黃裕玲

[摘?要]伴隨高度自動(dòng)化、智能化的企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的改變，產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)中的制造費(fèi)用比重大幅度增加，其分配的科學(xué)與否決定著產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性和成本控制的有效性。傳統(tǒng)的成本法則是按產(chǎn)量基礎(chǔ)平均分配制造費(fèi)用，每款產(chǎn)品的差異性、利潤(rùn)的差異性，會(huì)使管理者做出錯(cuò)誤的成本決策信息。文章對(duì)作業(yè)成本法產(chǎn)生的必要性進(jìn)行淺析，并且從企業(yè)管理角度，闡述了作業(yè)成本法在企業(yè)中應(yīng)用的意義以及應(yīng)如何應(yīng)用的案例。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法;傳統(tǒng)成本法;資源動(dòng)因;作業(yè)動(dòng)因;制造費(fèi)用

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.22.100

1?作業(yè)成本法產(chǎn)生的必要性

傳統(tǒng)成本法按照實(shí)際產(chǎn)量去分配制造費(fèi)用，這樣會(huì)出現(xiàn)“高產(chǎn)季單位成本低、低產(chǎn)季單位成本高”的現(xiàn)象。傳統(tǒng)成本法下經(jīng)常出現(xiàn)的一種現(xiàn)象就是：企業(yè)有可能陷入在低產(chǎn)季下，成本核算出一個(gè)相對(duì)較高的單價(jià)，喪失了一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，故而失去很多訂單。而作業(yè)成本法的核心是去平均化，采用更多的成本動(dòng)因進(jìn)行分?jǐn)偅M可能減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)?，因而能夠提供更加真?shí)、準(zhǔn)確的成本信息。

作業(yè)成本法是一種以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，基于作業(yè)活動(dòng)的成本核算方法。它是根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接成本追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至各產(chǎn)品成本對(duì)象，最終完成成本計(jì)算全過(guò)程。

圖1是作業(yè)成本法的成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法比較。

圖1?作業(yè)成本法的成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法比較

作業(yè)成本法適用于智能化生產(chǎn)制造環(huán)境，此方法的一個(gè)優(yōu)勢(shì)就是能讓間接成本更準(zhǔn)確地分?jǐn)偟匠杀緦?duì)象上。隨著我國(guó)的國(guó)際地位越來(lái)越高，國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)出口貿(mào)易，拓寬了企業(yè)價(jià)值鏈的空間范圍，也對(duì)企業(yè)現(xiàn)代成本管理提出了更高的要求。作業(yè)成本法優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈，為企業(yè)提供準(zhǔn)確率較高信息，從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，具有深遠(yuǎn)的意義。

2?企業(yè)實(shí)行作業(yè)成本管理的意義

（1）如果企業(yè)能夠成功采用作業(yè)成本管理模式，將極大地改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)有：第一，可以獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本和產(chǎn)品線成本信息，提高了經(jīng)營(yíng)決策質(zhì)量;第二，有助于從成本動(dòng)因上改善成本控制，消除非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率;第三，為實(shí)施價(jià)值鏈分析、成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略提供信息支持。

（2）作業(yè)成本法可以有效發(fā)現(xiàn)與消除不增值作業(yè)。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中，難免會(huì)存在一些不增值作業(yè)，比如工業(yè)企業(yè)中車(chē)間工人在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)的機(jī)器保養(yǎng)維修時(shí)間和生產(chǎn)廢品時(shí)間都是不增值作業(yè)，每個(gè)作業(yè)都是要消耗資源形成成本的。這些不增值作業(yè)中又可分為必要不增值作業(yè)和非必要不增值作業(yè)。如機(jī)器保養(yǎng)和維修時(shí)間及生產(chǎn)廢料時(shí)間都是不增值但必要的作業(yè)，生產(chǎn)出廢品時(shí)間是非必要不增值作業(yè)。通過(guò)對(duì)全部資源費(fèi)用進(jìn)行梳理、歸類(lèi)各作業(yè)或作業(yè)中心，可以有效發(fā)現(xiàn)不增值作業(yè)，通過(guò)對(duì)非必要的不增值作業(yè)的消除或必要的不增值作業(yè)的減少，可以提高效率為企業(yè)創(chuàng)造更多效益。在對(duì)非增值作業(yè)動(dòng)因的查找上，要考慮關(guān)聯(lián)環(huán)節(jié)，有些資源的耗費(fèi)動(dòng)因不一定在本環(huán)節(jié)發(fā)生，比如對(duì)于機(jī)器的維修一般是由于操作不當(dāng)?shù)壬a(chǎn)中的原因引起的，再比如能源消耗，除了在生產(chǎn)中產(chǎn)生，也會(huì)受能耗系統(tǒng)自身的先進(jìn)程度影響。

（3）從成本管理的角度來(lái)看，作業(yè)的成本管理可以消除轉(zhuǎn)化或降低非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，降低成本，增加價(jià)值。由鯨魚(yú)曲線啟示，最能創(chuàng)造利潤(rùn)的20%的客戶帶來(lái)了175%的利潤(rùn)，最差的20%的客戶損失了75%的利潤(rùn)。企業(yè)要獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須開(kāi)發(fā)出具有差異化性質(zhì)的產(chǎn)品，作業(yè)成本法較傳統(tǒng)成本法在成本計(jì)算準(zhǔn)確性上的優(yōu)勢(shì)，自然而然就成為企業(yè)差異化戰(zhàn)略強(qiáng)有力的支持工具。

3?作業(yè)成本管理的應(yīng)用案例

隨著科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，智能化生產(chǎn)企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)進(jìn)行比較，由于設(shè)備先進(jìn)、技術(shù)含量高，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所占的比重越來(lái)越大，客戶對(duì)產(chǎn)品的特性要求越來(lái)越高，而且更新?lián)Q代也越來(lái)越快。如果一個(gè)企業(yè)引用傳統(tǒng)成本法，錯(cuò)誤的報(bào)價(jià)、錯(cuò)誤的決策可能使企業(yè)慢慢虧損，就像溫水煮青蛙一樣。幾個(gè)產(chǎn)品虧損一直沒(méi)發(fā)現(xiàn)，當(dāng)量變變成質(zhì)變的時(shí)候，可能為時(shí)已晚。在這樣的背景環(huán)境下，企業(yè)急需一種更完善的成本核算方法來(lái)取代傳統(tǒng)成本法，作業(yè)

成本法正是當(dāng)代企業(yè)需要的核算方法。

這里以我司為例，我司是紙品包裝廠，屬于訂單加工型企業(yè)，主要業(yè)務(wù)流程為根據(jù)客戶的訂單購(gòu)進(jìn)原料，再生產(chǎn)加工有特性的產(chǎn)品，最后實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的全過(guò)程，這整個(gè)過(guò)程需要業(yè)務(wù)、生產(chǎn)和財(cái)務(wù)部門(mén)共同協(xié)作。我司是以傳統(tǒng)成本法進(jìn)行成本歸集，結(jié)合訂單的工藝要求推算人工等其他成本，加上毛利，進(jìn)而確定報(bào)價(jià)。雖然我司是按單加上毛利進(jìn)行報(bào)價(jià)，但成本核算卻沒(méi)有跟蹤至作業(yè)，并不能準(zhǔn)確地分清哪些客戶訂單是盈利的。如果繼續(xù)按傳統(tǒng)成本法進(jìn)行分配，必然使成本信息失真。由于現(xiàn)代制造技術(shù)的不斷發(fā)展，我司購(gòu)入智能原紙物流輸送系統(tǒng)、機(jī)械手自動(dòng)碼垛系統(tǒng)及印刷機(jī)等數(shù)控化生產(chǎn)設(shè)備，這導(dǎo)致公司產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了顯著的變化。原先需要工人開(kāi)著抱車(chē)運(yùn)送原紙，人工費(fèi)用大、抱車(chē)損耗大，對(duì)原紙也造成不同程度的損傷?，F(xiàn)利用智能原紙物流輸送系統(tǒng)，大大降低了之前的人工等成本，提高了生產(chǎn)效率。由于新設(shè)備、新技術(shù)帶來(lái)的成本節(jié)約，傳統(tǒng)成本法下的報(bào)價(jià)已經(jīng)失真。企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上沒(méi)有獲得價(jià)格優(yōu)勢(shì)，客戶也沒(méi)有獲得智能化生產(chǎn)的好處。盡管公司的毛利在增長(zhǎng)，但客戶還是慢慢地向其他供應(yīng)商流失。經(jīng)過(guò)財(cái)務(wù)分析，我司向管理層明確的指出問(wèn)題所在，啟用作業(yè)成本法是箭在弦上的事。

作業(yè)成本法引入的初期，ERP系統(tǒng)計(jì)劃在所有的產(chǎn)品上試運(yùn)行，需要通過(guò)成本分析，找到產(chǎn)品的共性和特性，將產(chǎn)品的品種降到盡可能低的數(shù)量。從成本核算的層面上來(lái)看，運(yùn)用作業(yè)成本法能夠計(jì)算出較為真實(shí)的成本，并計(jì)算出業(yè)務(wù)員的業(yè)績(jī)和產(chǎn)品的利潤(rùn)率。從決策的層面上來(lái)看，它能給管理者提供更為準(zhǔn)確的決策信息，也為年度預(yù)算提供了信息。但此方法也具有局限性，使用門(mén)檻較高，確定成本動(dòng)因比較困難。成本計(jì)算過(guò)程是相當(dāng)復(fù)雜的一個(gè)過(guò)程，對(duì)企業(yè)的技術(shù)水平、生產(chǎn)的信息化水平和會(huì)計(jì)人員的綜合能力都有較高的要求。通過(guò)實(shí)施作業(yè)成本法取得了一些經(jīng)驗(yàn)：一是如何充分發(fā)揮作業(yè)成本法的決策作用，如關(guān)注剩余產(chǎn)能的相關(guān)信息;二是完善作業(yè)成本法的應(yīng)用流程;三是將兩種成本法信息進(jìn)行比較，為優(yōu)化決策提供對(duì)比數(shù)據(jù)。最后還要考慮一點(diǎn)：一個(gè)成本系統(tǒng)的好壞關(guān)鍵在于它的實(shí)施成本是否具備可行性。

4?結(jié)論

總之，作業(yè)成本法是一種較為科學(xué)合理的成本核算方法，根據(jù)資源的消耗和相應(yīng)的作業(yè)，選取成本動(dòng)因進(jìn)行適當(dāng)?shù)臍w集和分配，正確的反映產(chǎn)品成本的本質(zhì)面貌。隨著科學(xué)技術(shù)的加速發(fā)展，企業(yè)自動(dòng)化程度的迅速提高，間接費(fèi)用占總成本的比重不斷加大，特別是中美貿(mào)易戰(zhàn)之后，我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格優(yōu)勢(shì)受到嚴(yán)重打擊，推廣應(yīng)用作業(yè)成本法顯得越來(lái)越有必要。

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