林建永

【摘要】目前服務業(yè)已經成為我國經濟增長的重要引擎，未來我國仍需進一步推進服務業(yè)的發(fā)展。但我國服務業(yè)的稅負率有不斷上升的趨勢。從促進服務業(yè)發(fā)展角度出發(fā)，可以考慮針對性減稅。為此，針對營改增后生產性服務業(yè)存在增值稅進項相對不足和人力成本偏高等問題，本文建議在上海自貿試驗區(qū)試行生產性服務業(yè)的個人所得稅納入增值稅進項范圍進項抵扣，以減免生產性服務業(yè)的增值稅實際繳納金額，促進我國生產性服務業(yè)的進一步發(fā)展和吸納就業(yè)。

【關鍵詞】生產性服務業(yè)? 增值稅進項 個人所得稅

目前，我國服務業(yè)已占據我國國民經濟的半壁江山，在拉動經濟增長、促進創(chuàng)業(yè)就業(yè)、吸引國內外投資、服務貿易出口、增加財政稅收等方面都發(fā)揮著越來越重要作用，已成為推動我國產業(yè)結構轉型升級、走向價值鏈中高端的關鍵產業(yè)。2016 年，我國服務業(yè)增加值增長 7.8%，增速連續(xù)4年實現(xiàn)對 GDP 和第二產業(yè)的“雙超越”;服務業(yè)增加值占到 GDP 的 51.6%;服務業(yè)對 GDP增長的貢獻率持續(xù)上升，達到 58.4%，比第二產業(yè)高出 21.2 個百分點。但是值得注意的是，服第三產的總體稅收額及稅負率（稅收額與增加值的比值）2012年雙雙開始大于第二產業(yè)，盡管“營改增”以來服務業(yè)稅負率有所下降，但是當“營改增”效應過后未來一段時間有可能還會繼續(xù)上升。

發(fā)展現(xiàn)代服務業(yè)是全球經濟發(fā)展趨勢。歐美發(fā)達國家早已完成了“服務型經濟”轉型，在他們的產業(yè)結構中，服務業(yè)占比 80%以上。在目前我國經濟處于筑底復蘇期，為進一步促進我國服務業(yè)的發(fā)展和我國經濟的升級轉型，建議把個人所得稅納入生產性服務業(yè)增值稅進項范圍，準予抵扣，以促進我國現(xiàn)代服務業(yè)的增長。初期可以在上海自貿試驗區(qū)先行先試，經實踐效果檢驗后再向其他區(qū)域推廣復制。理由如下：

一、個稅納入增值稅進項的必要性分析

（一）“營改增”有助降低稅負，但服務業(yè)的中小企業(yè)普遍反映進項不足

“營改增”從2012年開始在上海試點，理論上有助于降低服務業(yè)企業(yè)稅負。但實際稅負的降低情況取決于上下游供應商的議價能力、中間品/中間服務占比（進項額度），在實施過程中，一部分企業(yè)的負稅不減反增。中小企業(yè)，通常是制造業(yè)服務的承包方或服務業(yè)總包的分包方，議價能力較低，因此存在稅負被轉嫁的情況。具體講就是：在銷售中招投標或價格談判時，采購方以包括增值稅與價格的合計額作為比價標準，從而中小企業(yè)在面對強勢采購方時實際承擔了增值稅的主要稅負，變相降低了銷售價格;而在采購時，供應商將增值稅作為價外稅，中小企業(yè)承擔。部分現(xiàn)代服務企業(yè)的主要成本來自人力資源費用、房屋的租金等費用等，且這部分費用的支出大多都不能進行抵扣，尤其對于處于財務相對緊張的中小企業(yè)，設備采購或服務再外包通常比較慎重，從而進項明顯不足。因此，服務業(yè)中的中小企業(yè)發(fā)展受到抑制。

（二）生產性服務業(yè)的人力成本負擔相對較高

生產性服務業(yè)是高附加值產業(yè)，但是高附加值不等于高盈利，背后原因就在于其高附加值來自于高級人才，從而高級人才的人力成本也非常高。生產性服務業(yè)的人員平均工資水平通常是制造業(yè)的1.6倍以上。在制造業(yè)中，勞動力成本通常占比15%到30%，而生產性服務業(yè)占比會達到40%到80%。而我國人力成本近年來不斷上升，北師大李實、萬海遠（2017）測算，2008年以來我國勞動力報酬年均增長11.7%，明顯高于我國企業(yè)利潤的增長。因此，服務業(yè)受人力成本上升沖擊最嚴重。

盡管我國針對研發(fā)有研發(fā)加計扣除制度，研發(fā)加計扣除制度的研發(fā)費用計算中已經包括研發(fā)人員的工資，但是要享受這一制度的前提是企業(yè)已經盈利。從上海2016年看，在上海47萬家企業(yè)中真正享受到研發(fā)加計扣除的企業(yè)只有8926家，減免所得稅額117.42億元，因此覆蓋面還相對比較有限（企業(yè)數(shù)占比不到2%）。若能實施個人所得稅進入增值稅抵扣項進行減免，將有助于生產性服務業(yè)的實質性減稅，從而促進生產性服務業(yè)的發(fā)展。

同時，個稅作為增值稅進項還會促進更多原本服務業(yè)中為小規(guī)模納稅人的中小企業(yè)，為享受個人所得稅作為進項抵扣而積極向一般納稅人轉變，否則當其業(yè)務規(guī)模做到一定程度時他更可能選擇再注冊一家同類公司，以分解營業(yè)收入。

（三）個稅抵進項有助規(guī)范企業(yè)財務，擴大個稅覆蓋面

目前，兩套賬現(xiàn)象在我國中小企業(yè)乃至大企業(yè)中大量存在，這種現(xiàn)象背后的一個重要動機就是為了逃避個人所得稅的代繳，以確保個人實際收入所得。我國所得稅實際繳納的在我國所有工薪收人員工中的覆蓋面不到7%（占我國全體居民占比2%），其中除了大量員工收入沒有達到起征點這一原因外，還有一個很重要的原因在于企業(yè)通過兩套賬來逃避個稅繳納。

因此如果能夠將個稅納入增值稅進項，將大大激勵企業(yè)規(guī)范建賬，并進一步擴大我國所得稅實際繳納人員的覆蓋面。

（四）個稅抵扣降低用工實際成本有助緩解我國就業(yè)問題

目前，我國就業(yè)形勢仍然比較嚴峻，除了城鎮(zhèn)失業(yè)率長期為4%左右外，每年大學畢業(yè)生超過750萬。而由于用人成本的不斷上升，很多企業(yè)都偏向謹慎擴充人員，從而抑制了企業(yè)實際招聘需求。伴隨我國工業(yè)升級轉型，智能制造將對工業(yè)就業(yè)人口進行擠出，未來就業(yè)形勢可能更加嚴峻。而從國外發(fā)達經濟體經濟升級轉型經驗看，服務業(yè)是吸納就業(yè)的最主要增長點。當前我國服務業(yè)較快增長，如能實行個稅納入進項抵扣，將有助于充分發(fā)揮服務業(yè)吸納就業(yè)的功能。

二、個稅納入增值稅進項的可行要性分析

（一）理論上的可行性探討

增值稅理論上由美國耶魯大學亞當斯教授1917年提出，最早實踐源于法國稅務總局1917年至1954年對營業(yè)稅的成功改革。對于營業(yè)稅，當一個產品或服務上下游多重流轉過程中將多重征稅，因此很多產業(yè)鏈內的企業(yè)為了逃避稅收，實行名義上的內部聯(lián)合兼并，從而內部銷售可以避開稅收，而這種名義上的兼并將抑制了其他中小企業(yè)向其銷售的可能性，從而大大惡化了中小企業(yè)尤其是新生企業(yè)的生存生態(tài)。而且營業(yè)稅單個環(huán)節(jié)征稅，企業(yè)逃稅監(jiān)控成本大。相反增值稅差額征稅具有下游監(jiān)督上游繳稅的自我監(jiān)督機制，從而能夠有效抑制逃稅。

根據亞當斯教授理論，他認為在生產過程中針對毛利（銷售價格減去原材料成本）的征稅要比對公司利潤征稅的制度要好的多。理論上增值稅是對企業(yè)所得稅的良好替代，但是在后來法國、美國、德國及日本等的各國實踐中，并沒有因為增值稅的推出，而廢棄企業(yè)所得稅。而是認為增值稅、營業(yè)稅和消費稅是流轉稅，企業(yè)所得稅和個人所得稅是直接稅，從而繼續(xù)保留。而后來各國增值稅納稅范圍不斷擴大，也遠遠不止于只是原材料的抵扣，后來包括了動力費用、運輸費用，甚至個別國家還把固定資產采購進項也納入增值稅抵扣范圍?？梢姡瑢嶋H上稅種之間并沒有必然的界限，而界限的劃分通常具有階段性，關鍵要看哪種劃分更有利于促進經濟的增長和保證稅收的征收。

從邁克波特價值鏈模型看，其把企業(yè)活動分為基本活動和輔助活動。從增值稅本意側重基本活動的增值看，基本活動離不開人力費用。因此，在很多輔助活動已經被納入增值稅范圍的今天，人力費用對應個人所得稅納入增值稅抵扣項有一定合理性。

盡管從流轉稅強調企業(yè)之間的流轉看，個人將勞務或人力資本活動在企業(yè)內部供應，而不是外部供應，理論上并不符合流轉的概念。但是如果考慮實質大于形式原則，大膽創(chuàng)新將其視同內部銷售，從而將個人收入對應的所得稅納入進項范圍。相反，其實是鼓勵內部團隊的分裂，分裂后成立一個個獨立企業(yè)來對原來企業(yè)的供應。盡管分工是社會化發(fā)展趨勢，但是團隊合作同樣是企業(yè)存在的理由，過度鼓勵團隊分裂是不利服務業(yè)發(fā)展的。因此，如果能將內部勞務視同內部銷售，從而個稅可以作為抵扣進項，將有助于財稅制度上維護內部團隊合作。

（二）對我國稅收收入上的影響

目前我國稅收約占我國財政收入的80%到90%，呈小幅下降趨勢。因此改革不能對我國稅收總額造成過大沖擊，以維護國家財政收入穩(wěn)定。目前個人所得稅在稅收收入中的占比處于逐步上升中，但是占比還相對比較低，還不到8%。因此實行個稅抵扣增稅，所能沖擊的幅度有限，從而具有一定可行性。

三、建議

考慮到稅制的立法及其重大調整，需要全國人大立法或國稅總局出臺相關意見。如果實行個稅進入增值稅進項，減少的是增值稅的實際收繳。增值稅目前中央和地方分成比例為5：5，因此這個制度的推行，需要從地方到中央的共同協(xié)調。

上海作為“科創(chuàng)中心”定位，生產性服務業(yè)對于科技創(chuàng)新的研發(fā)及制造有著至關重要的作用。建議在上海自貿試驗區(qū)，先行實行此項個稅納入增值稅進項的范圍。