郭濤

摘要：當(dāng)前我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，政治體制改革不斷深入，逐漸對(duì)政府會(huì)計(jì)有了新的要求，原有事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算和披露中存在的權(quán)責(zé)關(guān)系不匹配等問題。隨著2019年新政府會(huì)計(jì)制度改革的推進(jìn)，以往的會(huì)計(jì)核算模式由收付實(shí)現(xiàn)制為主轉(zhuǎn)變權(quán)責(zé)發(fā)生制及收付實(shí)現(xiàn)制兩者相互并存又適度分離的會(huì)計(jì)核算模式，執(zhí)行“平行記賬，雙重報(bào)告”。這對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作將帶來不小的挑戰(zhàn)。本文結(jié)合筆者在遼寧省農(nóng)業(yè)發(fā)展服務(wù)中心新舊制度銜接工作中的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理為例，針對(duì)銜接過程中遇到的問題進(jìn)行了思考，并提出幾點(diǎn)亟待解決的問題和想法，希望能為事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的平穩(wěn)過渡提供參考。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;事業(yè)單位;新舊制度;銜接

黨的十八屆三中全會(huì)《決定》部署了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重要戰(zhàn)略任務(wù)。2019年1月1日，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度全面實(shí)施，政府會(huì)計(jì)制度的改革不僅能滿足國家對(duì)財(cái)政預(yù)算的核算要求，而且還進(jìn)一步的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)進(jìn)行了修改和完善。這對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員是一次業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)的挑戰(zhàn)。

新政府會(huì)計(jì)制度改革初期，財(cái)政部頒布了一系列新舊制度銜接的規(guī)定及政策解讀，并全面開展了相關(guān)理論培訓(xùn)，由于缺乏實(shí)際素材的支撐，短期內(nèi)讓財(cái)務(wù)人員掌握新政府會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則有一定難度，面對(duì)緊隨其來的具體銜接業(yè)務(wù)的問題措手不及。

一、單位基本情況和背景介紹

遼寧省農(nóng)業(yè)發(fā)展服務(wù)中心（以下簡稱“中心”）為遼寧省農(nóng)業(yè)農(nóng)村廳直屬副廳級(jí)事業(yè)單位。2018年底正遇遼寧省行政事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革，“中心”由原23個(gè)法人單位合并為一個(gè)法人單位，面臨的巨大挑戰(zhàn)就是財(cái)務(wù)的合并和政府會(huì)計(jì)制度的新舊銜接。

二、“中心”政府會(huì)計(jì)制度新舊銜接存在的問題

（一）新舊制度銜接進(jìn)展緩慢

政府會(huì)計(jì)制度改革初期，由于政策強(qiáng)、操作復(fù)雜，沒有較多的可參考的實(shí)際案例。沒有強(qiáng)有力的組織領(lǐng)導(dǎo)與統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，加之新合并單位，財(cái)務(wù)基礎(chǔ)狀況復(fù)雜，多部門之間配合不順暢，工作被動(dòng)，新舊制度銜接工作進(jìn)展緩慢。

（二）培訓(xùn)偏重理論

新制度落地，財(cái)政部門對(duì)全體行政事業(yè)單位人員開展了培訓(xùn)，但因前期培訓(xùn)多為理論培訓(xùn)，對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度平行記賬有所側(cè)重，但對(duì)新舊制度銜接講解不透徹，觸及不到實(shí)際銜接工作中的具體問題，導(dǎo)致“中心”財(cái)務(wù)人員普遍對(duì)新準(zhǔn)則概念模糊，遇到問題無所適從。

（三）科目銜接調(diào)整難

1.對(duì)往來款項(xiàng)的資金來源確認(rèn)難

“中心”由原23家事業(yè)單位合并組成，其中合并會(huì)計(jì)賬中“其他應(yīng)付款”150余條，“其他應(yīng)收款”100余條。財(cái)務(wù)合并初期，對(duì)各原并入單位的往來款項(xiàng)只能從往來款項(xiàng)摘要進(jìn)行了解。許多往來款項(xiàng)由于年代久遠(yuǎn)，不能確定是由財(cái)政補(bǔ)助資金還是其他資金構(gòu)成。如果按照制度要求流程逐一對(duì)往來款項(xiàng)分析資金來源，新舊制度銜接就遇到較大阻礙，難以進(jìn)展。當(dāng)前，中心也僅就能夠確定資金來源的往來款項(xiàng)等以及極大可能會(huì)支出或者有資金流動(dòng)的往來款項(xiàng)進(jìn)行了處理，相應(yīng)調(diào)整了預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余類科目期初數(shù)。

2.固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊工作量大

由于重大會(huì)計(jì)制度變革，又遇遼寧省行政事業(yè)單位機(jī)構(gòu)改革，開展資產(chǎn)清查工作是必須的。需注意對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債情況進(jìn)行分類并對(duì)單位的收入和支出進(jìn)行認(rèn)真的核實(shí)。但是清查工作量大，時(shí)間長，且事業(yè)單位下資產(chǎn)折舊攤銷并未在得到清晰的規(guī)定，在一定程度上阻礙了會(huì)計(jì)工作的順利有序進(jìn)行。

3.對(duì)部分會(huì)計(jì)科目理解不清

銜接規(guī)定中沒有關(guān)于“其他應(yīng)交稅費(fèi)”和“其他應(yīng)付款”對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目的調(diào)整規(guī)定，在銜接初期，便將以上科目余額直接過渡到新賬中。實(shí)際按照政府會(huì)計(jì)制度記賬過程中發(fā)現(xiàn)，對(duì)于在發(fā)生時(shí)不做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄不會(huì)產(chǎn)生影響，但是屬于2019年后的“其他應(yīng)付款”有的還需編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。為避免使用科目混淆，因此還需將2019年及以前年度往來款項(xiàng)和2019年后的往來款項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分。

三、“中心”新舊制度銜接主要流程

按照《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定，結(jié)合“中心”工作實(shí)際，適當(dāng)簡化相應(yīng)流程，使銜接工作更清晰更容易推進(jìn)，主要做法如下：

（一）確定新舊制度會(huì)計(jì)科目對(duì)接科目

1.結(jié)合工作實(shí)際，將事業(yè)單位原會(huì)計(jì)科目明細(xì)表中銀行存款、其他應(yīng)收款、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、應(yīng)繳稅費(fèi)、其他應(yīng)付款與新政府會(huì)計(jì)制度下的科目進(jìn)行對(duì)照分析，余額進(jìn)行逐一登記。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目銜接處理。首先，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。因中心在新政府會(huì)計(jì)制度改革前，尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)清查數(shù)據(jù)截至2018年12月31日的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，于2019年1月1日按照應(yīng)計(jì)提折舊和攤銷金額，借記“累計(jì)盈余”，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”和“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”。

其次，按照科目和余額進(jìn)行對(duì)接。新制度設(shè)置了“累計(jì)盈余”科目，除應(yīng)計(jì)提的折舊和攤銷金額影響“累計(jì)盈余”外，轉(zhuǎn)賬時(shí)原制度的“事業(yè)基金”“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“專用基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計(jì)盈余”科目。

3.預(yù)算會(huì)計(jì)科目的銜接處理。新制度沒置了“資金結(jié)存”“非財(cái)政撥款結(jié)余”“專用結(jié)余”科目。銜接處理時(shí)，單位應(yīng)當(dāng)按照原賬的“事業(yè)基金”科目余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。按照原賬的“專用基金”科目余額轉(zhuǎn)入“專用結(jié)余”科目。

根據(jù)中心科目銜接經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，按照調(diào)整前科目余額先進(jìn)行逐一對(duì)接，再在對(duì)往來款項(xiàng)影響預(yù)算結(jié)余類科目金額進(jìn)行調(diào)整，銜接過程比較清晰。調(diào)整前“資金結(jié)存”等于調(diào)整前“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)+財(cái)政撥款結(jié)余+非財(cái)政撥款轉(zhuǎn)+非財(cái)政撥款結(jié)余+專用結(jié)余”。

（二）調(diào)整往來款項(xiàng)影響結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余工作底稿

按照銜接規(guī)定“單位存在2018年12月31日需要按照新制度預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)調(diào)整預(yù)算會(huì)計(jì)科目余額的其他事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)比照本規(guī)定調(diào)整新賬的相應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)科目期初余額”“單位對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目的期初余額登記和調(diào)整，應(yīng)當(dāng)編制記賬憑證，并將期初余額登記和調(diào)整的依據(jù)作為原始憑證”。

在對(duì)預(yù)付款項(xiàng)和應(yīng)收款項(xiàng)所對(duì)應(yīng)的往來項(xiàng)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行分析時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：一是應(yīng)當(dāng)區(qū)分其中財(cái)政補(bǔ)助資金金額和非財(cái)政補(bǔ)助資金金額;二是劃分屬于基本支出或項(xiàng)目支出?；局С鲆獏^(qū)分人員經(jīng)費(fèi)還是日常公用經(jīng)費(fèi)、項(xiàng)目支出的要注明原項(xiàng)目名稱;三是按照財(cái)務(wù)軟件記賬需求對(duì)應(yīng)登記預(yù)算功能科目。

1.調(diào)整“其他應(yīng)收款”等資產(chǎn)類往來科目對(duì)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的影響

銜接處理時(shí)，應(yīng)該對(duì)原制度下“其他應(yīng)收款”等科目進(jìn)行分析，對(duì)于預(yù)付款項(xiàng)在2018年及以前年度已有現(xiàn)金流出但未列支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)減上年結(jié)轉(zhuǎn)資金。

例如：中心在2018年用財(cái)政補(bǔ)助資金（基本支出）預(yù)付公務(wù)用車充值ETC費(fèi)用2000元，由于司機(jī)未拿發(fā)票報(bào)銷因此并未在2018年列支。新舊銜接時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)，編制記賬憑證如下：

借：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)一基本支出一公用經(jīng)費(fèi)2000

貸：資金結(jié)存一貨幣資金2000

2.調(diào)整“其他應(yīng)付款”等負(fù)債類往來科目對(duì)財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)的影響

銜接處理時(shí)，應(yīng)該對(duì)原制度下“其他應(yīng)付款”等科目進(jìn)行分析，對(duì)于應(yīng)付款項(xiàng)在2018年及以前年度未有現(xiàn)金流出但卻已經(jīng)列支的，應(yīng)當(dāng)調(diào)增財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)。

例如：中心在2018年由財(cái)政廳統(tǒng)一代發(fā)工資并代扣代繳個(gè)人所得稅，12月財(cái)政廳預(yù)扣了2019年1月個(gè)人應(yīng)繳所得稅部分500元，中心會(huì)計(jì)記賬時(shí)將此部分資金進(jìn)行列支，并在往來科目“其他應(yīng)交稅費(fèi)一個(gè)人所得稅”核算。新舊銜接時(shí)應(yīng)當(dāng)調(diào)減財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)，編制記賬憑證如下：

借：資金結(jié)存一貨幣資金500

貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)-基本支出-人員經(jīng)費(fèi)500

3.建立預(yù)算結(jié)余類科目期初及調(diào)整后期初余額表

按照往來科目對(duì)預(yù)算結(jié)余類科目期初余額的影響，按照功能科目相應(yīng)調(diào)整“資金結(jié)存”“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”等科目期初余額。

（三）建立事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表

按照新制度科目與原制度科目調(diào)整后的余額按照資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、預(yù)算結(jié)余類進(jìn)行逐一轉(zhuǎn)賬、登記，形成事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表。根據(jù)2019年新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目期初余額，編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。

四、新舊制度銜接的經(jīng)驗(yàn)和做法

（一）提高認(rèn)識(shí)，切實(shí)加強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)

政府會(huì)計(jì)制度改革直接影響到事業(yè)單位會(huì)計(jì)管理工作，因此要充分認(rèn)識(shí)到制度改革的重要性和必要性。“中心”新舊制度銜接的順利開展正是由于領(lǐng)導(dǎo)高度重視，統(tǒng)籌安排部署有關(guān)工作，將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)范與單位的管理相結(jié)合，制定切實(shí)有效的措施與策略，為制度銜接做好準(zhǔn)備工作。

（二）努力提升會(huì)計(jì)人員綜合能力素質(zhì)

政府會(huì)計(jì)制度改革需要事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員具有更高的理論知識(shí)和專業(yè)技能，不斷豐富與完善自身的知識(shí)體系，才能夠更快、更全面的執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度?！爸行摹鳖I(lǐng)導(dǎo)及時(shí)為全體財(cái)務(wù)人員購買財(cái)政部編印的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)制度詳解與實(shí)務(wù)等書籍，保證學(xué)習(xí)內(nèi)容的權(quán)威和正確;派出財(cái)務(wù)人員參加國家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦的“政府會(huì)計(jì)制度解讀與實(shí)務(wù)”等培訓(xùn);邀請(qǐng)用友軟件公司高級(jí)講師為中心財(cái)務(wù)人員解讀銜接處理規(guī)定及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中與我單位結(jié)合緊密的重難點(diǎn)內(nèi)容;組織開展部門內(nèi)部集中研討、鼓勵(lì)督促財(cái)務(wù)人員進(jìn)行學(xué)習(xí)鉆研。

（三）向有經(jīng)驗(yàn)的企事業(yè)單位學(xué)習(xí)、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)

政府財(cái)務(wù)制度改革切實(shí)的對(duì)財(cái)務(wù)管理方式進(jìn)行優(yōu)化、完善處理，使我國事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理工作更具規(guī)范性與先進(jìn)性。事業(yè)單位可以向一般企業(yè)單位和有經(jīng)驗(yàn)的事業(yè)單位學(xué)習(xí)，借鑒經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)企業(yè)與事業(yè)單位的運(yùn)作差異，總結(jié)政府會(huì)計(jì)制度改革前后賬務(wù)處理差異，從實(shí)際需求出發(fā)，建立更有效的管理模式與流程，以適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢與時(shí)代發(fā)展的需求，改革勢在必行。