摘要 會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)于財(cái)務(wù)核算、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有綱領(lǐng)性規(guī)范意義。企業(yè)擁有選擇適合其運(yùn)營(yíng)特征的微觀會(huì)計(jì)處理方法的權(quán)力，這樣就可能存在盈余操縱的空間，而相關(guān)利益者對(duì)企業(yè)信息的獲取不充分，難以衡量信息披露是否公允、適當(dāng)。本文以某上市房地產(chǎn)公司為例，研究會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)盈余管理的影響。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)政策選擇;盈余管理;會(huì)計(jì)估計(jì)變更;房地產(chǎn)業(yè)

一、引言

企業(yè)財(cái)務(wù)核算遵循的宏觀會(huì)計(jì)政策必須按照會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則執(zhí)行，而企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特征和市場(chǎng)環(huán)境選擇最適宜的微觀會(huì)計(jì)政策，會(huì)形成不同的財(cái)務(wù)指標(biāo)和盈余數(shù)據(jù)。經(jīng)營(yíng)者作為利益群體的代表，有動(dòng)機(jī)選擇最有利于自身價(jià)值，而非最適應(yīng)發(fā)展規(guī)劃、財(cái)務(wù)公允的政策。通過(guò)微觀會(huì)計(jì)政策的選擇操縱盈余的主觀行為，被學(xué)術(shù)界稱(chēng)為自愿性會(huì)計(jì)政策變更。

李振（2006）研究2001—2004年上市公司自愿性會(huì)計(jì)政策變更，總結(jié)出我國(guó)上市公司普遍存在利用自愿性會(huì)計(jì)政策變更實(shí)現(xiàn)收益平滑、巨額沖銷(xiāo)、扭虧式盈余管理;斯科特（2006）指出，準(zhǔn)則的變化會(huì)影響經(jīng)理人契約，影響其福利和公司利益。經(jīng)理人可能會(huì)干預(yù)準(zhǔn)則制定過(guò)程，從而改變實(shí)際經(jīng)營(yíng)策略與財(cái)務(wù)結(jié)果。

二、理論基礎(chǔ)

選擇性不實(shí)財(cái)務(wù)披露假說(shuō)——美國(guó)西北大學(xué)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)教授勞倫斯（1991）認(rèn)為，影響企業(yè)績(jī)效的事件雖無(wú)法控制，但績(jī)效評(píng)價(jià)者感知企業(yè)績(jī)效的方式可控。企業(yè)會(huì)計(jì)政策制定者可通過(guò)操縱財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)影響人們對(duì)績(jī)效的評(píng)價(jià)。

博弈論——經(jīng)濟(jì)學(xué)中的博弈論立足于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，主要研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用的決策及均衡。在會(huì)計(jì)政策選擇上，信息不對(duì)稱(chēng)下利益相關(guān)方為追求效用最大化，會(huì)采取不同的手段來(lái)為自己謀利而產(chǎn)生博弈。

三、會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)用

（一）某房地產(chǎn)上市公司2001—2018年會(huì)計(jì)政策選擇與變更統(tǒng)計(jì)（見(jiàn)表1）

（二）不同會(huì)計(jì)政策選擇下的盈余管理

由表1，企業(yè)往往是宏觀會(huì)計(jì)政策的被動(dòng)執(zhí)行者，對(duì)盈余、財(cái)務(wù)指標(biāo)造成的波動(dòng)亦是全行業(yè)范圍內(nèi)的。而微觀會(huì)計(jì)政策的選擇則具有特定、主觀、靈活性。該公司主營(yíng)房地產(chǎn)，存貨對(duì)其成本計(jì)量、損益結(jié)轉(zhuǎn)至關(guān)重要，發(fā)生重分類(lèi)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回、攤銷(xiāo)方式幾經(jīng)轉(zhuǎn)變、意圖出售暫租的產(chǎn)品由不攤銷(xiāo)轉(zhuǎn)為按同類(lèi)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限攤銷(xiāo)等，以上任何一種微觀會(huì)計(jì)政策的變更皆會(huì)對(duì)當(dāng)期、前期盈余數(shù)據(jù)造成影響，亦存在關(guān)鍵性財(cái)務(wù)指標(biāo)改善和主觀盈余調(diào)節(jié)。結(jié)合2001—2018年該公司凈利潤(rùn)的統(tǒng)計(jì)圖（圖1），對(duì)其盈虧變動(dòng)進(jìn)行簡(jiǎn)要分析：

2011年凈利潤(rùn)峰值與2012年下跌對(duì)比，鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)周期特性與市場(chǎng)需求波動(dòng)，2012年銷(xiāo)量比2011年下降53.22%，且2012年?duì)I收同比2011年下降32.45%，營(yíng)業(yè)成本同比2011年下降31.11%，同時(shí)2012年銷(xiāo)售費(fèi)用同比2011年增加83.17%，主要系廣告費(fèi)增加1828.05萬(wàn)元以及代理費(fèi)增加798.59萬(wàn)元，2012年管理費(fèi)用同比2011年增加83.17%，主要系發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)2336.77萬(wàn)元以及職工增加導(dǎo)致薪酬增加1274.09萬(wàn)元。此外，2011年在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)利好前提下，發(fā)生財(cái)務(wù)重述，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，調(diào)整少確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益1455萬(wàn)元，該筆因會(huì)計(jì)政策主觀選擇應(yīng)用的重述數(shù)額對(duì)2011年的高額凈利潤(rùn)無(wú)疑作出了貢獻(xiàn)。

2015年該公司凈利潤(rùn)為-10065萬(wàn)元，公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)收115504萬(wàn)元，較上年下降40.68%;營(yíng)業(yè)利潤(rùn)-6861萬(wàn)元，較上年下降150.24%，主要系商品房去化速度放緩，房地產(chǎn)收入、成本和稅費(fèi)均有所減少以及會(huì)展固定承租收入減少所致。2015年資產(chǎn)減值損失3382萬(wàn)元，同比增長(zhǎng)389.02%，主要系上年收回借款本金轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備較大以及本期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。結(jié)合統(tǒng)計(jì)表，2015年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1927萬(wàn)元，計(jì)提依據(jù)及跌價(jià)準(zhǔn)備金額確認(rèn)具有較大彈性。

（三）會(huì)計(jì)政策披露制度建設(shè)的評(píng)價(jià)

根據(jù)該公司公布的相關(guān)制度，有《內(nèi)部控制管理制度》《內(nèi)幕信息及知情人管理制度》《信息披露管理制度》《重大信息內(nèi)部報(bào)告制度》等，審批程序及披露要求多為規(guī)范性條例，缺少結(jié)合業(yè)務(wù)發(fā)展特征針對(duì)具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)的微觀會(huì)計(jì)政策選擇的披露。上文統(tǒng)計(jì)的微觀會(huì)計(jì)政策選擇與變更事項(xiàng)并未出具單獨(dú)正式的公告，僅在冗長(zhǎng)的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)表附注關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的描述中有簡(jiǎn)要的提及，具有一定的隱秘性，不利于報(bào)告閱讀者及時(shí)高效準(zhǔn)確地獲取決策信息。

四、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)政策的選擇決定企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的公允性、準(zhǔn)確性。就目前我國(guó)上市公司披露狀況來(lái)看，對(duì)微觀會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的特定性披露和公告很少，不利于相關(guān)利益方及時(shí)獲取信息。且各行業(yè)特性相差甚大，微觀會(huì)計(jì)政策選擇自由度過(guò)大，造成自愿性會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行盈余管理合法不合理的普遍現(xiàn)狀，甚至存在財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)隱患。

為完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量要求，可以加強(qiáng)微觀會(huì)計(jì)政策的強(qiáng)制披露法規(guī)。為應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇導(dǎo)致的盈余管理問(wèn)題，建議一是通過(guò)提高內(nèi)部控制質(zhì)量來(lái)有效控制企業(yè)操縱盈余管理;二是考慮分行業(yè)規(guī)范統(tǒng)一，對(duì)特定行業(yè)、特定會(huì)計(jì)科目選用一致的微觀會(huì)計(jì)政策來(lái)解決可比性問(wèn)題，從而提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證利益相關(guān)者的權(quán)益。

（作者單位為重慶理工大學(xué)）

[作者簡(jiǎn)介：趙蒙（1994—），女，陜西漢中人，重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)碩士研究生，初級(jí)職稱(chēng)（會(huì)計(jì)），研究方向：管理會(huì)計(jì)信息化。]

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