楊世忠，譚振華

自然資源是人類生存和發(fā)展所依賴的客觀物質(zhì)條件。隨著人類對自然資源的認(rèn)識和利用程度不斷深化，自然資源能給人類帶來利益的資產(chǎn)屬性愈加凸顯，對自然資源實施資產(chǎn)化管理逐漸成為人們的共識。我國憲法規(guī)定，在國家領(lǐng)土范圍內(nèi)的自然資源——礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂，除部分屬于集體所有以外都屬于全民所有。中國是社會主義國家，政府接受全民委托，行使對自然資源資產(chǎn)的管轄權(quán)。就國家治理視域而言，政府承擔(dān)著協(xié)調(diào)和處理轄區(qū)內(nèi)人類與自然環(huán)境之間的關(guān)系，統(tǒng)籌規(guī)劃轄區(qū)內(nèi)自然資源的開發(fā)利用、保護，改善生態(tài)環(huán)境的總體責(zé)任，必須了解、掌握并向人民報告國有自然資源資產(chǎn)的賦存狀態(tài)及其開發(fā)利用情況。中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”的要求。這一要求不僅代表了人民群眾對開展生態(tài)文明建設(shè)、改善生態(tài)環(huán)境、合理開發(fā)利用自然資源的呼聲，而且指明了政府要編制“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”，向人民報告自然資源資產(chǎn)及其環(huán)境管轄責(zé)任履行的情況。

一、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的路徑選擇

自2013年11月《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)發(fā)布以來，如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的問題就成為實務(wù)界與學(xué)術(shù)界關(guān)注的熱點。從政府部門到研究機構(gòu)，從高等院校到民間組織，都爭先恐后地加入了“探索”的隊伍，東西南北試點區(qū)域一再擴大。其中，權(quán)威機構(gòu)密集發(fā)布及修訂的相關(guān)文獻(xiàn)主要有：《中共中央國務(wù)院關(guān)于加快推進生態(tài)文明建設(shè)的意見》(2015)、《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法(試行)》(2015)、《生態(tài)文明體制改革總體方案》(2015)、《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》(2015，以下簡稱《試點方案》)、《國土資源統(tǒng)計報表制度(備案)》(2015)、《中華人民共和國深海海底區(qū)域資源勘探開發(fā)法》(2016)、《國土資源標(biāo)準(zhǔn)體系》(2016)、《自然資源統(tǒng)一確權(quán)登記辦法(試行)》(2016)、《關(guān)于健全生態(tài)保護補償機制的意見》(2016)、《關(guān)于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導(dǎo)意見》(2016)、《健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制試點方案》(2016)、《生態(tài)文明建設(shè)目標(biāo)評價考核辦法》(2016)、《資源環(huán)境綜合統(tǒng)計報表制度》(2017)、《關(guān)于劃定并嚴(yán)守生態(tài)保護紅線的若干意見》(2017)、《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定(試行)》(2017)、《全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表編制工作方案》(2017)、《礦業(yè)權(quán)交易規(guī)則》(2017)、《土地利用現(xiàn)狀分類》(GB/T 21010—2017)、《關(guān)于劃定并嚴(yán)守生態(tài)保護紅線的若干意見》(2017)等。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試點地區(qū)有：內(nèi)蒙古呼倫貝爾、內(nèi)蒙古鄂托克前、浙江湖州、湖南婁底、貴州赤水、貴州荔波、江蘇吳中、上海崇明、陜西延安、陜西榆林、云南普洱、云南景東、廣東深圳、廣東梅州、北京懷柔、天津薊縣、河北承德、山東青島、海南海口、海南三亞、海南儋州等。2013年以來，國內(nèi)研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的文獻(xiàn)數(shù)量呈井噴式增長。內(nèi)容涉及編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的必要性、編制目標(biāo)、編制主體(核算主體)、內(nèi)容范圍、要素分類、權(quán)責(zé)確認(rèn)、計量單位、記賬方法、數(shù)據(jù)采集與稽核、平衡公式、報表系統(tǒng)、信息化處理、核算體系運行等。

探索過程中，國家統(tǒng)計總局牽頭組織，各資源管理部門跟進配合，研究工作進展迅速，2015年11月8日《試點方案》正式推出。該方案指出了試編自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的指導(dǎo)思想、主要目標(biāo)、基本原則、核算內(nèi)容、基本方法、試點區(qū)域、核算期間。自此，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的技術(shù)路線基本形式——遵從國民經(jīng)濟核算體系(SNA)，并為世界各國普遍認(rèn)同的環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA-2012)服務(wù)，依據(jù)“資源來源=資源使用(占用)”的平衡關(guān)系及記賬邏輯，從宏觀視角編制各級政府的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。為了敘述方便，筆者將此技術(shù)路線及其方法邏輯定義為自然資源資產(chǎn)核算。循此技術(shù)路線，各種自然資源資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)、科目設(shè)置、計量確認(rèn)、數(shù)據(jù)采集、報表編制、存量與增量的動態(tài)反映等問題都得到了解決。2018年10月24日，國務(wù)院在第十三屆全國人大常委會第六次會議上提交了《國務(wù)院關(guān)于2017年度國有資產(chǎn)管理情況的綜合報告》(以下簡稱《報告》)。這既是國務(wù)院首次向全國人民代表大會常務(wù)委員會報告國有資產(chǎn)管理情況，也是首次報告國有自然資源資產(chǎn)情況。

雖然根據(jù)《試點方案》所遵循的技術(shù)路線，各級政府向全國人民代表大會常務(wù)委員會報告自然資源資產(chǎn)的賦存及其變動情況的要求不難實現(xiàn)，但是現(xiàn)實與《決定》的要求還有距離。各級政府在“清家底”方面未能做到明確各類自然資源資產(chǎn)的權(quán)利歸屬和環(huán)境負(fù)債，在“明責(zé)任”方面未能明確自然資源資產(chǎn)的責(zé)任承擔(dān)者及其責(zé)任大小。于是，與自然資源資產(chǎn)核算相對應(yīng)的自然資源權(quán)屬核算呼之欲出，遵循現(xiàn)代會計核算原理的資產(chǎn)負(fù)債核算技術(shù)路線應(yīng)運而生。這就是基于“資源資產(chǎn)=資源權(quán)屬”平衡關(guān)系及其復(fù)式記賬邏輯，從不同層次、不同類型核算主體的視角探索編制不同類型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的技術(shù)路線。為了與《試點方案》基于國民經(jīng)濟核算的統(tǒng)計坐標(biāo)系相區(qū)別，本研究將自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的技術(shù)路線稱為會計坐標(biāo)系。

二、會計坐標(biāo)系下的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是對自然資源資產(chǎn)負(fù)債進行分類核算以后匯總而成的結(jié)果，要編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就要建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)。本研究所說的核算系統(tǒng)是對核算主體權(quán)限范圍內(nèi)的核算對象進行分類、確認(rèn)、計量、制證、登記、稽核、編報、鑒定、匯總的信息加工過程，不僅要理順“事-證-賬-表”之間的邏輯關(guān)系，而且要理順“表-表”之間的對應(yīng)關(guān)系。

老子曰：“治大國若烹小鮮?！盵1]縱觀資產(chǎn)負(fù)債表的產(chǎn)生與發(fā)展歷史不難發(fā)現(xiàn)，它是適應(yīng)兩權(quán)分離背景下公司治理要求的會計第一表[2]。正是在資產(chǎn)負(fù)債表的統(tǒng)領(lǐng)下，現(xiàn)代企業(yè)會計核算系統(tǒng)才得以形成。資產(chǎn)負(fù)債表所顯示的信息處理邏輯，是構(gòu)成現(xiàn)代公司制企業(yè)的制度基礎(chǔ)。在完善國家治理結(jié)構(gòu)的視域下，將企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯關(guān)系應(yīng)用于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，不僅具有仿生學(xué)的意義，而且具有解決“清家底，明責(zé)任”的功效。

(一)核算主體

人們通常把企業(yè)作為會計核算的主體，納入微觀范疇，把會計核算也歸入微觀范疇。其實，在公司規(guī)模擴大,甚至已成為富可敵國的跨國公司時，還把企業(yè)當(dāng)作微觀主體是不合適的。西周時期的官廳會計不僅具有宏觀色彩，而且還要求核算自然資源：“邦中之版，土地之圖，以周知入出百物，……以知民之財，器械之?dāng)?shù)，以知田野夫家六畜之?dāng)?shù)，以知山林川澤之?dāng)?shù)，以逆群吏之征令?！盵3]將政府作為會計坐標(biāo)系下的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算主體的依據(jù)是：第一，自然資源資產(chǎn)的所有者是全體公民，政府是受托管理自然資源資產(chǎn)的責(zé)任主體，這是《中華人民共和國憲法》所規(guī)定的。第二，自然資源具有地理區(qū)域?qū)傩?對區(qū)域內(nèi)資源具有管轄權(quán)的是區(qū)域政府。因此，各級政府應(yīng)當(dāng)成為自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的主體。層級低的政府,如基層政權(quán),雖然管轄范圍小，但仍然可以對其轄區(qū)內(nèi)的自然資源及其環(huán)境實施管控。層級高的政府，需要協(xié)調(diào)各方對管轄范圍內(nèi)的環(huán)境資源的開發(fā)、利用和環(huán)境治理的責(zé)權(quán)利。

(二)核算原則

1.真實性原則

核算原則是對核算信息質(zhì)量的要求?！吨腥A人民共和國會計法》對會計信息質(zhì)量的要求是“真實、完整”，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計信息質(zhì)量的要求是“真實可靠，內(nèi)容完整”。朱镕基總理破例給國家會計學(xué)院的題詞是“不做假賬”，其實質(zhì)也是要求會計信息真實?！吨腥A人民共和國統(tǒng)計法》對統(tǒng)計資料的質(zhì)量要求是“真實性、準(zhǔn)確性、完整性和及時性”?？梢娬鎸嵭允枪芾懋?dāng)局或信息使用者對決策或?qū)嵤┕芾硭罁?jù)的信息質(zhì)量的首要要求。

2.全面性原則

不要求“內(nèi)容完整”，是因為對自然資源資產(chǎn)負(fù)債的核算還處于探索階段。國內(nèi)外對自然資源及其權(quán)責(zé)的認(rèn)識與分類不統(tǒng)一，還不能提供一套內(nèi)容完整的核算指標(biāo)體系。人類對自然界的認(rèn)識在不斷發(fā)展，獲取自然資源的技術(shù)手段也在不斷改進，自然資源的核算內(nèi)容還在不斷增加或改變，核算系統(tǒng)不成熟，提“內(nèi)容完整”為時尚早。但是，做到“內(nèi)容全面”是必需的。管理當(dāng)局需要對轄區(qū)范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)及其權(quán)責(zé)關(guān)系有全面的認(rèn)識與把握。

3.重要性原則

自然資源資產(chǎn)種類繁多，計量復(fù)雜，而且還在不停地變化。雖然核算要求全面覆蓋，但也做不到十分精確。如果不分輕重緩急地進行全面細(xì)致核算，尤其是對動植物資源和海洋資源進行全面細(xì)致核算，不僅要耗費大量人力物力，而且短時期內(nèi)也不可能完成。這就需要根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)將自然資源進行分類，對信息核算的詳盡程度、報告的頻繁程度作相應(yīng)的要求。將有限的人力物力資源用于優(yōu)先考慮的自然資源資產(chǎn)及其權(quán)責(zé)關(guān)系。

4.動態(tài)性原則

一是隨著人類對自然界的認(rèn)識不斷發(fā)展，獲取自然資源信息的技術(shù)手段以及工作效率的不斷改進，入表核算內(nèi)容應(yīng)不斷豐富、深化、細(xì)化或簡化；二是隨著環(huán)境的變化，人類開發(fā)利用自然資源的方式發(fā)生變化，追溯環(huán)境責(zé)任的要求和政策發(fā)生變化，入表內(nèi)容的結(jié)構(gòu)、指標(biāo)計算口徑、計算辦法、甚至核算期間也要進行相應(yīng)調(diào)整。

5.可比性原則

雖然長期來看入表核算的具體內(nèi)容、指標(biāo)計算方法和口徑會發(fā)生變化，但是保持一段時期內(nèi)的穩(wěn)定是必需的，一是為了將不同區(qū)域具有相同名稱的指標(biāo)加以匯總，二是為了能夠掌握不同時期具有相同名稱指標(biāo)的變化情況。同一名稱的核算報表及其指標(biāo)，即便是不同區(qū)域或不同時期，其含義、計算口徑、計算方法、分類與匯總程序要一致并有可比性。

6.平衡性原則

按照復(fù)式記賬邏輯，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程必須遵循平衡性原則，始終保持四個數(shù)量關(guān)系平衡[4]，即分層分類核算與匯總分類平衡、四柱結(jié)算與跨期變動平衡、復(fù)式分類核算與資產(chǎn)權(quán)責(zé)平衡、借貸記賬與借貸關(guān)系平衡。

7.持續(xù)性原則

自然界的演化過程和人類社會的發(fā)展進程是連續(xù)不斷的，可持續(xù)發(fā)展是人類社會發(fā)展的根本要求。持續(xù)性原則要求自然資源資產(chǎn)負(fù)債的編制要連續(xù)不斷地進行下去。

8.分期性原則

實施分期性原則要求自然資源資產(chǎn)負(fù)債的核算期間要與政府考核生態(tài)文明建設(shè)績效、追溯環(huán)境責(zé)任、制定發(fā)展規(guī)劃的期間一致。按照常規(guī)，責(zé)任主體的核算期間與自然歷法一致，即年度報告。在現(xiàn)實中，由于責(zé)任考核或追溯的要求不同，核算期間是有彈性的?？傮w來看，報告期間有多種互不相斥的選擇：政府的長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃期、五年規(guī)劃期、政府任職屆期、政府領(lǐng)導(dǎo)人任職屆期、人民代表大會屆期、自然年度。也不排除由于特殊要求，而對列入重點的某種稀缺自然資源(例如干旱地區(qū)的生活用水資源)加大核算報告的頻度——按月或按季報告。

(三)核算內(nèi)容及要素分類

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包括兩個方面的核算內(nèi)容：一是自然資源資產(chǎn)，即各種形態(tài)和類別的自然資源資產(chǎn)，如礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、土地資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)等，要核算其賦存狀態(tài)及數(shù)量變化；二是自然資源資產(chǎn)權(quán)責(zé)，即附著于自然資源資產(chǎn)之上的權(quán)益關(guān)系和責(zé)任關(guān)系，如附著于可再生資源資產(chǎn)的負(fù)債和權(quán)益及其數(shù)量變化。這兩方面的內(nèi)容可劃分為自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源權(quán)益等三類要素。

1.自然資源資產(chǎn)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。聯(lián)合國《國民經(jīng)濟賬戶體系2008》(SNA2008)對資產(chǎn)的定義是：“由某個或某些單位所擁有的實體及其所有者會因?qū)λ鼈兊某钟谢蛟谝欢螘r間內(nèi)的使用而獲取經(jīng)濟利益?！笨梢?，資產(chǎn)具有三個根本性特征：一是對象性，無論有形或無形，資產(chǎn)總是得到人們認(rèn)可的一種客觀存在；二是權(quán)屬性，資產(chǎn)總是“有主”的，沒有產(chǎn)權(quán)歸屬的對象物不是資產(chǎn)；三是收益性，資產(chǎn)是能夠給其權(quán)屬人帶來收益的對象物。具有這三個特征的自然資源便成為自然資源資產(chǎn)，即自然資源資產(chǎn)是指經(jīng)過人類判斷存在生態(tài)價值、社會(文化)價值、經(jīng)濟價值的自然資源。根據(jù)我國政府對自然資源管轄的部門劃分，自然資源資產(chǎn)分為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、土地資源資產(chǎn)、地質(zhì)遺跡或景觀資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、林木資源資產(chǎn)、林地資源資產(chǎn)、生物資源資產(chǎn)等。上述自然資源資產(chǎn)均有國家或部門制訂并正在完善的分類標(biāo)準(zhǔn)。

自然資源資產(chǎn)還具有可計量性、分合性、動態(tài)性、發(fā)展性等四重屬性?？捎嬃啃晕阌官樖?，分合性是指自然資源可以分類分級，動態(tài)性是指時期不同條件不同，自然資源的數(shù)量會發(fā)生增減變化，發(fā)展性是指隨著人類對客觀世界認(rèn)識的不斷深化和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，自然資源資產(chǎn)的內(nèi)容、用途、種類也在不斷地發(fā)展。譬如，現(xiàn)代工業(yè)發(fā)展導(dǎo)致化石能源資源開發(fā)和二氧化碳排放呈指數(shù)級增長，溫室效應(yīng)產(chǎn)生，全球氣候迅速發(fā)生變化。因此，對化石能源的賦存、開發(fā)、利用、碳排放狀況以及與之相關(guān)的收益與成本進行核算就十分必要。

2.自然資源負(fù)債

自然資源負(fù)債是環(huán)境負(fù)債的重要內(nèi)容[5]。環(huán)境負(fù)債的實質(zhì)是人類所承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任。環(huán)境負(fù)債源自人們開發(fā)利用自然資源所形成的生態(tài)環(huán)境破壞、源自對子孫后代和可持續(xù)發(fā)展的責(zé)任擔(dān)當(dāng)。環(huán)境負(fù)債增加源自環(huán)境質(zhì)量劣化和對資源的超負(fù)荷使用，反之，環(huán)境負(fù)債減少意味著環(huán)境質(zhì)量改善和對資源的合理使用。環(huán)境負(fù)債的成因有多種，不同的成因形成不同的環(huán)境負(fù)債。根據(jù)成因的確定程度，環(huán)境負(fù)債分為確定性環(huán)境負(fù)債和非確定性環(huán)境負(fù)債；根據(jù)自然資源的種類，環(huán)境負(fù)債分為礦產(chǎn)資源負(fù)債、土地資源負(fù)債、水資源負(fù)債、生物資源負(fù)債等；根據(jù)債務(wù)的性質(zhì)及其對環(huán)境影響的結(jié)果，環(huán)境負(fù)債分為環(huán)境改善型負(fù)債、資源補償型環(huán)境負(fù)債、環(huán)境恢復(fù)型負(fù)債、環(huán)境治理型負(fù)債；根據(jù)環(huán)境負(fù)債形成的時期，環(huán)境負(fù)債分為前期環(huán)境負(fù)債、當(dāng)期環(huán)境負(fù)債、后期環(huán)境負(fù)債；根據(jù)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，環(huán)境負(fù)債分為合規(guī)性負(fù)債、補救性負(fù)債、違規(guī)性負(fù)債、賠償性負(fù)債、懲戒性負(fù)債、自然資源損害性負(fù)債。環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)依據(jù)分為質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境負(fù)債的計量單位分為實物計量單位和貨幣計量單位。

自然環(huán)境是各種自然資源的共生狀態(tài)。自然環(huán)境負(fù)債=自然資源負(fù)債+資源組合作用負(fù)債。其中：自然資源負(fù)債是指需要由一定主體承擔(dān)的對自然資源耗損及其環(huán)境損失進行償還的責(zé)任。這里涉及本研究的三個觀點。觀點之一，自然資源負(fù)債必須是明確的。明確的權(quán)責(zé)歸屬對象：債權(quán)人——自然資源的代言人(管理者)，債務(wù)人——組織或個人或社會；明確的對象物：自然資源(而不是環(huán)境)；明確的界定標(biāo)準(zhǔn)和量化結(jié)果。觀點之二，界定自然資源負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)不是唯一的。不同的自然資源有不同的質(zhì)和量兩種標(biāo)準(zhǔn)。質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)反映自然資源環(huán)境質(zhì)量等級，例如水體質(zhì)量分為Ⅰ類水、Ⅱ類水、Ⅲ類水、Ⅳ類水、Ⅴ類水、劣V類水等不同級別。水資源利用主體需要對由于自己的行為造成的水質(zhì)下降狀況進行糾正，使其恢復(fù)到一定的質(zhì)量級別，這就是水資源利用主體的自然資源負(fù)債。量的標(biāo)準(zhǔn)反映自然資源合理利用(可持續(xù)發(fā)展)的數(shù)量界限，例如耕地紅線、取水量標(biāo)準(zhǔn)、用水量標(biāo)準(zhǔn)、伐木數(shù)量等，凡是超越自然資源合理利用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的部分就是自然資源負(fù)債。觀點之三，自然資源負(fù)債是有承載對象的負(fù)債——不僅包括債務(wù)人而且包括債務(wù)對象，否則自然資源負(fù)債表的平衡關(guān)系就會因為對不可再生資源的開發(fā)利用而受到破壞。對于可再生資源而言，自然資源負(fù)債的承載對象始終存在。無論自然資源負(fù)債的數(shù)量如何變化，都只會引起自然資源負(fù)債與自然資源權(quán)益之間的數(shù)量比例關(guān)系的改變，不會影響自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的平衡。但是對于不可再生資源而言，一旦被過度消耗，就不可能恢復(fù)。為了保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的平衡關(guān)系，需要進行債務(wù)處理(核銷與轉(zhuǎn)換)。

自然環(huán)境負(fù)債并不是自然資源負(fù)債簡單相加的結(jié)果。且不說由自然資源的復(fù)雜多樣性和人類技術(shù)手段的局限性導(dǎo)致自然資源負(fù)債難以界定，就是自然資源耗費對環(huán)境質(zhì)量的影響也難以直觀計算。這里存在組合效應(yīng)，即1+1>2的效應(yīng)。所以將自然資源耗損形成的負(fù)債簡單相加是不可能得到自然環(huán)境負(fù)債的。兩者的差額，主要是資源組合作用形成的負(fù)債，也不排除還有一部分未能確認(rèn)的自然資源負(fù)債。

3.自然資源權(quán)益

自然資源權(quán)益是指附著于自然資源資產(chǎn)之上的，且扣除了自然資源負(fù)債權(quán)屬關(guān)系，其本質(zhì)是自然資源資產(chǎn)的要求權(quán)。美國著名會計學(xué)家佩頓認(rèn)為“資產(chǎn)負(fù)債表的右邊完全是由對左邊資產(chǎn)的要求權(quán)和所有權(quán)組成的”[6]。即：資產(chǎn)=權(quán)益。這里權(quán)益的概念是廣義的，包括負(fù)債。從數(shù)量關(guān)系上看，自然資源資產(chǎn)=自然資源權(quán)屬=自然資源負(fù)債+自然資源權(quán)益，它與企業(yè)會計恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的原理是一致的。如果說，自然資源負(fù)債反映的是核算主體所承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，那么，自然資源權(quán)益反映的就是核算主體所享有的環(huán)境資源或稱自然資源凈資產(chǎn)。

如同自然資源負(fù)債存在明確的界定標(biāo)準(zhǔn)一樣，自然資源權(quán)益也存在明確的界定標(biāo)準(zhǔn)，即法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)。按照所有權(quán)性質(zhì)，自然資源權(quán)益分為國有、地方國有(其中還可分級)、集體所有、個人所有。按照使用權(quán)性質(zhì)，不同的資源有不同的權(quán)屬劃分。例如：礦產(chǎn)資源有礦業(yè)權(quán)(含探礦權(quán)、開采權(quán))，水資源有取水權(quán)、灌溉權(quán)、用水權(quán)等，林木資源有種植權(quán)、養(yǎng)護權(quán)、采伐權(quán)等。隨著自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革的深入，自然資源的權(quán)屬關(guān)系趨于多元化。從數(shù)量關(guān)系上看，自然資源權(quán)益=自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債。

(四)權(quán)責(zé)確認(rèn)

1.自然資源資產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系的確認(rèn)

《決定》要求：“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度。對水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然生態(tài)空間進行統(tǒng)一確權(quán)登記，形成歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。”雖然我國已經(jīng)建立了完善的自然資源權(quán)屬制度，但與自然資源資產(chǎn)治理要求相比，其操作性略顯不足。表1所列的是我國現(xiàn)有的自然資源權(quán)屬關(guān)系的相關(guān)法律文件。

基于現(xiàn)行的法規(guī)體系，我國自然資源的權(quán)屬關(guān)系分為三個層次：所有權(quán)、監(jiān)管權(quán)、使用權(quán)(含承包經(jīng)營權(quán))。所有權(quán)分為全民所有和集體所有兩種。其中，集體所有權(quán)的具體內(nèi)容是指土地資源中的農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地(除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于農(nóng)民集體所有；宅基地和自留地、自留山，屬于農(nóng)民集體所有)，以及位于自留地自留山中的森林資源和草原資源。

表1 我國自然資源權(quán)屬關(guān)系相關(guān)法律文件

監(jiān)管權(quán)屬于各級政府的專業(yè)管理部門?，F(xiàn)有監(jiān)管權(quán)主要包括管理監(jiān)督、監(jiān)督檢查、批準(zhǔn)、審批、審查、許可、處罰、征收、規(guī)劃、用途管制、統(tǒng)計、調(diào)查、評定、評價、水文、勘察、動態(tài)監(jiān)測、建立信息系統(tǒng)、爭議處理、保護和維護資源等。亦可將其分為宏觀調(diào)控權(quán)、微觀管理權(quán)、信息獲取權(quán)、維護執(zhí)行權(quán)。

使用權(quán)則在一定條件下由具體的企事業(yè)單位和個人來行使。目前屬于使用權(quán)范疇的有：土地資源的使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)、開發(fā)權(quán)、承包權(quán)；礦產(chǎn)資源的礦業(yè)權(quán)(包括探礦權(quán)、采礦權(quán)、銷售權(quán))；水資源的調(diào)水權(quán)、取水權(quán)、用水權(quán)、經(jīng)營權(quán)、排污權(quán)、通行權(quán)；林木資源的承包權(quán)、種植權(quán)、養(yǎng)護權(quán)、收益權(quán)、采伐權(quán)；林地濕地等景觀資源的開發(fā)權(quán)、維護權(quán)、經(jīng)營權(quán)、研究權(quán)、探索權(quán)；草原資源的建設(shè)權(quán)、承包經(jīng)營權(quán)、調(diào)劑使用權(quán)、占用權(quán)；海洋資源的維護權(quán)、使用權(quán)、捕撈權(quán)、開發(fā)權(quán)、經(jīng)營權(quán)、航行權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)。

2.自然資源負(fù)債的確認(rèn)

自然資源負(fù)債的確認(rèn)和界定標(biāo)準(zhǔn)不是唯一的，不同的自然資源存在不同的質(zhì)和量兩種標(biāo)準(zhǔn)。質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)反映自然資源的環(huán)境質(zhì)量等級。以空氣為例，其質(zhì)量等級為Ⅰ～Ⅵ級，當(dāng)人類利用自然資源造成空氣質(zhì)量等級下降，如工業(yè)燃煤氣體排放、汽車尾氣排放、建筑施工揚塵、露天開采礦產(chǎn)等，就會形成環(huán)境負(fù)債。再如，水體質(zhì)量分為Ⅰ類水、Ⅱ類水、Ⅲ類水、Ⅳ類水、Ⅴ類水、劣Ⅴ類水等不同級別，水資源利用主體需要糾正由于自己的行為造成的水質(zhì)下降狀況，使其恢復(fù)到一定的質(zhì)量級別，這就是水資源利用主體的自然資源負(fù)債。

量的標(biāo)準(zhǔn)反映自然資源人類合理利用(可持續(xù)發(fā)展)的數(shù)量界限，例如耕地紅線、取水量標(biāo)準(zhǔn)、用水量標(biāo)準(zhǔn)、伐木數(shù)量等。凡是超負(fù)荷使用自然資源、逾越對自然資源合理利用的生態(tài)紅線部分就是自然資源負(fù)債。

(五)計量單位

核算的前提是將核算對象進行量化，即用一定的計量單位來計算其數(shù)量。自然資源種類繁多，計量單位極不統(tǒng)一：有用面積單位計量的，有用長度單位計量的，有用重量單位計量的，有用體積單位計量的，也有用容積計量的，還有根據(jù)對象物自然形體計量的，這些都統(tǒng)稱實物計量單位或物理計量單位。與之相對應(yīng)的是價值計量單位或貨幣計量單位。

要將具有不同計量單位的自然資源進行匯總與平衡，就必須采用統(tǒng)一的計量單位。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的統(tǒng)一計量單位是貨幣單位，由于本項研究不對自然資源進行價值核算，因此本研究不采用貨幣計量。能夠?qū)⒕哂胁煌嬃繉傩缘淖匀毁Y源進行統(tǒng)一計量、進而實現(xiàn)報表匯總的計量單位，本研究定義為自然資源當(dāng)量或?qū)嵨飿?biāo)準(zhǔn)當(dāng)量。標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量是將不同的物理計量單位折算成統(tǒng)一的物理計量單位。這里包含兩個層次：第一個層次是同一衡量對象統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。例如，要把用平方米、公頃、畝為計量單位的土地面積乘以一定的折算系數(shù)折算成平方千米。第二個層次是不同衡量對象及其衡量方式下的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。即規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量為統(tǒng)一的計量單位，并規(guī)定每一種不同的計量標(biāo)準(zhǔn)與標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量之間的換算系數(shù)。比例的設(shè)定，可依據(jù)行業(yè)慣例或資源的稀缺程度。

(六)記賬方法

傳統(tǒng)的復(fù)式記賬法是借貸記賬法，該法對于會計人員來說易于理解，但是對于非會計人員而言則容易混淆“借貸”二字的字義與作為記賬符號的意義?？梢圆捎米笥矣涃~法來解決這個問題。在把核算科目分為資產(chǎn)和權(quán)益負(fù)債兩大類的基礎(chǔ)上，規(guī)定資產(chǎn)類賬戶的左方記錄增加，右方記錄減少，余額在左方；權(quán)益負(fù)債類賬戶的右方記錄增加，左方記錄減少，余額在右方。記賬規(guī)則是“有左必有右，左右必相等”。

(七)數(shù)據(jù)采集與稽核

數(shù)據(jù)采集由具有科學(xué)技術(shù)手段和一定資質(zhì)的專業(yè)機構(gòu)進行，由此形成自上而下、以上統(tǒng)下、由集中到分散的數(shù)據(jù)歸集與稽核路徑?；鶎訂挝蛔孕胁杉臄?shù)據(jù)必須經(jīng)過專業(yè)機構(gòu)鑒定才能生效。

(八)平衡公式

在復(fù)式記賬法下，核算系統(tǒng)要確保三種平衡關(guān)系：分層分類核算所形成的統(tǒng)分平衡、核算對象跨期變動所形成的四柱平衡、記賬方法所形成的借貸平衡或左右平衡。統(tǒng)分平衡是分層分類核算所形成的數(shù)理關(guān)系。即下一層級分散的計算結(jié)果合計之后要等于本層級的總數(shù)。一級科目的數(shù)額要等于統(tǒng)屬二級科目的數(shù)額之和，二級科目的數(shù)額要等于統(tǒng)屬三級科目的數(shù)額之和，依此類推。對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表而言，其資產(chǎn)方的各種自然資源資產(chǎn)的數(shù)額要與匯總數(shù)相等，其權(quán)屬方的各種權(quán)屬的數(shù)額要與匯總數(shù)相等。四柱平衡是指任何一個核算對象的增減變化都要符合“期初余額+本期增加=本期減少+期末余額”的平衡關(guān)系。在左右記賬法中，左右平衡包括三個層次：第一個層次是指每一筆記錄都要做到“有左必有右，左右必相等”，即分錄層面的平衡；第二個層次是指賬戶(科目)所有的左方發(fā)生額與右方發(fā)生額相等，左方余額與右方余額相等，即所有的記賬業(yè)務(wù)都不破壞資產(chǎn)類賬戶與權(quán)益負(fù)債類賬戶之間的左右平衡關(guān)系；第三個層次是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方(左方)總數(shù)等于權(quán)益負(fù)債方(右方)總數(shù)，亦稱資產(chǎn)權(quán)責(zé)平衡，是報表層面的平衡。

(九)證賬表系統(tǒng)

根據(jù)實地觀測采集的數(shù)據(jù)經(jīng)核實之后要做原始記錄。原始記錄形成的原始憑證必須具備八個要素：單位、時間、地點、方法、對象內(nèi)容(摘要)、數(shù)量(觀測結(jié)果)、執(zhí)行人、驗證人。根據(jù)原始憑證、科目(賬戶)系統(tǒng)、記賬方法，填制記賬憑證。記賬憑證也必須具備八個要素方能生效：單位、編號、時間、內(nèi)容(摘要)、數(shù)量、科目及記賬方向、記賬員、稽核員。報表系統(tǒng)則由主表、分表、子表組成。主表即自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其平衡關(guān)系：自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源權(quán)益。分表有兩張或三張：自然資源資產(chǎn)變動表、自然資源負(fù)債變動表、自然資源權(quán)益變動表，或?qū)⒑髢蓮埍砗喜樽匀毁Y源負(fù)債與權(quán)益變動表。分表的平衡關(guān)系：自然資源資產(chǎn)(負(fù)債與權(quán)益)期初余額+自然資源資產(chǎn)(負(fù)債與權(quán)益)本期增加額-自然資源資產(chǎn)(負(fù)債與權(quán)益)本期減少額=自然資源資產(chǎn)(負(fù)債與權(quán)益)期初余額。主表與分表的關(guān)系：每一種自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)與期末數(shù)的差異都要由《自然資源資產(chǎn)變動表》和《自然資源負(fù)債和權(quán)益變動表》來詮釋，由相應(yīng)的賬簿系統(tǒng)來儲存報表數(shù)據(jù)的來源。子表有若干張：土地資源資產(chǎn)負(fù)債表、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表、海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表、地質(zhì)景觀資源資產(chǎn)負(fù)債表、水資源資產(chǎn)負(fù)債表、森林資源資產(chǎn)負(fù)債表。主表與子表的關(guān)系：統(tǒng)分平衡。

(十)信息化處理

本研究已完成自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)的軟件開發(fā)，并利用試點區(qū)域的數(shù)據(jù)編制了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。該系統(tǒng)主要有三個特點：一是平衡性，依托復(fù)式記賬原理，以“左”“右”為記賬符號，將每一項錄入數(shù)據(jù)進行識別判斷并記入相應(yīng)的核算科目，自動生成賬戶內(nèi)部、賬戶之間、賬表之間、報表內(nèi)部、表表之間的平衡關(guān)系，即上述的統(tǒng)分平衡、四柱平衡、左右平衡。二是及時性，根據(jù)實際需要隨時可以生成和打印納入核算系統(tǒng)的任何一張報表，輸入核算主體名稱、報表名稱、核算期間即可。三是可追溯性，亦稱可驗證性，根據(jù)具體事項，輸入關(guān)鍵字即可查詢相關(guān)記錄。

(十一)核算體系運行

自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算系統(tǒng)運行機制的形成需要以下三方面相互銜接與配合的內(nèi)容：一是核算系統(tǒng)，即能夠自動平衡的證賬表系統(tǒng)，包括核算流程。二是機構(gòu)職責(zé)，包括監(jiān)管部門專業(yè)機構(gòu)的數(shù)據(jù)采集職責(zé)、資源利用機構(gòu)的數(shù)據(jù)采集與報告職責(zé)。三是考核評價，不僅要進行現(xiàn)狀核算而且要有三個銜接：與職責(zé)權(quán)限銜接，以追溯相關(guān)責(zé)任；與規(guī)劃預(yù)算銜接，以考核工作績效；與內(nèi)控審計銜接，以揭示運行風(fēng)險。

三、結(jié)語

與依據(jù)單式記賬原理編制自然資源資產(chǎn)變動表相比較，依據(jù)世界通用的復(fù)式記賬原理開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算并編報自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有以下四個方面的優(yōu)勢：

第一，能夠?qū)⒆匀毁Y源資產(chǎn)及其變動的核算與附著于自然資源資產(chǎn)之上的權(quán)責(zé)關(guān)系及其變動的核算有機地統(tǒng)一起來?，F(xiàn)行企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所依據(jù)的平衡關(guān)系是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。復(fù)式記賬法的理論集成者盧卡·帕喬利最初所依據(jù)的平衡關(guān)系是“一人所有之財產(chǎn)=其人所有權(quán)之總值”[7]。美國會計學(xué)家佩頓則認(rèn)為該公式應(yīng)簡化為“資產(chǎn)=權(quán)益”，這從根本上揭示了平衡公式的實質(zhì)[6]。我們的理解是：納入企業(yè)核算系統(tǒng)的資產(chǎn)都是“有主”的，企業(yè)在核算各種形態(tài)的資產(chǎn)及其變動結(jié)果的同時，也要核算附著于資產(chǎn)之上的權(quán)益關(guān)系及其變動結(jié)果，并且兩個方面的核算結(jié)果在數(shù)量上要平衡。做到這一點，非采用復(fù)式記賬原理不可。對此，就連SEEA-2012也要求納入核算系統(tǒng)的每一個經(jīng)濟單位都要采用復(fù)式記賬的方法，涉及相互間的交易行為，在各自采用復(fù)式記賬的條件下形成互相對應(yīng)的四式記賬。

第二，基于復(fù)式記賬原理開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算，實際上是核算自然資源資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)的權(quán)益及其責(zé)任關(guān)系，有利于發(fā)揮“算管結(jié)合、算為管用”的一體化作用。按照企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的格式，位于報表右邊的權(quán)益分為兩種：一種是負(fù)債，一種是所有者權(quán)益。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯，可將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表右邊的權(quán)益分為兩類：一類是自然資源負(fù)債，一類是自然資源權(quán)屬。前者體現(xiàn)為環(huán)境責(zé)任，后者體現(xiàn)為環(huán)境凈資產(chǎn)，在核算過程中均要隨時明確其具體的歸屬。

第三，基于復(fù)式記賬原理開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算并編報自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計和環(huán)境責(zé)任追溯。根據(jù)《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法(試行)》，審計部門要對離任領(lǐng)導(dǎo)干部所承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)管理責(zé)任和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任履行情況進行審計和評價。能夠反映領(lǐng)導(dǎo)轄區(qū)范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)及其權(quán)責(zé)關(guān)系變化的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其核算系統(tǒng)必然成為審計工作的切入點和依據(jù)。

第四，基于復(fù)式記賬原理開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算并編報自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，有利于保障和提高自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算信息的質(zhì)量?！对圏c方案》所采用的單式記賬方法所依據(jù)的數(shù)理平衡關(guān)系有兩個：一是反映統(tǒng)計規(guī)則的分層分類匯總平衡，二是反映跨期變動規(guī)律的四柱平衡。而應(yīng)用復(fù)式記賬方法原理進行的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的數(shù)理平衡關(guān)系除了以上兩個以外還包括反映資產(chǎn)與權(quán)益同步變化規(guī)律的二維分類平衡、相反方向賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置形成的分錄平衡與賬戶試算平衡。恰恰是后三個平衡，有利于形成賬戶之間相互連接、能夠相互稽核的關(guān)系，既符合SEEA-2012“單個經(jīng)濟主體進行復(fù)式記賬、交易主體完成四式記賬”的要求，又提升了核算信息的質(zhì)量保障程度。

綜上所述，單式記賬是建立在匯總分類平衡和跨期變動平衡這兩種平衡基礎(chǔ)之上的；復(fù)式記賬則是建立在匯總分類平衡、跨期變動平衡、資產(chǎn)權(quán)益平衡、分錄平衡、賬戶試算平衡這五種平衡基礎(chǔ)之上的。就會計核算歷史演進過程而言，單式記賬在前復(fù)式記賬在后，官廳會計的單式記賬在前企業(yè)會計的復(fù)式記賬在后，前者只關(guān)注核算對象的形態(tài)及其數(shù)量的增減變化，后者在關(guān)注核算對象形態(tài)及其數(shù)量增減變化的同時，還關(guān)注附著于核算對象之上的權(quán)益關(guān)系形式及其數(shù)量的增減變化。因此，對于資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)與資產(chǎn)所有權(quán)相分離的企業(yè)而言，具有復(fù)式分類與借貸平衡邏輯的復(fù)式記賬法比僅具有分層分類與四柱平衡邏輯的單式記賬法更有優(yōu)勢。這是歷史的選擇。

同樣道理，當(dāng)核算主體為政府時，會計核算仍然需要既從資產(chǎn)形態(tài)及其數(shù)量增減變化的角度，又從附著于資產(chǎn)的權(quán)益形式及其數(shù)量增減變化的角度進行核算。實際上，根據(jù)權(quán)責(zé)相隨法則，能夠?qū)⒏街谧匀毁Y源資產(chǎn)之上的權(quán)益關(guān)系確認(rèn)清楚，對自然資源資產(chǎn)及其變化所承擔(dān)的責(zé)任也就清楚了。

所以，建議政府在積極推進依據(jù)單式記賬原理編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的同時，也鼓勵開展以復(fù)式記賬原理編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表系統(tǒng)的研究與試點工作，這有利于實現(xiàn)對自然資源資產(chǎn)“清家底，明責(zé)任”的目標(biāo)。