馬玉潔（副教授）（鄭州商學(xué)院 河南鄭州 451200）

標(biāo)準(zhǔn)成本法是管理會(huì)計(jì)中的一種成本控制方法，是20世紀(jì)20年代在泰羅的科學(xué)管理制度的影響下產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的。標(biāo)準(zhǔn)成本法的含義是將標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行比較，找出差異，并對(duì)差異進(jìn)行因素分析，據(jù)以加強(qiáng)成本控制的一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)［1］?！皹?biāo)準(zhǔn)成本”更趨近于“目標(biāo)成本”的含義。標(biāo)準(zhǔn)成本法的重點(diǎn)是找出成本差異，并對(duì)差異進(jìn)行分析。在成本差異的計(jì)算上，變動(dòng)成本（包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用）差異的計(jì)算思路一致，固定制造費(fèi)用成本差異的計(jì)算和變動(dòng)成本差異的計(jì)算有所區(qū)別。本文結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)成本法討論直接材料成本差異，同時(shí)，借鑒計(jì)劃成本法的思想，探討直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用的賬務(wù)處理。

一、標(biāo)準(zhǔn)成本法下直接材料成本差異的計(jì)算

直接材料成本差異是指生產(chǎn)一定量產(chǎn)品消耗的直接材料的實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異。企業(yè)制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)會(huì)制定材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和單位產(chǎn)品材料的標(biāo)準(zhǔn)耗用量。其中，直接材料成本總差異=直接材料實(shí)際成本-直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本，直接材料實(shí)際成本=實(shí)際價(jià)格×實(shí)際用量，直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格×標(biāo)準(zhǔn)用量，實(shí)際用量=單位產(chǎn)品材料的實(shí)際耗用量×產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量，標(biāo)準(zhǔn)用量=單位產(chǎn)品材料的標(biāo)準(zhǔn)耗用量×產(chǎn)品實(shí)際產(chǎn)量。

可見(jiàn)，造成直接材料成本差異的因素有兩個(gè)，即價(jià)格和用量，因此管理會(huì)計(jì)中用因素分析法將直接材料成本總差異拆分為價(jià)格差異和用量差異，方法如下：

二、計(jì)劃成本法下直接材料成本差異的處理

計(jì)劃成本法是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中材料核算的一種方法，是指材料的日常收入、發(fā)出和結(jié)存均按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，并設(shè)置“材料成本差異”科目登記實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異；月末，通過(guò)材料成本差異的分?jǐn)?，將發(fā)出材料和期末結(jié)存材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本［2］。

在計(jì)劃成本法下，采購(gòu)環(huán)節(jié)形成的是標(biāo)準(zhǔn)成本法下的“材料價(jià)格差異”，自然，結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的成本差異指的也是“材料價(jià)格差異”。在出庫(kù)環(huán)節(jié)，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的成本差異結(jié)轉(zhuǎn)的也是“材料價(jià)格差異”，“材料用量差異”在計(jì)劃成本法下并沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)。按照目前計(jì)劃成本法的處理，“計(jì)劃成本”指的是“標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格×實(shí)際用量”，而筆者認(rèn)為，“計(jì)劃成本”應(yīng)和“標(biāo)準(zhǔn)成本”的含義保持一致，計(jì)劃成本的計(jì)算應(yīng)是“標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格×標(biāo)準(zhǔn)用量”。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本法在計(jì)劃成本法中的應(yīng)用

為了解決上述問(wèn)題，筆者認(rèn)為，可以將標(biāo)準(zhǔn)成本法和計(jì)劃成本法結(jié)合起來(lái)，在計(jì)劃成本法的賬務(wù)處理中體現(xiàn)出“材料價(jià)格差異”和“材料用量差異”，建議增設(shè)“材料價(jià)格差異”和“材料用量差異”科目，其賬戶結(jié)構(gòu)如下頁(yè)所示。

材料價(jià)格差異期末一次攤銷，這時(shí)需計(jì)算“材料成本價(jià)格差異率”。目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中計(jì)劃成本法下的“材料成本差異率”是按照計(jì)劃成本攤銷成本差異，而筆者提出的“材料成本價(jià)格差異率”是按照材料數(shù)量攤銷材料價(jià)格差異?！安牧铣杀緝r(jià)格差異率”的計(jì)算如下：

材料成本價(jià)格差異率=（月初結(jié)存材料的價(jià)格差異+本月入庫(kù)材料的價(jià)格差異）/（月初結(jié)存材料數(shù)量+本月入庫(kù)材料數(shù)量）

發(fā)出材料的價(jià)格差異=發(fā)出材料的實(shí)際用量×材料成本價(jià)格差異率

若為價(jià)格超支差異，材料成本價(jià)格差異率符號(hào)為正；若為價(jià)格節(jié)約差異，材料成本價(jià)格差異率符號(hào)為負(fù)。

前已提出，目前計(jì)劃成本法下發(fā)出材料分?jǐn)偟某杀静町悆H是材料價(jià)格差異，我們可以對(duì)此進(jìn)行驗(yàn)證。

材料成本差異率=（月初結(jié)存材料的成本差異+本月入庫(kù)材料的成本差異）/（月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月入庫(kù)材料的計(jì)劃成本）=（月初結(jié)存材料的價(jià)格差異+本月入庫(kù)材料的價(jià)格差異）/（月初結(jié)存材料數(shù)量+本月入庫(kù)材料數(shù)量）×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格

發(fā)出材料的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率=（發(fā)出材料的實(shí)際用量×標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格）×材料成本差異率=發(fā)出材料的實(shí)際用量×材料成本價(jià)格差異率

由此可見(jiàn)，目前計(jì)劃成本法下的材料成本差異僅僅是材料價(jià)格差異，而筆者提出的“材料成本價(jià)格差異率”的計(jì)算更為簡(jiǎn)便，直接根據(jù)入庫(kù)單便可計(jì)算，也更符合標(biāo)準(zhǔn)成本法的思路。需要說(shuō)明的是，在實(shí)際成本法下原材料“運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗”計(jì)入存貨的成本，在計(jì)劃成本法下“運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗”應(yīng)轉(zhuǎn)入材料價(jià)格超支差異。

為了體現(xiàn)不同產(chǎn)品、不同部門材料耗用量的情況，筆者認(rèn)為“材料用量差異”應(yīng)按照材料的種類設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬，按照部門、產(chǎn)品設(shè)置三級(jí)明細(xì)賬，當(dāng)期歸集材料的用量差異，期末一并轉(zhuǎn)出，故“材料用量差異”期末無(wú)余額。

計(jì)劃成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法結(jié)合的賬務(wù)處理程序如圖1所示。圖1中的①表示期末結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的計(jì)劃采購(gòu)成本；②表示期末結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的超支價(jià)格差異或節(jié)約價(jià)格差異；③表示期末結(jié)轉(zhuǎn)出庫(kù)材料的超支價(jià)格差異或節(jié)約價(jià)格差異；④表示期末結(jié)轉(zhuǎn)直接材料的標(biāo)準(zhǔn)成本；⑤表示轉(zhuǎn)入直接材料的超支用量差異或超支節(jié)約差異；⑥表示轉(zhuǎn)出直接材料的超支用量差異或超支節(jié)約差異。

四、應(yīng)用舉例

圖1 標(biāo)準(zhǔn)成本法在計(jì)劃成本法中應(yīng)用的賬務(wù)處理程序圖

某公司生產(chǎn)甲產(chǎn)品需要一種A材料，A材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為8元/千克，單位甲產(chǎn)品耗用A材料的標(biāo)準(zhǔn)用量為0.8千克/件，本期生產(chǎn)甲產(chǎn)品200件，實(shí)際耗用A材料170千克。2016年8月1日，庫(kù)存A材料50千克，超支價(jià)格差異為10元。2016年8月3日，該公司購(gòu)買了100千克A材料，實(shí)際單價(jià)為9元/千克；2016年8月5日，該批材料入庫(kù)。2016年8月8日，領(lǐng)用A材料100千克用于甲產(chǎn)品的生產(chǎn)。2016年8月10日，該公司又購(gòu)買了100千克A材料，實(shí)際單價(jià)為7.8元/千克；2016年8月15日，該批材料入庫(kù)。2016年8月17日，領(lǐng)用A材料70千克用于甲產(chǎn)品的生產(chǎn)。不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。

賬務(wù)處理為：

1.2016年8月3日，采購(gòu)100千克A材料的實(shí)際成本為900元，計(jì)劃成本為800元，該批材料形成超支價(jià)格差異100元。

借：材料采購(gòu)——A 材料 900

貸：銀行存款 900

2.2016年8月10日，采購(gòu)100千克A材料的實(shí)際成本為780元，計(jì)劃成本為800元，該批材料形成節(jié)約價(jià)格差異20元。

借：材料采購(gòu)——A 材料 780

貸：銀行存款 780

3.2016年8月31日，結(jié)轉(zhuǎn)本期入庫(kù)材料的計(jì)劃采購(gòu)成本 1 600 元。

借：原材料——A 材料 1 600

貸：材料采購(gòu)——A 材料 1 600

4.結(jié)轉(zhuǎn)本期入庫(kù)材料的價(jià)格差異，本期購(gòu)買兩批A材料，第一批材料超支價(jià)格差異100元，第二批材料節(jié)約價(jià)格差異20元，總的來(lái)說(shuō)，本期購(gòu)買的A材料形成超支價(jià)格差異80元。

借：材料價(jià)格差異——A材料 80

貸：材料采購(gòu)——A 材料 80

5.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的標(biāo)準(zhǔn)成本，本期生產(chǎn)200件，A材料的標(biāo)準(zhǔn)用量為0.8×200=160千克，標(biāo)準(zhǔn)成本為8×160=1 280（元）。

借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品 1 280

貸：原材料——A 材料 1 280

6.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料的價(jià)格差異：本期材料成本價(jià)格差異率=（10+80）/（50+200）=0.36元/千克，本期發(fā)出材料應(yīng)承擔(dān)的價(jià)格差異=170×0.36=61.2（元）。

借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品 61.2

貸：材料價(jià)格差異——A 材料 61.2

7.轉(zhuǎn)入發(fā)出材料的用量差異，本期材料的用量差異=8×（170-160）=80（元）。

借：材料用量差異——A材料（甲產(chǎn)品） 80

貸：原材料——A 材料 80

同時(shí)轉(zhuǎn)出發(fā)出材料的用量差異。

借：生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品 80

貸：材料用量差異——A 材料（甲產(chǎn)品） 80

本例的賬務(wù)處理如圖2所示。

圖2 賬務(wù)處理圖

五、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用的賬務(wù)處理

借鑒計(jì)劃成本法的核算思路，筆者建議對(duì)直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用也核算其差異。

（一）直接人工成本的核算

直接人工成本發(fā)生時(shí)，借記“生產(chǎn)成本（標(biāo)準(zhǔn)成本）”“直接人工工資率差異（超支差異）”“直接人工效率差異（超支差異）”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬（實(shí)際成本）”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)直接人工成本差異時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“直接人工工資率差異（超支差異）”“直接人工效率差異（超支差異）”。若為節(jié)約差異，則作相反的分錄。

（二）變動(dòng)制造費(fèi)用的核算

變動(dòng)制造費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“生產(chǎn)成本（標(biāo)準(zhǔn)成本）”“變動(dòng)制造費(fèi)用分配率差異（超支差異）”“變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異（超支差異）”科目，貸記“變動(dòng)制造費(fèi)用（實(shí)際成本）”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)變動(dòng)制造費(fèi)用差異，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“變動(dòng)制造費(fèi)用分配率差異（超支差異）”“變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異（超支差異）”科目。若為節(jié)約差異，則作相反的分錄。

（三）固定制造費(fèi)用的核算

按照目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品的成本中，故固定制造費(fèi)用還是記入“生產(chǎn)成本”賬戶，但應(yīng)核算固定制造費(fèi)用的成本差異，本文采用“三差異法”核算固定制造費(fèi)用成本差異。

固定制造費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“生產(chǎn)成本（標(biāo)準(zhǔn)成本）”“固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（超支差異，節(jié)約差異在貸方）”“固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異（超支差異）”“固定制造費(fèi)用效率差異（超支差異）”科目，貸記“固定制造費(fèi)用（實(shí)際成本）”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)變動(dòng)制造費(fèi)用差異時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（超支差異）”“固定制造費(fèi)用產(chǎn)量差異（超支差異）”“固定制造費(fèi)用效率差異（超支差異）”科目。若為節(jié)約差異，則作相反的分錄。

本文將直接材料成本差異、直接人工成本差異、變動(dòng)制造費(fèi)用成本差異、固定制造費(fèi)用成本差異期末統(tǒng)一轉(zhuǎn)入了“生產(chǎn)成本”，然后再將本期的各種成本差異按標(biāo)準(zhǔn)成本的比例，分配給期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和本期已銷售產(chǎn)品。這樣，期末資產(chǎn)負(fù)債表中的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品項(xiàng)目反映的是存貨的實(shí)際成本，利潤(rùn)表中的產(chǎn)品銷售成本反映的也是本期已銷售產(chǎn)品的實(shí)際成本。這種期末對(duì)成本差異的賬務(wù)處理即是“遞延法”的思想。

綜上所述，利用標(biāo)準(zhǔn)成本法對(duì)成本差異計(jì)算的思路和借鑒計(jì)劃成本法賬務(wù)處理的思想，能夠?qū)⒊杀静町愒跇?biāo)準(zhǔn)成本法的賬務(wù)處理中反映出來(lái)，并能和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有效地結(jié)合起來(lái)。