摘要：2019年1月1日新政府會計制度正式開始實施。新制度為行政事業(yè)單位引入了雙基礎(chǔ)和雙報告的核算模式，能夠更好地滿足單位財務(wù)管理和預(yù)算管理的需求。但在新制度實施一年以來，行政事業(yè)單位在新舊制度銜接、新制度規(guī)定的執(zhí)行方面也顯現(xiàn)了一些問題。本文闡釋了我國新政府會計制度的重要意義，對地方行政事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計制度過程中常見的問題進(jìn)行分析，并探討這些問題的解決對策。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;固定資產(chǎn)核算;固定資產(chǎn)折舊;預(yù)算管理

一、執(zhí)行新政府會計制度的重要意義

（一）我國政府會計制度的改革歷程

近年來，我國政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系在持續(xù)變化和發(fā)展，由多項會計制度并存，統(tǒng)一為政府會計制度。2012到2013年，是事業(yè)單位會計制度和行政單位會計制度并存時期，首次提出行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊的概念。2015年到2018年，是執(zhí)行新政府會計制度的準(zhǔn)備階段，《政府會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》和第1-9號政府會計準(zhǔn)則相繼出臺。2017年10月，《政府會計制度-行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）出臺，自2019年1月1日起，政府會計制度全面開始實施。

（二）政府會計制度的重要意義

首先，政府會計制度提供雙報告，滿足單位和財政管理需要。政府會計由權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計和現(xiàn)金制預(yù)算會計構(gòu)成，在這種雙基礎(chǔ)、雙功能、雙體系的核算模式下能提供雙報告，同時滿足單位財務(wù)管理和預(yù)算管理的需求。

其次，政府會計制度助推政府資產(chǎn)管理。它對固定資產(chǎn)進(jìn)行全生命周期的核算和監(jiān)督，能強化政府資產(chǎn)內(nèi)部控制，按實計提資產(chǎn)折舊，客觀反映資產(chǎn)價值，有利于保障國有資產(chǎn)安全，使得國有資源運營效率提升，對國有資產(chǎn)的保值增值起到促進(jìn)作用。有利于核算公共服務(wù)成本，完善準(zhǔn)公共服務(wù)成本補償機(jī)制，推行以成本為基礎(chǔ)的績效預(yù)算、績效評價。

再次，政府會計制度滿足一帶一路的需要。隨著社會發(fā)展，建立以市場經(jīng)濟(jì)思維模式為主導(dǎo)的雙維政府會計體系，能更加客觀真實反映政府的成本和效能，適應(yīng)社會發(fā)展的需要，有利于我國更好與國際會計準(zhǔn)則接軌，滿足我國發(fā)展一帶一路的需求。

二、執(zhí)行政府會計制度過程中存在的問題

（一）沒有做好新舊制度的銜接

政府會計制度實施，屬于會計政策變更，視同單位從建立起一直按《政府會計制度》進(jìn)行會計核算。對于新制度實施前后不一致的情形，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，預(yù)算會計科目中財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)余這三項應(yīng)當(dāng)根據(jù)原賬凈資產(chǎn)余額經(jīng)過調(diào)整計算得出年初余額。

常見的問題是單位沒有遵循有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定，只做了財務(wù)會計科目的新舊銜接，沒有做預(yù)算會計科目的新舊銜接，預(yù)算會計科目沒有年初余額，導(dǎo)致制度執(zhí)行前后會計處理不一致甚至沖突。

（二）未解決好固定資產(chǎn)管理的問題和核算方面的疑惑

基層行政事業(yè)單位在固定資產(chǎn)管理和核算方面仍存在疑惑和問題：

1、未做好固定資產(chǎn)清查工作。新制度要求在2018年12月要對本單位固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，對固定資產(chǎn)已使用年限、尚可使用年限逐項登記清楚，在2019年1月對應(yīng)提未提折舊，一并補提。財政部門要求單位在固定資產(chǎn)管理平臺系統(tǒng)登記本單位的固定資產(chǎn)，保證系統(tǒng)數(shù)據(jù)與固定資產(chǎn)臺賬相符，但很多單位的固定資產(chǎn)仍然有賬實不符、入賬日期與啟用日期不一致、使用人與所有人不同等復(fù)雜情況，全面清查單位固定資產(chǎn)很困難。

2、未及時補提折舊和按制度要求計提折舊。政府會計主體固定資產(chǎn)計提折舊的年限未能及時確定下來，無法及時補提和計提折舊。在新制度已經(jīng)開始執(zhí)行將近一年的時間內(nèi)，有基層政府固定資產(chǎn)的折舊年限和折舊方法仍未成文，基層行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)補提和計提折舊沒有依據(jù)，無法進(jìn)行。

3、取得固定資產(chǎn)的會計核算方面并不規(guī)范。以往，行政事業(yè)單位執(zhí)行收付實現(xiàn)制，在購置固定資產(chǎn)時，直接列支費用支出，同時增加固定資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)基金，屬于某項支出購置的固定資產(chǎn)會直接減少該項支出的結(jié)余，可以直觀得出某專項結(jié)余情況，避免單位某項專款超支，符合行政事業(yè)單位一直以執(zhí)行來專款專用的原則。

新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)取得時財會會計不再列支費用，只有納入本部門預(yù)算的開支才在預(yù)算會計中列支，而不納入本部門預(yù)算不做預(yù)算會計的固定資產(chǎn)購置，為反映某一項目的結(jié)余情況，以南海區(qū)有的行政事業(yè)單位為例，其做法是把凈資產(chǎn)會計科目設(shè)置為：累計盈余/本期盈余—財政補助結(jié)轉(zhuǎn)/非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)/非流動資產(chǎn)基金—XX項目，取得固定資產(chǎn)，財務(wù)會計的處理是，借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度，同時，借：本期盈余-XX項目，貸：本期盈余-非流動性資產(chǎn)基金。這種做法雖然可以反映某一項目的結(jié)余情況，但不符合新制度不再累計盈余和本期盈余下設(shè)科目，也不再設(shè)置非流動性資產(chǎn)基金的規(guī)定。

（三）不納入部門預(yù)算管理的會計核算并不統(tǒng)一

財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接是政府會計制度的核算模式，單位對本年度部門預(yù)算的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，要同時進(jìn)行財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算，其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算。納入部門預(yù)算管理現(xiàn)金收支范圍應(yīng)結(jié)合當(dāng)?shù)夭块T預(yù)算管理情況確定。

以南海區(qū)行政事業(yè)單位為例，預(yù)算會計要滿足財政部門的需求，而各鎮(zhèn)街財政局要求不同，全區(qū)的行政事業(yè)單位會計核算不統(tǒng)一。

有單位在累計盈余和本期盈余設(shè)置下級科目，用于核算各個專項的結(jié)余情況，而預(yù)算會計財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)都不設(shè)下級科目，沒有期初余額。對納入本級財政預(yù)算管理的單位，本年度有預(yù)算指標(biāo)的項目收支才進(jìn)行雙核算，不屬于本年度預(yù)算項目，只做財務(wù)會計，不做預(yù)算會計;對于不納入部門預(yù)算管理的單位，例如實驗類學(xué)校，社會團(tuán)體，只做財務(wù)會計，不做預(yù)算會計。這種做法會出現(xiàn)取得固定資產(chǎn)會計核算的不一致問題。

有單位是累計盈余和本期盈余不設(shè)下級科目，在預(yù)算會計的財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)設(shè)置下級科目，全部收支都進(jìn)行雙核算，統(tǒng)計財政數(shù)據(jù)時再篩選。在某一項目購置固定資產(chǎn)，財務(wù)會計增加固定資產(chǎn)，同時預(yù)算會計增加該項目的支出，不會出現(xiàn)取得固定資產(chǎn)的會計核算不一致的問題。

（四）賬務(wù)核算不規(guī)范

新政府會計制度下，財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求歸屬于當(dāng)期的支出才可列支為支出，不屬于當(dāng)期的不在當(dāng)期列支，計量的重點是經(jīng)濟(jì)資源，反映一個單位的過去、現(xiàn)在和未來;預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只要當(dāng)期發(fā)生的現(xiàn)金的流入和流出，就在當(dāng)期確認(rèn)，計量的重點是現(xiàn)金的結(jié)余。新制度執(zhí)行以來，單位賬務(wù)核算不規(guī)范主要表現(xiàn)有：

1、財務(wù)會計沒有按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求計量。以往，單位財務(wù)人員以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算，進(jìn)行簡單的收支核算，不用判斷收支業(yè)務(wù)進(jìn)行所屬期，實施新制度之后，仍然沒改。例如，單位購入一批存貨，財務(wù)會計仍然做成這樣的分錄：借：業(yè)務(wù)活動費用，貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度/財政撥款收入，而按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，正確的做法是，購入存貨時，財務(wù)會計應(yīng)先增加庫存存貨，在后續(xù)領(lǐng)用再轉(zhuǎn)為費用。

2、會計科目運用不夠準(zhǔn)確。沒有正確區(qū)分業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用。政府會計制度，費用分為業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用等幾大類。財會人員沒有把握好各項費用的范疇，造成費用歸集錯誤，會計科目運用不準(zhǔn)確。

三、行政事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計制度相關(guān)問題的對策

（一）補做預(yù)算會計的新舊銜接

按照財會[2018]3號文件要求，新舊制度銜接要做好以下幾個步驟，第一，根據(jù)2018年12月31日有余額的科目，編制新舊科目對照表，第二，在新的會計核算系統(tǒng)設(shè)立2019年1月1日的新賬，第三，在新系統(tǒng)錄入新賬財務(wù)會計科目和預(yù)算結(jié)余科目的年初余額，做完這幾步，系統(tǒng)就可以自動生成新賬科目余額表、資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)及有關(guān)預(yù)算會計報表年初數(shù)。

在新舊制度銜接時，沒有做好預(yù)算會計的新舊銜接，應(yīng)當(dāng)按照補充規(guī)定的要求，補做預(yù)算會計新舊銜接。

預(yù)算會計新科目中財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)余這三項應(yīng)當(dāng)有年初數(shù)，預(yù)算會計的年初數(shù)是根據(jù)原賬凈資產(chǎn)余額經(jīng)過調(diào)整計算得出。只有嚴(yán)格按照規(guī)定，做好新舊會計制度銜接，才能避免前后不一致和沖突，保證新舊會計制度順利過渡。

（二）解決好固定資產(chǎn)管理和核算方面的問題

全面做好固定資產(chǎn)清查，解決歷史遺留問題。政府會計制度規(guī)定對固定資產(chǎn)進(jìn)行“全生命周期”的核算和監(jiān)督，在固定資產(chǎn)的取得、后續(xù)計量、折舊、處置等方面在雙軌會計核算模式下都有明確的規(guī)定。進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的前提條件是做好固定資產(chǎn)清查，單位應(yīng)當(dāng)借此機(jī)會加強和完善固定資產(chǎn)管理。

盡快確定固定資產(chǎn)折舊年限和計提折舊的方法。政府會計主體應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)應(yīng)用指南及相關(guān)行業(yè)補充規(guī)定，以固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況為基礎(chǔ)，合理確定固定資產(chǎn)的使用年限。各級政府應(yīng)根據(jù)規(guī)定，出臺本級行政事業(yè)單位適用的各類固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法的文件，作為本級行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。執(zhí)行新制度的過程中，要做好問題的收集和歸類，上報財政部門審批和解決。

（三）對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會計核算

政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算，但是，政府收入或財政資金外延仍未完全明晰，事業(yè)單位的收入是否完全屬于政府收入尚未明確。財會[2018]34號規(guī)定未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算。當(dāng)?shù)胤讲块T預(yù)算決算口徑不一致的時候，要以決算口徑為準(zhǔn)。單位應(yīng)當(dāng)按照決算口徑，對未納入年初預(yù)算的非財政撥款收支也要進(jìn)行預(yù)算會計核算。財政部門不僅要加強對本級行政事業(yè)單位對新制度執(zhí)行的培訓(xùn)和指導(dǎo)，還要督促下級財政部門做好相關(guān)新舊銜接工作，同級的單位應(yīng)當(dāng)加強交流合作，統(tǒng)一會計核算口徑。

（四）按照新制度要求，規(guī)范賬務(wù)核算

加強培訓(xùn)，提高財會人員專業(yè)水平。新制度要求財會人員具有較高的專業(yè)水平，對權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都要熟悉運用。單位財會人員要改變以往慣性思維，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強對權(quán)責(zé)發(fā)生制的掌握和運用。

嚴(yán)格按照新制度進(jìn)行會計核算，正確區(qū)分業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用。費用要按照成本對象進(jìn)行歸集和分?jǐn)?，把單位為實現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用歸類在業(yè)務(wù)活動費用中核算，把單位本級行政或后勤管理部門開展管理活動發(fā)生的各項費用歸類在單位管理費用中核算，在此基礎(chǔ)上完善費用核算。

四、小結(jié)

新政府會計制度的建立和執(zhí)行，有利于核算公共服務(wù)成本，完善準(zhǔn)公共服務(wù)成本補償機(jī)制，推行以成本為基礎(chǔ)的績效預(yù)算、績效，新制度執(zhí)行的初期，難免會有疑惑和問題，只要按照財會[2018]3號文及各行業(yè)《銜接規(guī)定》做好新舊制度銜接，嚴(yán)格按照新制度進(jìn)行會計核算，及時收集、分析和解決問題，就能最大程度發(fā)揮新政府會計制度的積極作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]鄒娟，王紅令，楊婧.關(guān)于新政府會計制度下“平行記賬”的探討[J].財會學(xué)習(xí)，2019（11）：111-113.

[2]何新，劉維忠.新的政府會計制度助推政府資產(chǎn)管理[J].財經(jīng)與管理，2019（9）：19-22.

[3]池國利.淺談事業(yè)單位執(zhí)行新政府會計制度面臨的問題和解決措施[J].財會研究，2019（22）：56-57.

作者簡介：

吳月娥，廣東省佛山市南海區(qū)桂城街道財務(wù)結(jié)算中心。