和稅收公平作為稅法基本原則的地位較無(wú)疑義。在1013 份樣本中檢索,合計(jì)29 份判決書中出現(xiàn)“稅收法定”,其中13 份判決書是在原告訴求、被告答辯、上訴人請(qǐng)求或被上訴人答辯意見(jiàn)中提及,法官在裁判說(shuō)理中未見(jiàn)回應(yīng)。將之剔除后,余下15 份判決書有援引稅收法定原則裁判。與此同時(shí),有2 份文書援引“稅收公平”作為裁判依據(jù),且均同時(shí)提及稅收法定,故整體上仍然僅15 份文書有運(yùn)用稅法基本原則裁判。

表 4 援用稅法原則的判決書

(二)稅法裁判運(yùn)用原則說(shuō)理的基本場(chǎng)域

缺乏具體規(guī)則作依據(jù)時(shí),法律原則的適用有其必要性。稅法裁判中,有時(shí)一項(xiàng)行為并無(wú)直接對(duì)應(yīng)的規(guī)則,但可援用稅收法定等原則判斷其效力?,F(xiàn)實(shí)中,稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間、納稅人相互之間有時(shí)會(huì)簽訂各類稅收“協(xié)議”,通常沒(méi)有專門規(guī)則闡明其合法與否,稅收法定作為一項(xiàng)基本原則,于此間便可作為裁判依據(jù)。如在馬啟業(yè)訴潢川縣地方稅務(wù)局稽查局案(以下簡(jiǎn)稱“馬啟業(yè)案”)〔40〕參見(jiàn)河南省光山縣人民法院(2014)光行初字第00011 號(hào)判決書。類似情形還有江蘇省淮安市中級(jí)人民法院(2018)蘇08行終33 號(hào)、江蘇省常州市新北區(qū)人民法院(2016)蘇0411 行初271 號(hào)等判決書。中,法院認(rèn)為“根據(jù)稅收法定原則,原告與承租人簽訂的租賃合同可以約定稅款的繳納方式,但是不得改變稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅主體的確認(rèn)”,便是在缺乏具體規(guī)則的前提下,基于稅收法定原則判斷相關(guān)約定的稅法效力,屬于較為成功的“運(yùn)用原則說(shuō)理”的實(shí)踐。有具體規(guī)則可依據(jù)時(shí),法院有時(shí)也會(huì)運(yùn)用原則裁判。如在上海湘維化纖經(jīng)營(yíng)部訴上海市地方稅務(wù)局普陀區(qū)分局第十三稅務(wù)所、上海市地方稅務(wù)局普陀區(qū)分局案(以下簡(jiǎn)稱“湘維化纖經(jīng)營(yíng)部案”)的二審〔41〕參見(jiàn)上海市第三中級(jí)人民法院(2017)滬03 行終515 號(hào)判決書。類似情形還有(2017)滬03 行終516 號(hào)判決書。中,上訴人提出應(yīng)適用“國(guó)稅發(fā)〔2006〕187 號(hào)”“國(guó)稅發(fā)〔2006〕108 號(hào)”等文件,法院認(rèn)為:“根據(jù)稅收法定原則,相關(guān)規(guī)定在稅種、納稅人、征稅對(duì)象上與本案并不相同,不具有關(guān)聯(lián)性,亦無(wú)法適用于本案向上訴人征收土地增值稅的行政行為?!逼鋵?shí),此處爭(zhēng)點(diǎn)只是法律適用問(wèn)題,無(wú)需援引原則便可解決。

此外,法律原則成為裁判依據(jù)還有更復(fù)雜的情形,即規(guī)則與規(guī)則、規(guī)則與原則乃至原則與原則沖突時(shí)應(yīng)如何取舍,〔42〕參見(jiàn)林來(lái)梵、張卓明:《論法律原則的司法適用——從規(guī)范性法學(xué)方法論角度的一個(gè)分析》,載《中國(guó)法學(xué)》2006 年第2 期,第125 頁(yè)。有時(shí)便需要運(yùn)用原則進(jìn)行判斷,或是在闡明原則內(nèi)涵的基礎(chǔ)上作出決斷。此類相對(duì)復(fù)雜的情形,尚未見(jiàn)于當(dāng)前的稅收司法實(shí)踐。

(三)援用稅法原則裁判時(shí)存在的問(wèn)題

法律原則較之法律規(guī)則的抽象特質(zhì),使其內(nèi)涵與外延更難把握,這給試圖運(yùn)用其裁判的法院提出了更高要求:既要準(zhǔn)確理解法律原則的意涵,又要在裁判時(shí)遵循技術(shù)準(zhǔn)則。由此觀之,當(dāng)前稅法裁判援用原則頻次有限,但業(yè)已呈現(xiàn)若干不盡人意的傾向,亟待揚(yáng)棄。

首先,法院審理部分案件時(shí)有具體規(guī)則可依循,卻徑行援引稅法原則,存在“向原則逃逸”的現(xiàn)象。如王某某、王某某1 訴江蘇省常州地方稅務(wù)局、常州市人民政府案(以下簡(jiǎn)稱“王某某案”),〔43〕參見(jiàn)江蘇省常州市新北區(qū)人民法院(2016)蘇0411 行初271 號(hào)判決書。原告認(rèn)為,稅務(wù)機(jī)關(guān)向王某某1 征稅違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定,法院本應(yīng)援引所得稅、契稅、土地增值稅等稅種的具體規(guī)定來(lái)明確誰(shuí)是納稅人,但法院僅以稅收法定原則疊加誠(chéng)實(shí)信用原則,簡(jiǎn)略回應(yīng)后便駁回了原告訴求。前述“湘維化纖經(jīng)營(yíng)部案”也有這方面的嫌疑,茲不贅述。

其次,從論證邏輯看,若干判決書提及原則時(shí)籠統(tǒng)模糊,比如以“根據(jù)稅收法定原則”一筆帶過(guò),未闡發(fā)其內(nèi)涵,更未揭示原則與論證對(duì)象之間的邏輯關(guān)聯(lián)。如“馬啟業(yè)案”的裁判雖確應(yīng)援引原則,但判決書中未揭示稅收法定原則的相關(guān)要求及其同“不得改變稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅主體的確認(rèn)”之間的邏輯聯(lián)系,削弱了裁判說(shuō)理的充分度和結(jié)論的可接受度。

再次,法院對(duì)原則內(nèi)容的理解有時(shí)存在偏頗,據(jù)此作出的判決未必準(zhǔn)確。比如,“寶德利案”中,被告稅務(wù)局以涉案公司首個(gè)上市日股票發(fā)行價(jià)格作為股票買入價(jià),原告以稅收法定原則為由主張稅務(wù)局該行為違法。對(duì)此,法院認(rèn)為“適當(dāng)給予地方稅務(wù)行政主管機(jī)關(guān)根據(jù)轄區(qū)實(shí)際情況依法自由裁量,具有合理性,同樣不乏合法性……在法律、法規(guī)或規(guī)章對(duì)于不同情形下?tīng)I(yíng)業(yè)稅額的買入價(jià)的確定方法不夠具體的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)合實(shí)際情況予以明確,與稅收法定的原則并不相?!薄J聦?shí)上,稅收法定的一項(xiàng)基本要求是法律保留,即對(duì)于稅基等課稅要素,只能由法律規(guī)定,行政機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)以“明確法律適用”之名行擴(kuò)張解釋乃至填充法律漏洞之實(shí)。又如,“王某某案”中,原告認(rèn)為依據(jù)稅收法定原則,被告應(yīng)向房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方征稅,法院則認(rèn)為稅收法定僅指“對(duì)于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的,而對(duì)于實(shí)際由誰(shuí)繳納稅款沒(méi)有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定,只要國(guó)家的稅款不流失,約定由誰(shuí)來(lái)負(fù)擔(dān)是當(dāng)事人意思自治的范疇”。這也是對(duì)稅收法定內(nèi)涵的誤讀,納稅人由稅法確定,當(dāng)事人之間的稅收協(xié)議僅約束雙方,稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不應(yīng)受其影響。上述兩判決的共性在于,納稅人援引稅收法定主張征稅行為不合法,法院審查認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為未違反稅收法定,但從說(shuō)理看,法院對(duì)稅收法定的認(rèn)識(shí)不盡準(zhǔn)確。

最后,法院援引的稅法原則有時(shí)與行政法基本原則存在交叉,稅法原則較之行政法基本原則的特殊性本應(yīng)成為裁判的重要出發(fā)點(diǎn),但該特殊性在裁判時(shí)未能得到充分觀照。其典型表現(xiàn)是,裁判說(shuō)理雖提及稅法原則,但去掉“稅收”的前綴也不影響論證的順暢,甚至更符合通常的表述習(xí)慣。這種對(duì)稅法原則的援引可謂徒有其表。以劉玉秀訴北京市西城區(qū)國(guó)家稅務(wù)局、北京市國(guó)家稅務(wù)局案(以下簡(jiǎn)稱“劉玉秀案”)〔44〕參見(jiàn)北京市西城區(qū)人民法院(2017)京0102 行初813 號(hào)判決書。為例,法院為論述稅收法律關(guān)系所依存的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系被撤銷時(shí)稅務(wù)局應(yīng)否退稅,指出“國(guó)家作為公權(quán)力在已不具備課稅要素以及稅收依據(jù)的前提下應(yīng)予退換,如若不然,將不符合稅收公平、適度、法治等基本原則”。這里雖有“稅收公平”之語(yǔ),但未從量能課稅、量益課稅等稅收公平原則的內(nèi)涵入手進(jìn)行闡發(fā),更像是將“稅收”和“公平”簡(jiǎn)單嫁接,而公平、平等本就是行政法上的共通性原則。正因如此,刪去說(shuō)理中的第二個(gè)“稅收”,不影響結(jié)論的得出,還更合乎將“公平、適度、法治”并稱的習(xí)慣。

總體上看,產(chǎn)生上述問(wèn)題的共同原因是法院對(duì)稅法基本原則的內(nèi)涵并未充分掌握,從而無(wú)法有效運(yùn)用原則開(kāi)展法律解釋的工作。無(wú)論稅收法定還是稅收公平,皆非簡(jiǎn)單的宣示性原則,而有一系列具體要求,如法律保留、量能課稅等,對(duì)此若缺乏足夠關(guān)切,援引原則的實(shí)效便要打折扣。

五、稅法裁判法律適用的改進(jìn)

針對(duì)稅法裁判中法律適用的不足,既要從裁判思路著手探尋因應(yīng)之策,也要置于更為宏大的稅收法治語(yǔ)境下審思,以系統(tǒng)思維擘畫根本性的解決方案。

(一)裁判思路的更新

稅法裁判的法律適用應(yīng)注意體現(xiàn)并回應(yīng)稅法的多維特質(zhì):一是稅法同民商法、行政法過(guò)從甚密,實(shí)體稅法可視為特別民商法,程序稅法則是行政法在稅收領(lǐng)域的具體化,故稅法裁判須兼顧作為特別法的稅法與作為一般法的民商法、行政法;二是面對(duì)稅法規(guī)范位階整體偏低的格局,除了要強(qiáng)化高位階法律法規(guī)的“應(yīng)用盡用”,更須在援用下位制度規(guī)范,特別是稅收規(guī)范性文件時(shí),加強(qiáng)合法性審查;三是實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐是稅法的重要特征,對(duì)稅收征管行為須同時(shí)從實(shí)體和程序兩個(gè)維度切入審查;四是因應(yīng)稅法具體規(guī)則疏而有漏的狀況,稅法原則在裁判依據(jù)中有一席之地,但援用時(shí)應(yīng)注意準(zhǔn)確理解其意涵并妥當(dāng)適用。以之作為目標(biāo)方向,稅法裁判的法律適用須在如下四方面有針對(duì)性地加以完善。

1. 辯證對(duì)待民商法和行政法規(guī)范及其司法解釋

從財(cái)產(chǎn)交易和保有的角度觀察,稅收也屬于成本范疇,在此意義上,設(shè)定稅負(fù)的實(shí)體稅法也是財(cái)產(chǎn)法的有機(jī)組成部分。民法提供法律交易制度,稅法掌握交易的經(jīng)濟(jì)成果。〔45〕參見(jiàn)葛克昌:《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野之下稅捐稽征法》,廈門大學(xué)出版社2016 年版,第226 頁(yè)。故此,民商法對(duì)交易的定性,是稅法規(guī)制的前提和基礎(chǔ)。由此出發(fā),稅法裁判只要涉及實(shí)體問(wèn)題,便應(yīng)遵循“從民商法到稅法”的思維邏輯,如契稅針對(duì)土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移而征收,權(quán)屬是否以及何時(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移原則上應(yīng)依民商法判斷,有人購(gòu)買房屋后遲遲未辦理過(guò)戶,此際契稅的納稅義務(wù)是否發(fā)生,進(jìn)而可否因其應(yīng)納未納稅款而加征滯納金,便曾引發(fā)爭(zhēng)議。為回答該問(wèn)題,核心是要認(rèn)識(shí)到房屋所有權(quán)在辦理不動(dòng)產(chǎn)登記時(shí)方才發(fā)生變更,故而針對(duì)前述情形征稅甚至加征滯納金并不合理。但與此同時(shí),稅法有時(shí)會(huì)基于自身的價(jià)值目標(biāo)設(shè)定異于民商法的制度安排,仍以契稅為例,實(shí)踐中常見(jiàn)夫妻婚內(nèi)在不動(dòng)產(chǎn)登記證上“加名”的情形,該行為在民法上導(dǎo)致權(quán)屬變更,即由單獨(dú)所有變?yōu)楣餐灿?,從而滿足契稅的課稅要素,但稅收中性的一項(xiàng)意涵是婚姻家庭中性,所以《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于夫妻之間房屋土地權(quán)屬變更有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2014〕4 號(hào))專門明確,該類情形免征契稅。綜合上述兩方面可知,稅法裁判針對(duì)民商法的應(yīng)有立場(chǎng)是:并非亦步亦趨地遵從民商法定性,而是先要探明基礎(chǔ)性法律關(guān)系,再循稅法路徑檢視,無(wú)論肯認(rèn)抑或揚(yáng)棄民商法定性俱應(yīng)有充分理由。

該思維應(yīng)廣泛應(yīng)用于稅法裁判。如稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅基調(diào)整權(quán)〔46〕侯卓、吳東蔚:《稅基調(diào)整權(quán)的理論勘誤與實(shí)踐調(diào)校——以〈稅收征管法〉第三十五、三十六條的差異為視角》,載《稅務(wù)研究》2020 年第6 期,第86 頁(yè)。引發(fā)納稅人不服,是稅務(wù)行政訴訟中的一類常見(jiàn)情形。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定調(diào)整,或是將納稅人的交易安排認(rèn)定為避稅行為從而施以特別納稅調(diào)整,都是對(duì)民商法定性的揚(yáng)棄,從法秩序力求統(tǒng)一的立場(chǎng)出發(fā),其應(yīng)該作為例外存在。當(dāng)征納雙方對(duì)此發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),法院的審理必須遵循前述步驟,否則不可能形成完整的邏輯鏈條。在這方面,域外的實(shí)踐富有借鑒價(jià)值。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院在1962 年的一項(xiàng)經(jīng)典判決中,主張“稅法原則上依據(jù)民法的法律形式規(guī)定稅捐標(biāo)的”,僅于“令人確信的理由存在時(shí)”,才能依據(jù)稅法對(duì)基礎(chǔ)性民商事法律關(guān)系“加以破壞”?!?7〕Vgl. BVerfGE 13, S. 331.日本1999 年的判例也尊重對(duì)交易形式的民商法定性,認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒(méi)有特定稅法規(guī)定的情況下,不得基于反避稅目的重新認(rèn)定當(dāng)事人的私法交易形式。〔48〕參照東京高判平成11 年6 月21 日判決(月報(bào)47 巻1 號(hào)184 頁(yè))。鑒于此,該案判決書中依據(jù)民商法規(guī)范作了大量梳理和剖析。

在《民法典》出臺(tái)并即將施行的背景下,稅法裁判更要重視民商法規(guī)范。某些困擾已久的疑難問(wèn)題,可在《民法典》中尋得理想答案,但這需要稅法裁判者提升自己的民商法素養(yǎng)。如第三人代繳稅款的行為常引發(fā)爭(zhēng)議,代繳稅款有兩種情形:一是基于雙方當(dāng)事人的意思自治,由并非法定納稅義務(wù)人的一方代對(duì)方繳納稅款;二是因強(qiáng)制執(zhí)行等原因而進(jìn)行司法拍賣時(shí)也會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù),此間法定納稅義務(wù)人可能下落不明,競(jìng)得人為成功過(guò)戶不得不代繳稅款。為解決因其引發(fā)的爭(zhēng)議,必須具有扎實(shí)的民商法功底,能準(zhǔn)確界定該行為的性質(zhì)并在此基礎(chǔ)上援用相關(guān)規(guī)則。從民商法視角切入,代繳稅款行為的定性有三種可能,即代理、債務(wù)承擔(dān)或履行承擔(dān)。但是,代理必須基于法律規(guī)定或被代理人授權(quán),上述代繳稅款的第二種情形不滿足該條件,債務(wù)承擔(dān)將導(dǎo)致合同當(dāng)事人的變化,這將抵觸稅收法定的要求,所以,代繳稅款的行為只可能被界定為履行承擔(dān)?!睹穹ǖ洹氛脤?duì)相關(guān)問(wèn)題作了規(guī)定,如果訴爭(zhēng)行為是第一種代繳稅款的情形,便可適用《民法典》第522、523 條,若訴爭(zhēng)行為是第二種情形,便可適用第524 條??梢?jiàn),《民法典》的出臺(tái)既給稅法裁判提出更高要求,也為其提供了更為豐沛的制度資源,關(guān)鍵還是裁判者要積極、主動(dòng)、準(zhǔn)確地加以運(yùn)用。

至于稅法裁判中對(duì)行政法規(guī)范的援用,同樣要持辯證立場(chǎng)。一方面,程序性稅務(wù)糾紛主要牽涉稅收行政許可、行政強(qiáng)制、行政處罰、行政復(fù)議等問(wèn)題,相應(yīng)的行政法規(guī)范自應(yīng)成為裁判依據(jù);另一方面,就稅收征管及因之引發(fā)的救濟(jì)程序而言,行政法是一般法,稅收征管法是特別法,且在《行政程序法》尚付闕如的背景下,為稅收征管提供全面指引的行政法并不存在,這都要求稅法裁判不可過(guò)于依賴行政法規(guī)范,而須重視稅法的特殊性。具體來(lái)講,稅收征管法關(guān)于稅收行政處罰、稅收強(qiáng)制措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等都有特別規(guī)定的,裁判時(shí)應(yīng)有關(guān)注。

承前所述,除了法律規(guī)范外,稅法裁判還要妥善安置其他部門法的司法解釋,其雖非正式的法律淵源,但也是審理案件的重要依據(jù)。需要援引其他部門法的司法解釋,通常源于稅收立法層面存在的兩類現(xiàn)象:一是稅法準(zhǔn)用其他部門法的特定規(guī)則,而該規(guī)則配備有司法解釋,如《稅收征管法》第50條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)得依據(jù)《合同法》第73 條行使代位權(quán),《合同法解釋(一)》(法釋〔1999〕19 號(hào))具體規(guī)定了代位權(quán)的行使方式和行權(quán)效果等;二是稅法規(guī)則的意涵不易把握,其他部門法的司法解釋對(duì)類似問(wèn)題有作闡發(fā),如《稅收征管法》第35 條第1 款第6 項(xiàng)所謂“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”應(yīng)如何理解,無(wú)論是該部法律還是其實(shí)施細(xì)則均未表達(dá)清楚,相形之下,《合同法解釋(二)》(法釋〔2009〕5 號(hào))第19條對(duì)“明顯不合理低價(jià)”的認(rèn)定則直接而明確,〔49〕參見(jiàn)(2011)浙紹商終字第828 號(hào)、(2014)澄行初字第10 號(hào)、(2018)蘇05 行終384 號(hào)等判決書。稅法裁判時(shí)常借鑒該司法解釋所確立的標(biāo)準(zhǔn)。

基于法際差異,適用其他部門法的司法解釋不可一概而論。一方面,稅法和民商法的法域定位存在差異,能否援用民商法的司法解釋需要分情況討論:若援用目標(biāo)是認(rèn)定基礎(chǔ)法律關(guān)系,應(yīng)予許可并鼓勵(lì);若援用目標(biāo)是界定稅法后果,則其實(shí)質(zhì)是類推適用,鑒于稅法的公法屬性和征稅權(quán)力的公權(quán)屬性,應(yīng)嚴(yán)格恪守“法無(wú)明文不可為”的教諭,故應(yīng)本著有利于納稅人的原則,適當(dāng)容納限縮稅基的司法解釋,審慎對(duì)待擴(kuò)張稅基的司法解釋,這也是對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Wo(hù)。另一方面,鑒于稅收征管也是一類行政程序,稅法中程序法的部分與行政法具有同質(zhì)性,所以行政法的司法解釋原則上可直接用于稅法裁判,只需對(duì)稅法的特殊性保持足夠關(guān)切即可。

2. 加強(qiáng)對(duì)稅收規(guī)范性文件的審查

稅法裁判強(qiáng)化對(duì)規(guī)范性文件的審查符合行政訴訟法理和制度,實(shí)踐中可從如下四方面著手。首先,即便納稅人未質(zhì)疑規(guī)范性文件的效力,法院也應(yīng)主動(dòng)進(jìn)行審查,闡述為何援引或不援引其作為裁判依據(jù)。就此而言,廣東國(guó)興農(nóng)業(yè)高新技術(shù)開(kāi)發(fā)有限公司訴佛山市順德區(qū)地方稅務(wù)局稽查局、佛山市順德區(qū)地方稅務(wù)局案的判決〔50〕參見(jiàn)佛山市順德區(qū)人民法院(2018)粵0606 行初251 號(hào)判決書。值得借鑒。雖原告未提起附帶審查請(qǐng)求,法院仍從制定機(jī)關(guān)職權(quán)、是否與上位法抵觸、是否增加納稅人義務(wù)或減損納稅人權(quán)利、制定程序〔51〕本案法院對(duì)制定程序的審查相對(duì)薄弱,僅從反面闡述,“未有證據(jù)顯示財(cái)稅〔2006〕186 號(hào)通知存在未履行法定審批程序、公開(kāi)發(fā)布程序等”。等四方面論述了案涉規(guī)范性文件的效力。其次,法院依托“法釋〔2018〕1 號(hào)”第148 條所列5 種情形作判斷時(shí),應(yīng)準(zhǔn)確理解該條本身的要求,尤應(yīng)強(qiáng)調(diào)判定規(guī)范性文件合法性的依據(jù)是法律、法規(guī)、規(guī)章,不含規(guī)范性文件,也即縱然是國(guó)務(wù)院發(fā)布的文件也不足以單獨(dú)證成涉案文件的合法性。再次,針對(duì)規(guī)范性文件制定程序?qū)彶椴蛔愕默F(xiàn)狀,〔52〕本文搜集的19 例原告提起附帶審查的案件中,無(wú)一例法院對(duì)規(guī)范性文件的制定程序作了正面闡述。法院可適當(dāng)強(qiáng)化對(duì)涉案文件制定程序的合法性檢視。參照《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加強(qiáng)行政規(guī)范性文件制定和監(jiān)督管理工作的通知》(國(guó)辦發(fā)〔2018〕37 號(hào))的內(nèi)容,審查可重點(diǎn)關(guān)注文件起草過(guò)程有無(wú)經(jīng)過(guò)評(píng)估論證、公開(kāi)征求意見(jiàn)、合法性審核、集體審議決定、向社會(huì)公開(kāi)發(fā)布等程序。最后,逐步達(dá)成“不能單獨(dú)以規(guī)范性文件作為裁判實(shí)質(zhì)性依據(jù)”的共識(shí),促使法院在審理中探求上位法規(guī)定,倒逼法官在個(gè)案中學(xué)習(xí)稅法知識(shí),提升稅法裁判水平。

至于規(guī)章,法院“參照適用”雖也暗含審查之意,但規(guī)章的效力位階更高,法院審查時(shí)難免更加慎重,司法職權(quán)對(duì)行政職權(quán)的尊重也要求前者應(yīng)持謙抑立場(chǎng),而且從前文實(shí)證檢視可知,法院固然對(duì)規(guī)章的效力較為肯認(rèn),可也并未出現(xiàn)援引抵觸上位法之規(guī)章的情形。再者,法院縱然認(rèn)定規(guī)章有悖于上位法、也僅是不予適用而已,所以審查過(guò)程和結(jié)論具有一定隱蔽性。綜合這些因素,現(xiàn)階段推動(dòng)法院將審查重心置于稅收規(guī)范性文件,兼顧需要與可能。

3. 強(qiáng)化實(shí)體性審查的力度,關(guān)注程序稅法的實(shí)體面向

稅法裁判的審查重心常被置于程序合法性,而對(duì)實(shí)體合法性觀照不足,根源在于對(duì)稅法特殊性的認(rèn)知不足,從而將稅收征管行為的合法性簡(jiǎn)單替換為程序合法性。稅務(wù)行政訴訟中,納稅人、扣繳義務(wù)人所提訴求若涉及實(shí)體爭(zhēng)議,法院理應(yīng)依據(jù)相關(guān)實(shí)體稅法,全面審查征管行為的合法性。《行政訴訟法》第70 條所列撤銷判決的適用情形中,有一項(xiàng)即為行政行為明顯不當(dāng);該法于2014 年修改時(shí),還擴(kuò)大變更判決的適用情形至“其他行政行為涉及對(duì)款額的確定、認(rèn)定確有錯(cuò)誤”。圍繞稅款的爭(zhēng)議,只有依據(jù)對(duì)應(yīng)的實(shí)體稅法才能加以厘清。誠(chéng)然,司法機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)行政判斷保持必要的尊讓, 但尊讓應(yīng)當(dāng)建立在充分審查的基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)是審查后的認(rèn)可而非不經(jīng)審查的直接寬縱。我國(guó)正處在大規(guī)模稅收立法期,各稅種法漸次出臺(tái),實(shí)體合法性審查將有愈加充分的制度資源。

需要特別指出,即便納稅人所提訴求看似僅針對(duì)程序稅法問(wèn)題,但鑒于稅法實(shí)體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐的特質(zhì),理想狀態(tài)下,法院審查也不應(yīng)拘泥于單純的程序要件,而必須觸及某些實(shí)體問(wèn)題。比如,納稅人質(zhì)疑核定征收的妥當(dāng)性時(shí),法院便應(yīng)遵循該思路進(jìn)行審查。日本大阪高判1975 年5 月27 日的判決可資借鑒,〔53〕參照行政裁判集26 巻5 號(hào)779 頁(yè)。大阪國(guó)稅局采用同行業(yè)類似納稅人比較法對(duì)某飯店實(shí)行稅收核定,該飯店不服,法官細(xì)致考察了作為參照對(duì)象的納稅人是否確與原告納稅人相似,考察事項(xiàng)涵蓋營(yíng)業(yè)場(chǎng)所、營(yíng)業(yè)面積、店內(nèi)設(shè)備、工作人員數(shù)量、食品類別、食品價(jià)格、進(jìn)貨金額等要點(diǎn)。無(wú)論中國(guó)還是日本,核定征收規(guī)則皆載于程序稅法,但法律依據(jù)是程序稅法不代表審查對(duì)象僅為程序合法性,稅收行政行為有無(wú)“明顯不當(dāng)”需要在實(shí)體審查的基礎(chǔ)上認(rèn)定,前述判例的審查思路便印證了該點(diǎn)。易言之,稅收征管法上的若干規(guī)則不可純粹從“程序”角度去理解,稅法裁判要注重發(fā)掘隱藏于程序背后的實(shí)體爭(zhēng)議。

4. 從適用場(chǎng)域和論證進(jìn)路兩方面優(yōu)化稅法原則在裁判中的適用

稅法原則須適用于合適的場(chǎng)域。一般而言,規(guī)則窮盡之處正是原則適用之所,由是觀之,前述“劉玉秀案”即為援用原則裁判的妥適場(chǎng)域。該案原告繳納稅款的基礎(chǔ)民事法律關(guān)系嗣后消滅,申請(qǐng)退稅卻已逾3 年之期,主審法官結(jié)合稅法原則、宗旨及行政法基本理念判決納稅人勝訴。事實(shí)上,本案爭(zhēng)議由《稅收征管法》第51 條的疏漏引致,該條既未明確嗣后原因得否據(jù)以溯及退稅,也未明確該情形下退稅期限的計(jì)算規(guī)則,機(jī)械適用該條文將使判決結(jié)果顯失公平,援引稅法原則的必要性因之呈現(xiàn)。〔54〕當(dāng)然,誠(chéng)如前述,本案若從稅負(fù)能力著手論述,而非簡(jiǎn)單提及公平原則,論證將更有說(shuō)服力。在有具體規(guī)則可依循時(shí),并不禁止稅法原則的適用,此時(shí)原則可起到增加論證強(qiáng)度的功用,但判決說(shuō)理須揭示稅法原則與所涉議題的關(guān)聯(lián)性,如前述“湘維化纖經(jīng)營(yíng)部案”中,稅收法定原則與該案關(guān)聯(lián)度頗低,援引便屬多余。此外,稅法相對(duì)于行政法具有獨(dú)特品性,法院適用稅法原則時(shí)應(yīng)準(zhǔn)確理解其內(nèi)涵,明辨稅法原則與行政法原則各自的特點(diǎn),確定二者適用的主要場(chǎng)域??傮w上,稅法裁判中,鑒于程序稅法與行政法過(guò)從甚密,行政法原則在程序性審查中更受青睞。而實(shí)體稅法的獨(dú)特性更為明顯,是以稅法原則可更多應(yīng)用于實(shí)體問(wèn)題的明晰。

稅法原則的適用還須注意論證邏輯。在規(guī)則缺位的情況下適用原則裁判,尚難體現(xiàn)法院的論證水平。在規(guī)則與原則,甚至原則與原則之間存在沖突的場(chǎng)合援引原則裁判,對(duì)論證邏輯提出更高要求。規(guī)則與原則沖突時(shí),一般應(yīng)適用具體規(guī)則,如欲適用原則,須有充分理由。譬如,有具體規(guī)則可依循,卻要基于量能課稅而放棄適用該規(guī)則時(shí),法院便要證明量能課稅原則在個(gè)案中重于該特定規(guī)則背后的原則(如稅收效率原則),以及其他“形式原則”。原則與原則沖突時(shí)的論證進(jìn)路和重心與之相近,需要結(jié)合個(gè)案實(shí)施利益衡量,建立優(yōu)先條件關(guān)系,透過(guò)“沖突法則”,明確何者具有個(gè)案優(yōu)位性?!?5〕此即阿列克西的“沖突法則”,基本實(shí)施進(jìn)路是:加上“優(yōu)先條件”,為沖突的兩原則建立“有條件的優(yōu)先關(guān)系”,如果假定在該條件下A 原則成立,則B 原則必須退讓。同前注〔42〕,林來(lái)梵、張卓明文,第130 頁(yè)。

總之,在合適的場(chǎng)域援引稅法原則,并進(jìn)行充分的說(shuō)理與嚴(yán)密的論證,是稅法原則司法適用的基本要求。從域外實(shí)踐看,日本法院常依稅收法定主義裁判,但甚少空白指引,而注重揭示其具體要求及為何得適用于特定個(gè)案。例如,法律保留是稅收法定的基本要求,法律保留又衍生出不得空白授權(quán)的具體要求,日本在2000 年的一項(xiàng)判決中,便以“特例法37 條第1 項(xiàng)未明確規(guī)定授權(quán)給大藏省令的程序課稅要件,意即其屬于空白授權(quán),違反稅收法定主義”為由,認(rèn)定系爭(zhēng)規(guī)范無(wú)效。〔56〕參照神戸地判平成12 年3 月28 日判決(月報(bào)48 巻6 號(hào)1519 頁(yè))。如此處置,援引的稅法原則雖抽象,但真正成為裁判依據(jù)的是其中某項(xiàng)具體、明確之要求,而在細(xì)致論述的過(guò)程中,稅法原則的特殊性也彰顯無(wú)余,這一做法可為我國(guó)稅法裁判所借鑒。

(二)整體稅收法治的優(yōu)化

從上文論述已初步得見(jiàn),稅法裁判于法律適用維度存在的不足,既有裁判思路的肇因,也由源自稅收立法和稅收司法的結(jié)構(gòu)性動(dòng)力機(jī)制引致。前一層面的問(wèn)題相對(duì)容易解決,后一層面問(wèn)題的緩釋則仰賴稅收法治水平的整體躍遷。

稅收立法相對(duì)粗疏,導(dǎo)致稅法裁判較為依賴下位制度規(guī)范,對(duì)稅收規(guī)范性文件的合法性審查也常常缺乏明確的上位法作為標(biāo)尺。裁判時(shí)過(guò)于依賴行政法規(guī)范同樣有立法粗疏的原因,程序稅法對(duì)稅收行政許可、強(qiáng)制、處罰和復(fù)議等事項(xiàng)雖有著墨,但相關(guān)規(guī)定或是簡(jiǎn)單照搬一般行政法規(guī)定,或是雖異于一般行政法規(guī)定,但對(duì)二者關(guān)系缺乏明確表達(dá)以致法院裁判無(wú)所適從。前一情形如《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的很多內(nèi)容直接搬運(yùn)《行政復(fù)議法》及其實(shí)施條例。管轄、申請(qǐng)、受理、證據(jù)、審核和決定等各章的諸多條文,甚至連“稅收”“稅務(wù)”等至少在形式上能凸顯其特性的詞匯都未覓得,與行政法上的一般性規(guī)定高度雷同,該規(guī)則第79、80 等條與《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第41、42 等條的關(guān)系即如是。后一情形如稅收征管法和行政強(qiáng)制法對(duì)滯納金的制度設(shè)計(jì)不同,稅務(wù)總局曾指出兩部法律所規(guī)定的滯納金不是一回事,但未見(jiàn)立法解釋、司法解釋等有法律效力的表述,甚至稅務(wù)總局自身也未正式發(fā)文。

針對(duì)上述問(wèn)題,我國(guó)于2020 年初步完成現(xiàn)有稅種立法后,應(yīng)進(jìn)一步做好如下四個(gè)方面的工作。

一是明確不同位階稅法規(guī)范的職能分工,以“財(cái)政性規(guī)范—調(diào)節(jié)性規(guī)范”的二分法為基礎(chǔ),〔57〕參見(jiàn)侯卓:《論稅法分配功能的二元結(jié)構(gòu)》,載《法學(xué)》2018 年第1 期,第22 頁(yè)。納稅人、稅基、稅目、稅率等一般課稅要素實(shí)行嚴(yán)格的法律保留,在各稅種法中應(yīng)對(duì)其作明確規(guī)定,針對(duì)稅收優(yōu)惠等稅收特別措施則可適當(dāng)放松法定控制,在法律授權(quán)的條件下允許低位階規(guī)范乃至規(guī)范性文件作相應(yīng)規(guī)定。如此一來(lái),既能兼顧稅法制度的穩(wěn)定性和靈活性,又可妥善處置稅收領(lǐng)域立法、行政和司法等權(quán)力的關(guān)系。相應(yīng)地,稅法裁判過(guò)程中對(duì)規(guī)范性文件的司法審查便可有的放矢,重點(diǎn)糾正其越權(quán)設(shè)定或變更一般課稅要素的情形,對(duì)稅收優(yōu)惠的設(shè)定則持相對(duì)寬容的立場(chǎng)。

二是漸進(jìn)、適時(shí)地優(yōu)化各稅種法,改善“空筐結(jié)構(gòu)”面貌,〔58〕參見(jiàn)侯卓:《稅收法定的學(xué)理闡釋及其進(jìn)階路徑》,載《學(xué)習(xí)與實(shí)踐》2019 年第7 期,第64 頁(yè)。充實(shí)內(nèi)容,避免以立法空白的方式變相授權(quán)給下位制度規(guī)范,從而為司法審查提供明確的上位法依據(jù)。同時(shí),在各稅種法基本出臺(tái)的背景下,可考慮將更多的立法資源投放于《稅法通則》的制定,以發(fā)揮其統(tǒng)領(lǐng)稅種法、補(bǔ)足單行稅法制度罅隙的功用。但同時(shí)也要認(rèn)識(shí)到,稅收立法“空筐結(jié)構(gòu)”的產(chǎn)生有一定的合理性成分,除了前已述及的稅收特別措施制定權(quán)可由不同主體分享外,地方治理需求對(duì)稅權(quán)縱向集中也有所抵制,要求至少在地方稅的部分,地方層級(jí)應(yīng)當(dāng)分享某些稅收事項(xiàng)決定權(quán)?!?9〕參見(jiàn)侯卓:《個(gè)人所得稅法的空筐結(jié)構(gòu)與規(guī)范續(xù)造》,載《法學(xué)家》2020 年第3 期,第95 頁(yè)。因此,稅收領(lǐng)域地方性法規(guī)數(shù)量稀缺、內(nèi)容單調(diào)的狀況有待改變,這也將充實(shí)稅法裁判中可供援用的制度資源。

三是制度設(shè)計(jì)時(shí)體察稅法較之一般行政法的特性,有針對(duì)性地制定稅務(wù)行政強(qiáng)制、處罰、復(fù)議和訴訟等各項(xiàng)規(guī)則。譬如,依《行政訴訟法》第12 條對(duì)受案范圍的界定,行政不作為是適格訴訟標(biāo)的。問(wèn)題在于,一般行政法上的不作為多是“拒絕履行或者不予答復(fù)”“在法定期限內(nèi)不予答復(fù)”,而稅收領(lǐng)域的不作為有其自身特色,如稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)納稅人的出口退稅申請(qǐng),在存疑時(shí)往往會(huì)“暫停辦理退稅”,“暫?!币欢螘r(shí)間仍不辦理是否構(gòu)成不作為,法院的態(tài)度因針對(duì)性規(guī)定的缺失而出入較大?!?0〕參見(jiàn)山東省高級(jí)人民法院(2014)魯行再終字第4 號(hào)判決書,案涉文件為魯國(guó)函(2006)220 號(hào)文(轉(zhuǎn)發(fā)總局通知);廣東省高級(jí)人民法院(2015)粵高法行終字第301 號(hào)判決書,案涉文件為《出口貨物稅收函調(diào)管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第11 號(hào))。進(jìn)言之,根據(jù)“法釋〔2018〕1 號(hào)”第106 條,行政訴訟中構(gòu)成重復(fù)起訴的條件是當(dāng)事人、訴訟標(biāo)的、訴訟請(qǐng)求均相同,據(jù)此,納稅人針對(duì)“暫停辦理”提告敗訴若干年后再次起訴,法院是否將之視作重復(fù)起訴,也因體現(xiàn)稅法特質(zhì)的規(guī)范缺失而誘發(fā)法律適用的難題?!?1〕在某尚在進(jìn)行的案件中,納稅人兩年前在W 市提告,兩審皆敗訴,現(xiàn)又在X 市提告,被告、事由和請(qǐng)求皆同。X 市稅務(wù)局認(rèn)為此屬于重復(fù)起訴,未認(rèn)真準(zhǔn)備,法院卻認(rèn)定不構(gòu)成重復(fù)起訴,開(kāi)庭審理。針對(duì)稅法的特殊性,制定與一般行政法同中有異的規(guī)則,能夠方便裁判時(shí)的法律適用,減少“同案不同判”現(xiàn)象。

四是當(dāng)稅法同其他部門法有外觀相近的規(guī)則時(shí),要通過(guò)立法解釋、司法解釋、行政解釋厘清相互關(guān)系,尤其是對(duì)如何理解相關(guān)規(guī)則的性質(zhì)、可否直接移用其他部門法規(guī)則等問(wèn)題應(yīng)作闡明,必要時(shí)還應(yīng)修法以避免混淆和不確定。如稅收征管法多個(gè)條文載有期限規(guī)定,其性質(zhì)為何、特別是與民法上的期限制度是何關(guān)系,并非不言自明。以《稅收征管法》第52 條的規(guī)定為例,實(shí)踐中常發(fā)生的爭(zhēng)議是,稅務(wù)機(jī)關(guān)在該3 年期限內(nèi)發(fā)出通知書,在3 年之后作出補(bǔ)征決定,該決定有無(wú)逾期的關(guān)鍵便在于發(fā)出通知書的行為是否導(dǎo)致期限中斷。欲回答該問(wèn)題,需要明確這一期限的法律性質(zhì):民法上也有期限制度,包括訴訟時(shí)效和除斥期間,鑒于該稅款追征期關(guān)涉實(shí)體權(quán)利的行使期間,頗為類似除斥期間,但除斥期間為不變期間,不似訴訟時(shí)效一般存在中止、中斷和延長(zhǎng)的情形,簡(jiǎn)單套用民法制度將導(dǎo)致不合理的后果;與此同時(shí),也不能直接認(rèn)定其為稅法上獨(dú)特的期限制度從而可直接將發(fā)出《稅務(wù)檢查通知書》作為時(shí)效中斷事由,這是因?yàn)槎惙ㄊ枪?,稅?wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力行使僅在法有明文時(shí)方可為之,在現(xiàn)行法無(wú)相關(guān)規(guī)定的條件下,中斷時(shí)效于法無(wú)據(jù)。正因?yàn)檫@種兩難,法院面對(duì)此類問(wèn)題時(shí)常備感彷徨?!?2〕某未公開(kāi)的案件情形為:A 公司申報(bào)納稅1 年后稅務(wù)機(jī)關(guān)向其送達(dá)稅務(wù)檢查通知書和調(diào)取賬簿資料通知書,但在申報(bào)納稅3 年后方才完成稅務(wù)稽查工作底稿,進(jìn)而在1 年后作出稅務(wù)處理決定書。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為追征稅款未超出3 年的期間,納稅人則持相反見(jiàn)解。本案的爭(zhēng)點(diǎn)實(shí)為送達(dá)稅務(wù)檢查通知書是否中斷了3 年的時(shí)效。如能以司法解釋明確相關(guān)時(shí)效的性質(zhì),或于稅收征管法修改時(shí)在該條增列一款“稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人發(fā)出稅務(wù)檢查通知,前款規(guī)定期限停止計(jì)算”,則疑難自消。遵循該思路,針對(duì)滯納金規(guī)則的法際沖突,根本性解決措施是把握稅收征管法修改的契機(jī),實(shí)現(xiàn)該法與行政強(qiáng)制法的規(guī)則協(xié)調(diào),即將《稅收征管法》第32 條的滯納金一分為二,一是補(bǔ)償性質(zhì)的稅收利息,二是與行政強(qiáng)制法接軌、真正意義上的滯納金,對(duì)二者在適用情形、起算條件、比率和上限等方面做出差異化制度安排?!?3〕國(guó)務(wù)院法制辦2015 年公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》分別在第59、67 條規(guī)定稅收利息和滯納金制度,該版本中的滯納金在起算條件等方面同行政強(qiáng)制法接軌,但未明確“不得超過(guò)滯納稅額”。其實(shí),不妨采取準(zhǔn)用式規(guī)定,直接指引《行政強(qiáng)制法》第45 條的適用或僅對(duì)稅法上滯納金的特殊之處單作規(guī)定。如此一來(lái),法際沖突得以消釋,稅收征管和稅法裁判在法律適用方面也將順暢許多。

在稅收司法層面,稅務(wù)司法專門化發(fā)育不足和具有稅法知識(shí)背景的審判人員缺失,是導(dǎo)致稅法裁判中法律適用存在諸多問(wèn)題的重要肇因。稅務(wù)糾紛多由行政庭審理,審判人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)偏重行政法,基于思維慣性和路徑依賴,更易依循行政法規(guī)范裁判。由于其對(duì)稅法較為陌生,難以在裁判時(shí)充分考量并于判決書中彰顯稅法的特殊性。進(jìn)言之,稅法體系中,程序稅法同行政法更為親近,于是其較之實(shí)體稅法更常成為裁判依據(jù),“重程序、輕實(shí)體”其來(lái)有自。至于民商事規(guī)范在稅法裁判中的缺位,也可由該角度加以理解:只要接受過(guò)專門法科學(xué)術(shù)訓(xùn)練,即便是行政庭的審判人員,也未必真就對(duì)民商法特別陌生,但在長(zhǎng)期的審判實(shí)踐中,其較少運(yùn)用民商法裁判,且習(xí)慣于從“權(quán)力關(guān)系”的角度把握稅收法律關(guān)系,較難想到去探求隱藏于“權(quán)力關(guān)系”背后的“債務(wù)關(guān)系”,自然不會(huì)踏出“從民商法到稅法”的思維軌跡。

有鑒于此,針對(duì)性的治理方案包含呈遞進(jìn)關(guān)系的四個(gè)層次。首先,在各級(jí)法院的行政庭審判隊(duì)伍中,適當(dāng)充實(shí)具有稅法知識(shí)背景的人員。稅案數(shù)量及其在行政訴訟中的比重上升,〔64〕目力所及,未尋得全國(guó)性涉稅案件占比的數(shù)據(jù),作為間接證據(jù),可在裁判文書網(wǎng)上檢索近三年的行政案件,進(jìn)而篩選出稅務(wù)行政案件,以揭示后者數(shù)量和占比雙雙上升的趨勢(shì)。具言之,裁判文書網(wǎng)上僅設(shè)置“行政案件”關(guān)鍵詞,則2016-2018 年分別有406397、492877、517240 個(gè)檢索結(jié)果;附加“稅務(wù)行政管理(稅務(wù))”的限定,則2016-2018 年分別有458、803、956 個(gè)檢索結(jié)果。這里的檢索結(jié)果包含判決書、裁定書,因?yàn)闊o(wú)論哪一文書類型都意味著法院的“工作量”。不難發(fā)現(xiàn),涉稅案件的絕對(duì)數(shù)量持續(xù)攀升,占比也在兩年內(nèi)即接近翻一番。使該做法整體上是經(jīng)濟(jì)的,但慮及改革的循序漸進(jìn)性,當(dāng)前最應(yīng)充實(shí)稅法審判人員的主要是中級(jí)人民法院和受理稅案較多的基層法院。〔65〕由正文篇首對(duì)1013 份有效樣本的梳理可知,基層法院和中院的稅法裁判數(shù)量相對(duì)較多,但不同區(qū)域基層法院審理稅案的數(shù)量差異較大,廣東(61 例)、江蘇(58 例)、北京(54 例)、浙江(47 例)最多,寧夏(4 例)、青海(2 例)、江西(1 例)、西藏(0 例)等地則甚少。其次,稅法裁判任務(wù)重的法院,可于行政庭下設(shè)立相對(duì)固定的稅務(wù)糾紛合議庭,充實(shí)稅法裁判的力量,在持續(xù)累積經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上提高裁判水平。再次,在制度框架下探索設(shè)立稅務(wù)法庭,最高人民法院對(duì)于稅務(wù)法庭的設(shè)立持認(rèn)可態(tài)度,并有提出探索性方案,即將其設(shè)立在跨行政區(qū)劃法院下?!?6〕參見(jiàn)最高人民法院:《關(guān)于政協(xié)十三屆全國(guó)委員會(huì)第一次會(huì)議第3699 號(hào)(政治法律類367 號(hào))提案的答復(fù)》,http://gtpt.court.gov.cn/site/NPCSystem/jytabl/info/2018/1cf48a04-2b34-4dea-84aa-36722a4b3038.html,2019 年9 月24 日訪問(wèn)。最后,根據(jù)《人民法院組織法》第12、15 條,由全國(guó)人大常委會(huì)設(shè)立專門的稅務(wù)法院,專司稅案審理,但這需要稅務(wù)糾紛數(shù)量達(dá)到一定門檻。從域外實(shí)踐觀之,德國(guó)、美國(guó)都有專司稅務(wù)糾紛裁決的司法機(jī)關(guān)。〔67〕See Bernhard Waltl et al, Predicting the Outcome of Appeal Decisions in Germany’s Tax Law, in P. Parycek et al(eds.), Electronic Participation, Cham: Springer International Publishing AG, 2017, p.90; Leandra Lederman, (Un)Appealing Deference to the Tax Court, 63 Duke L. J. 1836-1838(2014).德國(guó)的財(cái)政法院獨(dú)立于普通法院,美國(guó)的稅務(wù)法院則是聯(lián)邦法院體系的有機(jī)組成部分,但細(xì)察其設(shè)立背景,涉稅案件數(shù)量繁多是首要前提,德國(guó)財(cái)政法院2014 年共審結(jié)42703 個(gè)案件,〔68〕Ilka Willand(ed.), Statistical Yearbook 2016, Wiesbaden: Statistisches Bundersamt, 2016, p. 310.美國(guó)稅務(wù)法院2009-2013 年年均審結(jié)稅案34381 件,〔69〕參見(jiàn)池生清:《論美國(guó)稅務(wù)法院的納稅人訴權(quán)保障》,載《稅務(wù)研究》2015 年第11 期,第80 頁(yè)。2018 年也審結(jié)了26341 件?!?0〕See Internal Revenue Service, IRS Data Book Table 27, https://www.irs.gov/statistics/soi-tax-stats-chief-counsel-workload-taxlitigation-cases-by-type-of-case-irs-data-bobo-table-27, last visit on October 2, 2019.相比之下,根據(jù)裁判文書網(wǎng)的數(shù)據(jù),我國(guó)2018 年僅審結(jié)稅案343 件,這還未剔除信息公開(kāi)和社保征繳等與稅法無(wú)實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)的案件,所以,稅務(wù)法院的設(shè)立,待我國(guó)涉稅案件數(shù)量有較大增長(zhǎng)后再實(shí)行也為時(shí)不晚。

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