鄭杉杉 王芷潔

摘 要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，上市公司過(guò)度追求短期利潤(rùn)，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理、粉飾報(bào)表的問(wèn)題引發(fā)越來(lái)越多的關(guān)注。出于會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更加客觀地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。然而由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在一定的缺陷、市場(chǎng)機(jī)制不完善、企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不合理等問(wèn)題的存在，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備逐漸淪為上市公司盈余管理的工具，反而降低了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性。因此，為了有效提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效性，使減值準(zhǔn)備的運(yùn)用發(fā)揮其應(yīng)有的作用，本文將以現(xiàn)有的諸多專家學(xué)者研究成果為基礎(chǔ)，總結(jié)和分析會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中的主要問(wèn)題，并從減值準(zhǔn)則、市場(chǎng)機(jī)制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等幾個(gè)方面提出一些改善對(duì)策，從而減小上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的空間。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值;盈余管理;減值準(zhǔn)則

1 上市公司資產(chǎn)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理動(dòng)因分析

1.1 維持上市資格動(dòng)機(jī)

對(duì)于一般公司，能夠取得上市資格實(shí)屬不易，而若被暫停上市將會(huì)影響其在證券市場(chǎng)中的表現(xiàn)，被退市更是會(huì)造成巨大損失。因此，企業(yè)管理層一方面努力增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理能力，另一方面也會(huì)利用盈余管理美化報(bào)表，避免連續(xù)虧損或?qū)崿F(xiàn)扭虧，保證股票的正常交易。此舉不僅面臨較小地審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且準(zhǔn)則中允許在一定范圍內(nèi)對(duì)短期資產(chǎn)減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回，且計(jì)提比例及標(biāo)準(zhǔn)不存在確切要求，存在諸多不確定因素，為上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理留下了空間，因而受到許多上市公司青睞。

1.2 平滑利潤(rùn)吸引投資動(dòng)機(jī)

對(duì)于公司而言，樹(shù)立良好的外部形象，向利益相關(guān)者傳遞出經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)穩(wěn)步增長(zhǎng)的信號(hào)對(duì)穩(wěn)固投資者信心、促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展有著重要意義，同時(shí)也可以使企業(yè)能夠獲得更多的資金來(lái)源并降低融資成本等，可謂收益頗多。因此，如果企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)過(guò)高，漲幅過(guò)于明顯，企業(yè)的管理層往往偏向于通過(guò)提高資產(chǎn)減值計(jì)提比例，增加資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總額，將當(dāng)期一定利潤(rùn)所得延遲計(jì)入到未來(lái)期間;當(dāng)上市公司的業(yè)績(jī)不理想，盈利水平下降甚至虧損時(shí)，再利用轉(zhuǎn)回或減少計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)提高盈利水平，使公司利潤(rùn)呈現(xiàn)穩(wěn)步增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，傳遞出企業(yè)正在良好發(fā)展的信號(hào)，為其在證券市場(chǎng)中的良好表現(xiàn)提供有力

保障。

2 上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備盈余管理中存在的問(wèn)題

2.1 現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值跡象的判斷缺乏定量標(biāo)準(zhǔn)

上市公司資產(chǎn)減值跡象的判斷存在較大的主觀性，為盈余管理留下了人為操作空間。在資產(chǎn)負(fù)債表日，各公司應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試，并將存在減值跡象的資產(chǎn)確認(rèn)相應(yīng)的減值發(fā)生額，從而提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。然而，在判斷某項(xiàng)資產(chǎn)是否存在減值跡象時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所給出的大都是一些定性規(guī)范，并沒(méi)有明確的定量指標(biāo)，因而存在較大主觀性，需要依靠財(cái)會(huì)人員專業(yè)素養(yǎng)來(lái)評(píng)估，這便要求其具有深厚的專業(yè)功底、豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，以及較強(qiáng)的處理復(fù)雜情況、對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境正確判斷的能力，也為企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱盈余留下了空間。因此，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不太理想時(shí)，管理層就可以否認(rèn)減值的發(fā)生，從而少計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)美化報(bào)表，使企業(yè)凈利潤(rùn)維持目標(biāo)水平;反之，當(dāng)某年盈利較高時(shí)，管理層也可以采用計(jì)提大額減值準(zhǔn)備，并在日后逐年轉(zhuǎn)回的方法，使得利潤(rùn)呈現(xiàn)出穩(wěn)步增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，以吸引更多投資者。如此一來(lái)，反而降低了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性。

2.2 市場(chǎng)機(jī)制不完善導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額存在不確定性

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，判斷資產(chǎn)減值的發(fā)生與否，是由賬面價(jià)值與可收回金額孰低決定的。當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，為了如實(shí)反映其真實(shí)價(jià)值，應(yīng)將兩者的差額作為減值準(zhǔn)備。因此，對(duì)可收回金額的確認(rèn)便成為一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，其中公允價(jià)值便是確認(rèn)可收回金額的最重要因素。然而，公允價(jià)值的作用只有在成熟、完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下才能夠得到充分有效發(fā)揮。由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍然處于發(fā)展階段，相關(guān)法律法規(guī)不太健全，信息不對(duì)稱、資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)等問(wèn)題也同樣不容小覷，因此要取得客觀的公允價(jià)值仍有很大難度。除此之外，未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等因素的確認(rèn)，在實(shí)際操作中對(duì)技術(shù)的要求較高，往往難以達(dá)到，因而需要人們主觀上對(duì)其進(jìn)行推斷。而且單憑會(huì)計(jì)人員的一己之力很難得到資產(chǎn)可收回金額，還需要公司許多部門(mén)的支持配合，但即便交由專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)，其結(jié)果也會(huì)存在較大偏差，因此即便耗費(fèi)大量人力、物力，最終也未必能得到理想結(jié)果。如此，企業(yè)便可利用資產(chǎn)可收回金額的不確定性操控利潤(rùn)，最終使得資產(chǎn)減值淪為其盈余管理的工具。

2.3 企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不合理對(duì)上市公司盈余管理起推動(dòng)作用

對(duì)于公司來(lái)說(shuō)，其最終的目標(biāo)是獲取利潤(rùn)。上市，可以為企業(yè)帶來(lái)諸多利益，然而我國(guó)證券法有著如下規(guī)定，上市后如若連續(xù)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度出現(xiàn)虧損會(huì)被ST處理，第三年仍然虧損就會(huì)被PT。如此一來(lái)，企業(yè)更加關(guān)注利潤(rùn)額，為了尋求長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，必須要保持長(zhǎng)久盈利。這樣單一的企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)使得上市公司為了保住“上市”這種珍貴而稀缺的資源、追求利潤(rùn)鋌而走險(xiǎn)，不惜利用虛假手段制造盈余假象，操控利潤(rùn)，粉飾報(bào)表，逃避處罰。其實(shí)，綜合企業(yè)的各個(gè)指標(biāo)，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)并非由主營(yíng)業(yè)務(wù)單獨(dú)決定，同樣受到資產(chǎn)減值、投資收益、營(yíng)業(yè)外收入等因素的影響，相比較而言，利用資產(chǎn)減值計(jì)提與轉(zhuǎn)回，進(jìn)行盈余管理是最方便安全有效的方法。然而如此種種最終將嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，不僅掩蓋了上市公司存在的問(wèn)題，使其無(wú)法從根本上得到解決，阻礙其發(fā)展，更會(huì)給會(huì)計(jì)信息使用者提供錯(cuò)誤引導(dǎo)，造成不可挽回的損失。

3 規(guī)范上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的建議

3.1 完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，抑制盈余管理

我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展比較晚，相關(guān)經(jīng)驗(yàn)更是有所缺乏，但也正因如此，我們有更多的規(guī)律經(jīng)驗(yàn)可循，更有方向感，其未來(lái)的發(fā)展路程也就相對(duì)容易些，比如可借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，它對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)范更加健全完善，在對(duì)其計(jì)量過(guò)程中，運(yùn)用單項(xiàng)資產(chǎn)和現(xiàn)金產(chǎn)出單元，在實(shí)際工作中具有較強(qiáng)的可操作性。諸如此類，我們可以將國(guó)際準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定與現(xiàn)實(shí)狀況相融合，在具體計(jì)提過(guò)程中，進(jìn)一步細(xì)化盡量減少“較大跌幅”“明顯高于”等等此類模糊詞語(yǔ)的使用，設(shè)定具體計(jì)提范圍及計(jì)提比例，將定性與定量相結(jié)合，更加清晰地反映資產(chǎn)減值的具體情況，減少會(huì)計(jì)人員的主觀判斷因素，降低人為可操縱性，從而達(dá)到抑制盈余管理的目的。

3.2 進(jìn)一步完善市場(chǎng)機(jī)制

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)日益頻繁，健全的價(jià)格和信息市場(chǎng)能夠保障各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的真實(shí)合理性。然而，我國(guó)的市場(chǎng)機(jī)制并不健全，缺乏透明、完善的價(jià)格信息系統(tǒng)，難以獲取公正、真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，最終使得會(huì)計(jì)信息與上市公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況之間存在一定的差距。因此，建立完善的市場(chǎng)信息體系就顯得尤為重要了，而互聯(lián)網(wǎng)便成為重要的橋梁。我們應(yīng)高效使用各項(xiàng)資源，將各級(jí)工商部門(mén)、物價(jià)部門(mén)等，以及各地區(qū)市場(chǎng)中心的商品、價(jià)格動(dòng)態(tài)信息歸納總結(jié)后在網(wǎng)上公布，使政府、企業(yè)和個(gè)人都能隨時(shí)獲取動(dòng)態(tài)市場(chǎng)信息，可通過(guò)連續(xù)一段時(shí)間內(nèi)產(chǎn)品價(jià)格變化的對(duì)比，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值有更加清晰直觀的了解，提高資產(chǎn)價(jià)值的透明度，有效避免利用主觀因素不合理計(jì)提減值準(zhǔn)備情況的發(fā)生。也可幫助監(jiān)管部門(mén)更好地實(shí)現(xiàn)其監(jiān)管職能，從而保障會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性。

3.3 改進(jìn)上市公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系

企業(yè)管理層如此注重利潤(rùn)指標(biāo)，運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理粉飾報(bào)表，一個(gè)重要原因是盈利能力的高低是判斷其業(yè)績(jī)好壞的重要因素，能否保住其上市資格，決定性因素便是其凈利潤(rùn)是否為正值。如此一來(lái)，便會(huì)推動(dòng)管理層進(jìn)行盈余管理，過(guò)分追求短期利潤(rùn)最大化，為企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展埋下隱患。因此，證監(jiān)會(huì)等有關(guān)部門(mén)應(yīng)該不斷改進(jìn)上市公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，更加客觀地反映上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。首先，應(yīng)該建立綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，除了盈利能力，償債、營(yíng)運(yùn)、發(fā)展能力對(duì)公司的長(zhǎng)久發(fā)展同樣重要。其次，剔除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等非經(jīng)常性損益后的業(yè)績(jī)指標(biāo)，將上市公司的經(jīng)營(yíng)情況更加準(zhǔn)確地反映出來(lái)。將其剔除后，不僅能夠有效提高盈利能力的連續(xù)性、可靠性，同時(shí)也可以起到遏制企業(yè)盈余管理行為的作用。最后，將凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量結(jié)合分析。上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，或許可以使凈利潤(rùn)發(fā)生變化，但卻很難粉飾現(xiàn)金流量情況。將二者綜合考慮，使得上市公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)更客觀全面，更清晰地看出利潤(rùn)的本質(zhì)，對(duì)盈余管理的行為自然也會(huì)有所抑制。

參考文獻(xiàn)：

[1]王一涵，周詠梅.上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備盈余管理研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2019（26）：74-77.

[2]洪金明.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變更對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值計(jì)提影響的研究[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2019（03）：59-63.

[3]李一.現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值問(wèn)題探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018 （24）：61-62.

[4]戴禹堯.企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息中的問(wèn)題與決策研究[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2017（04）：78-81.

[5]李志偉.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)上市公司盈余管理的影響分析[J].河南社會(huì)科學(xué)，2016，24（08）：60-64.