葉子昱 王志文

摘? 要：本文以2015年-2019年證監(jiān)會發(fā)布的與審計失敗相關(guān)行政處罰公告為依據(jù)，分析會計師事務(wù)所審計失敗事件發(fā)生現(xiàn)狀，得出導(dǎo)致審計失敗的原因集中在未執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦?、審計證據(jù)和工作底稿不規(guī)范和缺少應(yīng)有的職業(yè)謹慎和懷疑等方面。針對此類原因提出審計風險控制策略，會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)對審計程序的完整性進行控制，完善審計質(zhì)量檢查制度并提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，共同實現(xiàn)最大限度的防范審計風險、避免審計失敗。

關(guān)鍵詞：審計失敗;處罰公告;控制措施

一、引言

投資者對于企業(yè)審計報告的關(guān)注和依賴程度日益提高，上市公司的審計工作得到越來越多的重視。而最近幾年，國內(nèi)各大會計師事務(wù)所審計失敗的案例頻頻發(fā)生，這不僅會給企業(yè)和社會帶來損失，也會降低會計師事務(wù)所的聲譽和審計行業(yè)的可信任度。中國證券監(jiān)督管理委員定期會公開發(fā)布與審計失敗相關(guān)的行政處罰公告，通過了解和歸納這些審計失敗案例，可以從中發(fā)現(xiàn)一些特點。哪些審計實施程序是審計失敗最多觸碰的“雷區(qū)”;在審計過程中應(yīng)注意遵守哪些審計準則;對于可能存在的審計風險，要采取哪些措施來避免。基于以上背景，本文以中國證監(jiān)會及各地區(qū)監(jiān)管局2015-2019年度行政處罰公告為樣本，分析審計失敗發(fā)生的現(xiàn)狀，總結(jié)其主要成因進而提出相關(guān)控制措施，避免注冊會計師審計失敗事件的發(fā)生。

本文以中國證監(jiān)會及各地區(qū)監(jiān)管局于2015年1月1日至2019年12月31日發(fā)布的對審計失敗事件做出行政處罰的公告為樣本，共涵蓋29個案例，涉及15家會計師事務(wù)所和60名注冊會計師。審計內(nèi)容包括上市公司年度財務(wù)報表審計和首次公開發(fā)行并上市（IPO）期間財務(wù)報表審計等。此外還查閱了中國證監(jiān)會同期發(fā)布的市場禁入決定書，作為對注冊會計師具體處罰情況的數(shù)據(jù)支撐。

二、基于證監(jiān)會行政處罰公告的分析

（一）處罰年度分布

根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)分析，2016年和2018年受行政處罰案例有6起，2017年和2019年受行政處罰案例分別有8起和7起，與2015年僅有2起處罰案例相比，近四年來審計失敗發(fā)生數(shù)量增多。同時2016年至2019年期間審計失敗數(shù)量呈穩(wěn)定的波動趨勢，表明在證監(jiān)會持續(xù)的嚴格監(jiān)管下，審計失敗案例頻發(fā)的情況并沒有得到改善，而是仍屢禁不止。

（二）處罰會計師事務(wù)所規(guī)模分布

以中注協(xié)于2019年6月發(fā)布的《2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會計師事務(wù)所信息》中的排名為依據(jù)。在29起審計失敗案例中，排名前八位的大型會計師事務(wù)所審計失敗案例有11起，占37.93%，超過了總量的1/3。其中排名9至100位的事務(wù)所占55.17%，100名后的事務(wù)所占6.90%。表明2015年-2019年期間，大型會計師事務(wù)所審計失敗受處罰占比較高。作為行業(yè)的領(lǐng)跑隊伍，大型會計師事務(wù)所有著相對有利的競爭優(yōu)勢，更應(yīng)該體現(xiàn)出優(yōu)秀的執(zhí)業(yè)水平和服務(wù)質(zhì)量。

（三）違反審計準則條款的占比分析

在審計過程中，注冊會計師須以審計準則為專業(yè)標準來規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。在2015-2019年審計失敗案例中，被違反次數(shù)最多的是與“審計證據(jù)”相關(guān)的準則，違反次數(shù)為21次，占比18.10%。其次是“注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求”相關(guān)準則，違反次數(shù)為17次，占比14.66%?！昂C”相關(guān)準則被違反的次數(shù)也相對較多有14次，占到12.07%的比例。由“注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求”相關(guān)準則較為廣義，旨在確立注冊會計師總體目標，明確工作范圍和相應(yīng)責任。因此“審計證據(jù)”和“函證”相關(guān)準則在實際工作環(huán)節(jié)中更容易被觸及，注冊會計師應(yīng)對以上方面準則加深理解，防止審計失敗事件發(fā)生。

三、審計失敗主要原因

根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的對29個審計失敗案例進行行政處罰的公告，其中明確提到審計人員的違規(guī)內(nèi)容，匯總審計失敗發(fā)生的原因如圖1所示，其中發(fā)生較為頻繁的主要有以下幾點。

（一）未執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦?/p>

審計程序主要包括風險評估程序、控制測試、抽樣和監(jiān)盤、函證程序、分析性程序等。函證和風險評估是審計程序中最容易出現(xiàn)違規(guī)操作的環(huán)節(jié)。

在29個審計失敗案例中，函證程序不恰當發(fā)生的次數(shù)達到15次，其中同時涉及了銀行函證和往來款函證。往來款函證的違規(guī)原因主要包括函證收發(fā)過程存在被審計單位人員經(jīng)手、未準確核實被函證方相關(guān)信息、收到回函比例較低或回函存在差異時未實施替代審計程序、函證樣本不全面、部分函證金額不正確等。銀行函證的違規(guī)原因包括未對銀行函證保持控制、未關(guān)注已銷戶銀行賬戶，銀行函證不標準、未關(guān)注回函異常等。由于函證成本高，獲得回函程序較煩瑣并且涉及的外部對象復(fù)雜等現(xiàn)實因素，注冊會計師往往對函證程序的標準落實不到位。加之被審計單位有潛在的舞弊風險，致使函證程序不當成為了導(dǎo)致審計失敗的重要原因。

注冊會計師通過風險評估程序?qū)Ρ粚徲媶挝患捌洵h(huán)境進行了解，識別和評估重大錯報風險，從而制定和實施后續(xù)審計工作。本文所選樣本中，風險評估程序不規(guī)范導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生次數(shù)為11次，具體原因包括未對被審計單位環(huán)境進行充分了解、未執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計程序、遺漏信息、未直接與公司治理層溝通與公司舞弊風險相關(guān)問題等。對被審計單位進行風險評估程序是審計計劃制定和后續(xù)審計程序執(zhí)行的前提，其重要性不容忽視。

（二）審計證據(jù)和審計工作底稿不當

審計證據(jù)作為審計人員發(fā)表審計意見的依據(jù)，具有充分性和適當性。審計證據(jù)不當在所選樣本中發(fā)生的次數(shù)為12次，出現(xiàn)頻率較高。具體表現(xiàn)在收集的審計證據(jù)不充分、審計證據(jù)可靠性存在缺陷、審計證據(jù)之間存在明顯異常等。

審計工作底稿反映了審計的整個過程，最終呈現(xiàn)出來的工作底稿應(yīng)該是反映了注冊會計師從審計計劃、審計程序、審計證據(jù)到做出審計結(jié)論的書面證明。在所選樣本中，審計工作底稿不當出現(xiàn)次數(shù)為5次，此類違反規(guī)定的原因包括審計底稿未能證明審計程序的履行、審計底稿部分缺失、未發(fā)現(xiàn)審計底稿中存在日期矛盾和倒置問題等。

（三）未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和懷疑

審計過程中，注冊會計師應(yīng)秉持質(zhì)疑和批判的思維，時刻保持對可能存在的錯報情況保持警覺，對被審計單位提供的證據(jù)和情況說明持有審慎態(tài)度。保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和懷疑有利于提高審計質(zhì)量，對防止審計失敗至關(guān)重要。審計失敗于職業(yè)謹慎和懷疑缺失的情況包括對資金往來、業(yè)務(wù)收入、重大合同等方面存在的異常未保持職業(yè)懷疑和充分關(guān)注。如圖1，審計失敗關(guān)于職業(yè)謹慎和懷疑缺失的次數(shù)有12次，近年來公司財務(wù)舞弊發(fā)生頻繁，為了識別被審計單位重大異常交易等潛在的舞弊風險，注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑。

四、審計風險控制對策

（一）保證審計程序的完整性

審計程序的執(zhí)行貫穿審計工作的全過程，通過開展正確的審計程序，審計人員獲取外部審計證據(jù)，從而給出恰當審計意見。面對復(fù)雜的審計環(huán)境，注冊會計師應(yīng)制定合理的審計計劃，基于審計準則落實各項工作，根據(jù)業(yè)務(wù)特點選用正確的審計方法獲得有效的審計證據(jù)，從而避免審計失敗。以函證程序為例，對于注冊會計師而言，函證是獲取審計證據(jù)的重要途徑，無論是對于銀行還是第三方往來款的函證，都應(yīng)對函證程序中的每個環(huán)節(jié)保持控制，合理確定函證范圍、實施和設(shè)計函證，并密切控制收發(fā)函證全過程，理性分析和評價回函結(jié)果，以保證獲得審計證據(jù)的真實和可靠性，發(fā)揮函證程序的證明作用，從而降低審計風險。

（二）完善審計質(zhì)量檢查制度

工作底稿承載著審計證據(jù)和整體審計工作的記錄，審計工作底稿的內(nèi)容在很大程度上影響著注冊會計師最終的審計意見。對于連續(xù)年度的審計，以前年度工作底稿中的事項和內(nèi)容也一定程度上影響著后續(xù)審計工作。對于審計證據(jù)和審計工作底稿不當?shù)囊幌盗袉栴}，會計師事務(wù)所應(yīng)建立更完善的檢查制度。首先，在審計證據(jù)的使用上，綜合評估所獲取審計證據(jù)的可靠性，盡可能多的采用來源獨立并且格式正規(guī)的審計證據(jù)作為數(shù)據(jù)依托。其次，會計師事務(wù)所應(yīng)通過加強內(nèi)部控制和監(jiān)督，在審計過程中針對工作底稿展開自查，定期核查評估，及時發(fā)現(xiàn)審計底稿中缺失的部分和存在差錯并改正，確保審計質(zhì)量得到有效控制，降低審計風險。

（三）保持審計人員的審慎職業(yè)態(tài)度

通過本文中審計失敗案例的分析，在審計工作中存在注冊會計師由于缺乏職業(yè)懷疑和職業(yè)審慎導(dǎo)致審計失敗，受到行政處罰的事實。注冊會計師的職業(yè)態(tài)度受多種因素的影響，包括個人專業(yè)知識儲備、職業(yè)經(jīng)驗以及所處審計項目環(huán)境下的主觀思維等。從事務(wù)所的角度控制該因素帶來的審計風險，一方面應(yīng)強化對執(zhí)業(yè)人員的崗前培訓(xùn)，對以往審計失敗案例展開分析，鍛煉審計人員準確識別財務(wù)舞弊的能力，并反思審計失敗的根本，強調(diào)審計實務(wù)中職業(yè)懷疑的重要性，構(gòu)建一個審慎專業(yè)的價值觀。其次在審計過程中保持控制，對于存疑的部分采取討論的方式集思廣益，做出更專業(yè)的判斷。另一方面監(jiān)督機制也不可或缺，建立完整的考核評估體系，并嚴格落實多級復(fù)核機制，出現(xiàn)失職時對相關(guān)人員問責。

五、結(jié)語

本文分析審計失敗的主要成因為：審計程序、審計證據(jù)和審計態(tài)度，采取相應(yīng)的控制措施，能夠有效控制審計質(zhì)量，減少審計失敗事件的發(fā)生。

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作者簡介：

葉子昱（1996-），女，遼寧撫順人，沈陽師范大學(xué)在讀研究生;研究方向：會計學(xué)。

通訊作者：

王志文（1964-），女，遼寧沈陽人，留英MBA碩士，沈陽師范大學(xué)教授，碩士研究生導(dǎo)師;研究方向：成本控制。