王悅

[提要] 隨著資本市場環(huán)境的變化，全球經(jīng)濟增長速度正在放緩。近年來，新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)增加了市場資源的配置，在一定程度上改變了原有的盈利模式。金融產(chǎn)品層出不窮，資本運作模式多樣化導致市場出現(xiàn)更加復雜的交易，注冊會計師行業(yè)各種原因的影響面臨著巨大的挑戰(zhàn)。為確保審計信息的真實可靠，以及全面反映企業(yè)財務狀況以及公司運營情況，財政部2016年12月頒布的審計準則要求上市公司在審計報告中增加“關(guān)鍵審計事項”，以增加審計報告的數(shù)量，提高審計報告的針對性和透明度。本文以貴州茅臺酒業(yè)有限公司為例，分析新審計準則下審計報告中關(guān)鍵審計事項的選擇，并與五糧液集團的業(yè)務特點進行比較。最終研究發(fā)現(xiàn)貨幣資金項目由于其行業(yè)特性和企業(yè)特性，可視為重大審計項目。

關(guān)鍵詞：新審計準則;關(guān)鍵審計事項;貴州茅臺

一、新審計報告出臺背景

2016年12月，財政部發(fā)布的審計準則要求自2018年1月1日，增加并監(jiān)測了公司財務報告中的“關(guān)鍵審計事項”部分，保證審計報告內(nèi)容質(zhì)量高，監(jiān)測項目透明度高。新審計準則出臺主要有以下幾個方面的原因：

（一）從資本市場等外部執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化來看，注冊會計師面臨著諸多挑戰(zhàn)。一是全球經(jīng)濟放緩和一些行業(yè)進入調(diào)整期;二是以互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)為代表的新興業(yè)態(tài)對傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)提出了挑戰(zhàn)，在一定程度上改變了原有的盈利模式;三是金融產(chǎn)品創(chuàng)新層出不窮，資本運營模式更加多樣化，導致資本市場重組、并購更加頻繁等交易更加復雜。 伴隨著日新月異的會計準則這些因素都造成上市公司財務核算中需要運用復雜專業(yè)判斷的領(lǐng)域增多。

（二）新技術(shù)、新產(chǎn)品提高市場資源配置效率，但是無法在短期內(nèi)從本質(zhì)上改變供求關(guān)系和經(jīng)濟增長趨勢，某些情況下反而會切割傳統(tǒng)行業(yè)的利潤空間，造成市場行情的波動。近些年來，無論是國內(nèi)還是國外，關(guān)于注冊會計師的訴訟、索賠案件不斷增多，其根本原因除了個別機構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員獨立性缺失、質(zhì)量控制機制出現(xiàn)漏洞之外，也跟上述外部客觀因素的影響是分不開的。

（三）注冊會計師外部環(huán)境的變化帶來更多的市場機遇，但也凸顯審計的重任。如果將歷次審計報告模式的變革與資本市場的發(fā)展結(jié)合起來看，越是市場經(jīng)濟進入轉(zhuǎn)折期，資本運作頻繁的時期，越是投資者、監(jiān)管機構(gòu)、媒體及社會公眾對審計責任的期望值提高的時期，這也是由于獨立審計工作的作用是解決現(xiàn)代市場經(jīng)濟中所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的本質(zhì)所決定的。

二、新審計準則中加入關(guān)鍵審計事項的作用

關(guān)鍵審計事項在財務報告中占有非常重要的地位，被認為是審計報告中最重要的問題。 關(guān)鍵審計事項的數(shù)量一般受被審計單位業(yè)務復雜性的影響，一般情況下，企業(yè)財務報告中重大誤報和特殊風險的風險越大，關(guān)鍵審計事項數(shù)量越多，審計主體越重要;企業(yè)越復雜，參與企業(yè)財務報告的行業(yè)就越多，做出的特殊判斷也就越多，選擇的關(guān)鍵審計事項也就越多。對于企業(yè)而言，當期發(fā)生的重大交易、特殊事項越多，審計程度越復雜，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量越多。因此，對于不同的企業(yè)不同的業(yè)務情況，審計時的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量也是不一定的，審計準則中也沒有明確界定關(guān)鍵審計事項的數(shù)量。 這就要求審計中的注冊會計師對具體的審計項目進行具體的分析。結(jié)合自身業(yè)務能力的判斷，設置數(shù)量適當?shù)年P(guān)鍵審計事項。

要做到關(guān)鍵審計事項的數(shù)量合適是一個很重要的審計環(huán)節(jié)，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量過多無法體現(xiàn)關(guān)鍵審計事項在審計報告中“最重要”的要求。若關(guān)鍵審計事項的數(shù)量過少會影響審計報告的準確性和信息含量，就無法達到審計報告改革預期的效果。注冊會計師審計的目的是根據(jù)具體的審計項目對項目進行審計，結(jié)合自身的專業(yè)判斷，確定專業(yè)全面審計過程中的關(guān)鍵審計問題。

三、以貴州茅臺為例分析新審計準則

下面以茅臺2018年貴州審計報告為例，分析會計師事務所在審計過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵審計事項，包括資金的存在和營業(yè)收入的確認。

（一）貨幣資金的存在。在審計報告關(guān)鍵審計事項中提到，截至2018年12月31日，財務報表顯示的貨幣資金的賬面余額為人民幣11，207，479.14萬元，占期末資產(chǎn)總額的比例超過70%，公司貨幣資金是通過銷售商品和吸收存款獲得的，由于貨幣資金對公司財務報表有重要影響，公司將貨幣資金作為公司的關(guān)鍵審計事項。（1）測試企業(yè)內(nèi)部與貨幣資金管理相關(guān)的內(nèi)部控制措施是否完善，保障內(nèi)控的真實性和有效性。（2）獲取企業(yè)銀行開戶信息，并且核對銀行賬面信息是否與企業(yè)登記信息相一致，檢查賬戶信息的真實性、完整性。（3）獲取銀行流水賬，選取大額發(fā)生額與會計核算系統(tǒng)發(fā)生額進行核對。

（二）營業(yè)收入的確認。2018年度，財務報表所示營業(yè)收入發(fā)生額為人民幣7，363，887.24萬元。當產(chǎn)品所有權(quán)風險轉(zhuǎn)移給消費者時，公司對茅臺及其系列酒銷售達到了收入確認的條件。通?？蛻舻氖肇洉r間是收入的確認時間。并且銷售行業(yè)的銷售收入是判斷企業(yè)經(jīng)營狀況的重要指標之一，因此營業(yè)收入被認定為關(guān)鍵審計事項。

一般應對該事項的方法有：（1）了解和評價管理層與收入確認相關(guān)的內(nèi)部控制的設計和運行有效性;（2）結(jié)合產(chǎn)品類型對收入以及毛利情況執(zhí)行分析，判斷本期收入金額是否出現(xiàn)異常波動的情況;（3）對本年記錄的收入交易選取樣本，核對收入確認時的原始憑單、發(fā)票、銷售合同及出庫單，評價相關(guān)收入確認是否符合公司收入確認的會計政策;（4）選取接近年末的銷售交易樣本，檢查相關(guān)支持性文件（包括發(fā)貨單或客戶確認已收貨的文件）的樣本，以評估收入是否在適當?shù)臅嬈陂g內(nèi)確認。

四、以同行業(yè)五糧液為對比企業(yè)進行分析

2018年關(guān)于口糧的審計報告顯示，該公司在審計期間確定的關(guān)鍵審計事項是貨幣資金的存在和完整性以及與相關(guān)方關(guān)系和交易披露的完整性。

（一）貨幣資金的存在性及完整性。截至2018年12月31日，五糧液公司的貨幣資金余額為4，896，004.89萬元，占其資產(chǎn)總額的56.87%。由于該企業(yè)貨幣資金余額重大且銀行設立賬戶數(shù)量較多，其存管是否安全、余額的準確性及完整性對財務報表產(chǎn)生重大影響，因此根據(jù)以上對于貨幣資金余額的分析，我們將貨幣資金的存在性及完整性作為關(guān)鍵審計事項進行審計。

針對貨幣資金，我們執(zhí)行了以下審計程序：（1）測試企業(yè)內(nèi)部關(guān)于貨幣資金管理的內(nèi)部控制措施是否真實有效;（2）獲取企業(yè)銀行開戶信息，并且核對銀行賬面信息是否與企業(yè)登記信息相一致，檢查賬戶信息的真實性、完整性;（3）取得銀行對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表，對銀行賬戶實施函證，并對函證過程進行控制;（4）對定期存單原件實施監(jiān)盤，并關(guān)注定期存單的持有人等信息;（5）獲取企業(yè)信用報告，檢查貨幣資金是否存在抵押、質(zhì)押或凍結(jié)等情況;（6）期末存放于四川省宜賓五糧液集團財務有限公司的存款金額共計18，706，786，740.26元，檢查了四川省宜賓五糧液集團財務有限公司存貸款金融業(yè)務的開展情況。通過執(zhí)行上述審計程序，確定貨幣資金為關(guān)鍵審計項目。

（二）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的完整性。截至2018年12月31日，該公司存在與關(guān)聯(lián)方之間的涉及不同交易類別并且金額重大的關(guān)聯(lián)方交易。由于關(guān)聯(lián)方數(shù)量較多、涉及的關(guān)聯(lián)方交易種類多樣，財務報表附注中存在所有關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方不披露的風險，因此關(guān)聯(lián)方的完整性和交易的披露是可以作為關(guān)鍵審計事項。

針對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，執(zhí)行了以下審計程序：（1）了解該司識別關(guān)聯(lián)方的程序，評估并測試了該司識別和披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的內(nèi)部控制;（2）獲取管理層提供的關(guān)聯(lián)方關(guān)系清單，將其與其他公開渠道獲取的信息進行核對：復核重大的銷售、購買和其他交易，以識別是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系;（3）取得公司領(lǐng)導層提供的與關(guān)聯(lián)方之間的交易明細，并且與財務部提供的明細相核對，確保其準確性、真實性;（4）抽樣函證關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生額及余額。

五、總結(jié)

通過貴州茅臺和五糧液的審計報告中關(guān)鍵事項的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，無論是貴州茅臺還是五糧液都將貨幣資金的存在認定為了企業(yè)的關(guān)鍵事項加以說明，在審計報告的關(guān)鍵事項說明中也提到了，因為這兩個企業(yè)的貨幣資金都是通過銷售商品以及吸收存款業(yè)務取得的，并且都存在著貨幣資金占資產(chǎn)總額的比例較大，認為企業(yè)在這方面存在的可操控性較大，因此將貨幣資金的存在作為企業(yè)的關(guān)鍵事項。從這個對比分析中我們可以看出，關(guān)鍵事項說明在審計報告中起到一個強調(diào)突出的作用，結(jié)合企業(yè)的特征，將企業(yè)中最容易出現(xiàn)問題或者最容易操控的部分單獨的列示出來，做一個重點的說明，并且對相應的關(guān)鍵事項的審計方法加以說明，表明在審計的過程中，事務所做到了全面、細致的對企業(yè)進行了審計。

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