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數(shù)字化商品跨境交易稅收制度的國際比較與協(xié)調(diào)

2020-08-06 14:47張莉曹子瑛易艷春
中國流通經(jīng)濟(jì) 2020年8期
關(guān)鍵詞:稅收制度跨境電子商務(wù)

張莉 曹子瑛 易艷春

摘要:數(shù)字化商品無法簡單地歸為貨物或服務(wù),其跨境交易規(guī)則具有多樣性,應(yīng)稅性、可稅性、納稅居民身份和稅收來源地?zé)o法確定等特征。出于國家集團(tuán)利益等方面的考慮,各國或地區(qū)間數(shù)字化商品跨境交易稅收征管制度存在較大差異和沖突。稅收征管制度的國際協(xié)調(diào)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有雙邊、多邊貿(mào)易規(guī)則,加強(qiáng)國際對話與合作,協(xié)調(diào)各項(xiàng)歸類制度以實(shí)現(xiàn)對數(shù)字化商品的科學(xué)歸類;協(xié)調(diào)各國或地區(qū)不同稅種間、不同征管方式間的差異,力求體現(xiàn)稅負(fù)公平,并降低納稅成本,實(shí)現(xiàn)貿(mào)易便利化;協(xié)調(diào)各國或地區(qū)在納稅居民身份、各類所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上的差異,以便數(shù)字貿(mào)易利益盡可能體現(xiàn)公平。我國應(yīng)改革現(xiàn)有稅收征管制度,制定促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)政策,積極參與數(shù)字化商品跨境交易規(guī)則的制定與國際談判,加強(qiáng)國際合作與協(xié)調(diào),共同應(yīng)對數(shù)字化商品跨境交易帶來的一系列稅收征管問題。

關(guān)鍵詞:數(shù)字化商品;稅收制度;跨境電子商務(wù)

中圖分類號:F810.422文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1007-8266(2020)08-0119-10

一、引言

互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)飛速發(fā)展推動(dòng)了數(shù)據(jù)跨境移動(dòng),應(yīng)用軟件、在線廣告和音視頻、參與式網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)等數(shù)字化商品交易種類日益增加。據(jù)世界貿(mào)易組織(WTO)測算,2016年全球電子商務(wù)交易額為27.7萬億美元,當(dāng)年全球商品貿(mào)易額為31.25萬億美元[ 1 ]。2018年中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)31.3萬億元,占GDP比重為34.8%,對GDP增長的貢獻(xiàn)為 67.9%[ 2 ]。從全球范圍看,1996—2014年間技術(shù)創(chuàng)新推動(dòng)交易成本下降約15%,到2030年,這一成本下降將帶來世界貿(mào)易額年均增長1.8%~2.0%[ 1 ],運(yùn)輸距離已不是阻礙國際貿(mào)易的重要因素。任何公司均可將其產(chǎn)品銷往世界各個(gè)角落。同時(shí),在國際投資方面,跨國公司不僅可以在全球范圍內(nèi)傳輸生產(chǎn)、管理及服務(wù)數(shù)據(jù),實(shí)現(xiàn)資源配置效率的最大幅度提升,還能使遍及全球的科研人員通過分工協(xié)作,實(shí)現(xiàn)眾多尖端科研項(xiàng)目和技術(shù)的突破。可以說,新的比較優(yōu)勢會(huì)因數(shù)字經(jīng)濟(jì)而出現(xiàn),現(xiàn)有國際貿(mào)易規(guī)則也將被打破。

相對于蓬勃發(fā)展的數(shù)字化商品跨境移動(dòng),學(xué)術(shù)界對數(shù)字化商品電子商務(wù)及其稅收制度的研究不多,主要體現(xiàn)在數(shù)字化商品交易主要特征、數(shù)據(jù)跨境移動(dòng)規(guī)制、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)及信息安全等法律問題、國際經(jīng)驗(yàn)研究等方面。黃寧和李楊[ 3 ]認(rèn)為,數(shù)字化商品跨境移動(dòng)具有數(shù)據(jù)保護(hù)難和自由流動(dòng)難等特征,從全球?qū)用嫔峡?,需從平衡跨境?shù)據(jù)流動(dòng)規(guī)制目標(biāo)、促進(jìn)市場主體間競爭、提高規(guī)制執(zhí)行力和約束力三方面出發(fā),共同推進(jìn)規(guī)制演進(jìn)并促進(jìn)數(shù)字化商品跨境交易。李娜和沈四寶[ 4 ]分析了數(shù)字化商品交易的基本性質(zhì)及數(shù)據(jù)跨境流動(dòng)過程中各主要經(jīng)濟(jì)體貿(mào)易利益實(shí)現(xiàn)的規(guī)制路徑。周念利等[ 5 ]對中美兩國在全球數(shù)字貿(mào)易治理體系構(gòu)建中的主要差異進(jìn)行了比較分析。尹秀[ 6 ]認(rèn)為,數(shù)字化商品跨境移動(dòng)面臨數(shù)據(jù)本地化、關(guān)稅、知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)和文化等壁壘,中國需要在全球跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)規(guī)則框架之下,大力支持?jǐn)?shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展并完善相關(guān)立法及政策體系。張莉[ 7 ]系統(tǒng)梳理了中國跨境電子商務(wù)稅收制度的演進(jìn)過程。對普遍意義上電子商務(wù)稅收制度的研究主要集中在電子商務(wù)對國內(nèi)稅收征管制度的影響[ 8-10 ]、電子商務(wù)稅收征管機(jī)制[ 11 ]及國際經(jīng)驗(yàn)[ 12 ]等方面。

當(dāng)然,數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展給中國稅收制度帶來的沖擊也被廣泛關(guān)注。在借鑒歐盟增值稅改革經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上,張衛(wèi)彬[ 13 ]認(rèn)為,中國需要調(diào)整現(xiàn)行稅制,視數(shù)字化商品為服務(wù)并征收增值稅。進(jìn)一步地,未來應(yīng)在科學(xué)安全整合電商企業(yè)營銷數(shù)據(jù)和支付平臺(tái)資金數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上,實(shí)行“一地征管,多地共享”,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)有效征管[ 14 ]。

綜上,目前系統(tǒng)研究數(shù)字化商品跨境電子商務(wù)稅收制度國際差異的文獻(xiàn)不多,但這對協(xié)調(diào)并促進(jìn)全球數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展又非常重要?,F(xiàn)實(shí)情況是,各國數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展水平具有差異性,數(shù)字化商品跨境交易的收益分配不均衡,因而各國均試圖通過包括制定有利于本國的稅收制度在內(nèi)的各種政策設(shè)計(jì)獲取更多貿(mào)易利益。同時(shí),特殊的交易對象和交易方式使數(shù)字化商品跨境交易的稅收征管存在很大困難。與傳統(tǒng)國際貿(mào)易需要在類似WTO等多邊或雙邊框架下加以協(xié)調(diào)一樣,數(shù)字化商品跨境交易作為一種新型貿(mào)易業(yè)態(tài),更需要各國在各類合作框架之下加以協(xié)調(diào)。同時(shí),縮小與發(fā)達(dá)國家的“數(shù)字鴻溝”是中國目前必須把握的關(guān)鍵機(jī)會(huì),而參與數(shù)字化商品國際貿(mào)易規(guī)則的制定則是重點(diǎn)。本文在分析數(shù)字化商品跨境交易稅收征管難點(diǎn)基礎(chǔ)上,比較國際稅收制度并闡述其國際協(xié)調(diào)的重點(diǎn),為中國數(shù)字化商品跨境交易稅收制度的建立和完善提供科學(xué)思路。這對于促進(jìn)數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)數(shù)字化商品跨境交易有效監(jiān)管、防止稅收流失、完善海關(guān)通關(guān)監(jiān)管程序、積極參與WTO框架下國際貿(mào)易新規(guī)則制定,都具有非常重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

二、數(shù)字化商品跨境交易稅收征管難點(diǎn)

(一)科學(xué)確定數(shù)字化商品的屬性

目前,對數(shù)字化商品(Digital Products)的屬性界定主要有兩種:一是貨物,即有形商品的數(shù)字化形式(Digitizable Goods);二是服務(wù),即無形商品(Intangible Goods)。各國貨物和服務(wù)的通關(guān)、稅收等監(jiān)管制度存在較大差異,因此屬性界定是此類商品稅收征管制度國際差異與協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。

傳統(tǒng)意義上的數(shù)字化商品是可以通過數(shù)字化方式傳送的商品,如圖書、期刊、報(bào)紙、錄制媒介等,這些商品往往還能通過物理方式運(yùn)輸交付,其交易是有形商品的數(shù)字化交易。但是,還有許多數(shù)字化商品屬于完全意義上的無形商品,其交易、運(yùn)輸、交付和使用等環(huán)節(jié)全部通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行,如在線音視頻、在線學(xué)習(xí)、電子書下載等。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議(UNCTAD)2017年將數(shù)字化產(chǎn)品明確定義為基于信息通信技術(shù)的服務(wù)(ICT-enabled Services),并將其跨境交易分為數(shù)字化服務(wù)(Digi tally-enabled Services)和數(shù)字化傳送的服務(wù)(Digi tally-delivered Services)[ 15 ]。前者如A國汽車廠商在B國供應(yīng)商網(wǎng)站訂購零配件,A國消費(fèi)者通過B國第三方網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)購買奶粉(屬于傳統(tǒng)電子商務(wù)的B2B或B2C模式);后者如中國消費(fèi)者從亞馬遜美國網(wǎng)站訂購并下載一本電子書。因此,從本質(zhì)上看,雖然交易方式不同,但傳統(tǒng)意義上的數(shù)字化商品具有有形商品的物質(zhì)載體,可被納入貨物的范疇,其進(jìn)出口適用于現(xiàn)有WTO框架下一般商品的關(guān)稅制度。但是,數(shù)字化傳送服務(wù)的全部交易環(huán)節(jié)都通過互聯(lián)網(wǎng)完成,這種情況下的數(shù)字化商品交易成為事實(shí)上的無形商品或服務(wù)交易,現(xiàn)行貨物通關(guān)制度難以適用,尤其是海關(guān)估價(jià)和征稅存在很大差異。

(二)數(shù)字化商品跨境交易規(guī)則和市場準(zhǔn)入問題

基于屬性的模糊,各國數(shù)字化商品跨境交易的適用規(guī)則和市場準(zhǔn)入制度也存在差異。若將其視為貨物,其跨境交易適用于關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定(General Agreement on Tariffs and Trade,GATT);若將其視為服務(wù),則適用于服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定(General Agreement on Trade in Services,GATS);若將其視為知識產(chǎn)權(quán),則適用于與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定(Agreement Trade- Related Aspects of Intellectual Property Rights,TRIPS)。此外,眾多區(qū)域貿(mào)易協(xié)定(Regional Trade Agreements,RTA)也專設(shè)章節(jié)以解釋相關(guān)交易規(guī)則。這些交易規(guī)則雖然相互補(bǔ)充,共同解決交易過程中的問題,但規(guī)則間的差異性無疑加大了稅收征管難度。

在數(shù)字化商品跨境交易規(guī)則適用性方面,絕大多數(shù)RTA均認(rèn)為WTO現(xiàn)有規(guī)則適用于電子商務(wù),可應(yīng)用WTO現(xiàn)有規(guī)則評估電子商務(wù)的影響。在非歧視性待遇方面,幾乎所有RTA均認(rèn)為數(shù)字化商品跨境交易適用于最惠國待遇原則,即禁止對RTA各方的數(shù)字化商品給予比該RTA非締約方更不利的待遇,甚至許多RTA還將非歧視待遇擴(kuò)大到國民待遇條款,承諾加強(qiáng)國際合作,制定數(shù)字化商品原產(chǎn)地確定標(biāo)準(zhǔn)。在自由貿(mào)易和市場準(zhǔn)入方面,WTO所有規(guī)則均強(qiáng)調(diào)促進(jìn)而非限制貿(mào)易,針對數(shù)字化商品跨境交易亦如此。雖然意識到避免對電子商務(wù)設(shè)置貿(mào)易壁壘的重要性,但只有少數(shù)RTA明確提出電子商務(wù)發(fā)展所面臨的具體貿(mào)易壁壘并加以防范。總的來說,RTA在服務(wù)貿(mào)易自由化方面做出的承諾(特別是在市場準(zhǔn)入和非歧視待遇方面)比GATS多得多。如全面與進(jìn)步跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定(Comprehensive Progressive TransPacific Partnership,CPTPP)規(guī)定:“各方應(yīng)根據(jù)1996年聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會(huì)《電子商務(wù)示范法》或聯(lián)合國2005年《國際合約使用電子通信公約》,建立并維持一個(gè)管理電子商務(wù)的法律框架,希望各方避免對電子商務(wù)增加任何不必要的監(jiān)管負(fù)擔(dān),并對其他各締約方制定電子商務(wù)法律框架提供便利”①。

(三)稅收屬性問題

同樣由于屬性的模糊,跨境交易數(shù)字化商品應(yīng)稅性和可稅性均難以確定。若將數(shù)字化商品歸為貨物,進(jìn)口則征收關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅(若有),出口按有形商品實(shí)行出口退稅,具有應(yīng)稅性。但由于此類商品交易全過程均可實(shí)現(xiàn)電子化,海關(guān)無法在物流環(huán)節(jié)實(shí)施有效監(jiān)管,因此不具可稅性。若將數(shù)字化商品歸為服務(wù),許多國家現(xiàn)行稅收法律制度都不能科學(xué)覆蓋此類產(chǎn)品,因此既不具有應(yīng)稅性也不具有可稅性。

鑒于以上問題及鼓勵(lì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展等原因,WTO框架下各國協(xié)商一致均不對數(shù)字化商品征收關(guān)稅。雖然1998年9月《關(guān)于電子商務(wù)工作計(jì)劃》部長級會(huì)議決定不對電子傳輸征收關(guān)稅,但本階段是否征稅需要上一次部長級會(huì)議討論決定,因此這一決定具有臨時(shí)性和不確定性。大多數(shù)RTA也通過電子商務(wù)特定條款或章節(jié)明確規(guī)定不對電子傳輸或數(shù)字產(chǎn)品征收關(guān)稅,且具有永久性。還有部分RTA要求各方加強(qiáng)合作,使相關(guān)規(guī)定在WTO框架下具有約束力,甚至規(guī)定只要與WTO部長級會(huì)議決定及其調(diào)整相一致,各方保留是否對數(shù)字化商品征稅的權(quán)力。不征收關(guān)稅的做法也因協(xié)定而異。大多數(shù)規(guī)定適用于電子傳輸?shù)臄?shù)字化商品,而另一些條款則更普遍地適用于電子傳輸。此外,有些RTA規(guī)定僅涉及關(guān)稅,而另一些則明確規(guī)定包括關(guān)稅及其他稅費(fèi)。

(四)稅收管轄權(quán)問題

傳統(tǒng)意義上的稅收管轄權(quán)很難適用于數(shù)字化商品跨境交易。

1.難以認(rèn)定稅收居民身份。數(shù)字化商品跨境交易具有較強(qiáng)的隱蔽性和靈活性,自然人住所、居所和停留時(shí)間都無法科學(xué)有效確定。因此,不管是納稅自然人還是法人,其交易行為均難以認(rèn)定。在納稅居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上,為最大化稅收居民管轄權(quán)的范圍,加上單一標(biāo)準(zhǔn)可能存在的缺陷,各國往往同時(shí)適用多個(gè)標(biāo)準(zhǔn),因而產(chǎn)生“雙重居民身份沖突”和重復(fù)征稅問題。在數(shù)字化商品跨境交易中,原有標(biāo)準(zhǔn)難以適用,如公司注冊地、實(shí)際控制中心和總部分別在不同國家,只需通過網(wǎng)絡(luò)完成生產(chǎn)經(jīng)營管理命令的傳送和協(xié)調(diào),甚至有些跨國公司還通過積極稅務(wù)籌劃、轉(zhuǎn)移定價(jià)等手段以偷稅逃稅。

2.稅收來源無法有效確定。來源地稅收管轄權(quán)主要針對不具有居民身份的納稅人征稅,是居民稅收管轄權(quán)的有益補(bǔ)充,其納稅人只具有有限納稅義務(wù),只對來源于該國的所得納稅。它涉及營業(yè)所得、勞務(wù)所得、投資所得和財(cái)產(chǎn)所得的來源地確定,不同所得的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同,不同國家的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)亦不同,因而各類所得難以準(zhǔn)確識別。數(shù)字化商品跨境交易所得的認(rèn)定更加困難,如企業(yè)通過在線視頻輔導(dǎo)為其客戶提供專業(yè)化服務(wù),可按常設(shè)機(jī)構(gòu)原則認(rèn)定為經(jīng)營所得,但個(gè)人行為又被認(rèn)定為提供勞務(wù),顯然企業(yè)就是通過其員工對外提供服務(wù)的,網(wǎng)絡(luò)日益普及使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法有效區(qū)分營業(yè)所得和勞務(wù)所得。

3.關(guān)境虛擬化和交易無形化加大稅收征管難度。數(shù)字化商品跨境交易缺少實(shí)物運(yùn)輸與通關(guān)環(huán)節(jié),海關(guān)無法通過傳統(tǒng)外貿(mào)單據(jù)確定完稅價(jià)格,無法通過單證相符、單單相符和單貨相符查驗(yàn)貨物,無法對商品準(zhǔn)確歸類,因而無法征收進(jìn)口稅費(fèi),這不僅給海關(guān)監(jiān)管帶來巨大挑戰(zhàn),還導(dǎo)致稅源大量流失。

三、數(shù)字化商品跨境交易稅收制度的國際比較

(一)美國

美國是全球信息科技最具競爭優(yōu)勢的國家,在跨境電子商務(wù)發(fā)展方面已經(jīng)形成相對完善的法律政策、物流、信用、監(jiān)管等體系。在數(shù)字化商品稅收制度的實(shí)踐方面,探索了許多供其他國家借鑒的典型做法和經(jīng)驗(yàn)。

1.強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)稅收中性。1996年制定的《全球電子商務(wù)的選擇性稅收政策建議》明確規(guī)定,電子商務(wù)稅收征管的基本原則應(yīng)為稅收中性,強(qiáng)調(diào)交易公平性,即不論是傳統(tǒng)交易方式還是電子商務(wù)、國內(nèi)貿(mào)易還是跨境交易、無形商品還是有形商品,均適用于相同的稅收制度。在1997年制定的《全球電子商務(wù)框架》中再次重申稅收中性原則。

2.強(qiáng)調(diào)對跨境電子商務(wù)免征關(guān)稅?!度螂娮由虅?wù)框架》的出臺(tái)標(biāo)志著美國全面進(jìn)入信息化時(shí)代。出于獲取更多貿(mào)易利益的目的,美國從一開始就支持免稅政策,以鼓勵(lì)跨境電子商務(wù)發(fā)展②,其免稅思想從制定國內(nèi)政策開始到后來在全球范圍內(nèi)宣揚(yáng)③?!度螂娮由虅?wù)框架》不對跨境電子商務(wù)征收關(guān)稅,除關(guān)稅以外的其他稅收則遵循國際稅收的一般性原則,避免雙重征稅,同時(shí)稅收征管應(yīng)符合簡潔、公平、透明等要求。為進(jìn)一步促進(jìn)并協(xié)調(diào)電子商務(wù)發(fā)展,美國聯(lián)邦政府于1998年制定《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》,專門成立電子商務(wù)咨詢委員會(huì),研究與電子商務(wù)有關(guān)的稅收政策。為避免可能帶來的扭曲效應(yīng),該法案規(guī)定3年內(nèi)不對互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)征收銷售稅或使用稅。事實(shí)上,這一政策沿用至2014年11月1日。同時(shí),該法案要求政府盡快主導(dǎo)或啟動(dòng)促進(jìn)規(guī)則協(xié)調(diào)的多邊或雙邊談判,以建立一個(gè)跨境電子商務(wù)免稅的特別區(qū)域。

3.協(xié)調(diào)各州之間的稅收政策。電子商務(wù)的靈活性和隱蔽性使稅收政策協(xié)調(diào)更加重要。針對銷售稅和使用稅征管制度不統(tǒng)一問題,2000年各州自愿聯(lián)合制定了《簡化銷售稅協(xié)議》。但是,由于該協(xié)議不具有強(qiáng)制性而無法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。2013年,美國國會(huì)通過《市場公平法案》,將以上協(xié)議從最高立法層面予以制度化,統(tǒng)一要求各州電商賣家履行扣繳義務(wù)。這意味著電子商務(wù)納稅得到了有效規(guī)范。同時(shí),各州對數(shù)字化商品征稅的做法各異,有的單獨(dú)立法確定是否征稅,有的按有形商品征稅,少數(shù)州則免稅。為統(tǒng)一和協(xié)調(diào),在《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》基礎(chǔ)上,2014年美國國會(huì)通過《數(shù)字化商品及服務(wù)公平稅收法案》,明確界定數(shù)字化商品及服務(wù)的范疇并以此作為征稅基礎(chǔ)④,各州只能對納稅地址在本州的網(wǎng)上數(shù)字化商品及服務(wù)的消費(fèi)者征稅。

4.通過對外簽署RTA貫徹其免稅思想。雖然包括數(shù)字化商品在內(nèi)的電子商務(wù)跨境交易處于事實(shí)上的免稅狀態(tài),但在WTO框架下還未完全達(dá)成共識。基于此,美國不斷通過對外簽署RTA宣揚(yáng)其免稅思想。截至2020年3月,美國在對外簽署的15個(gè)RTA中均寫入對數(shù)字化商品跨境貿(mào)易免稅的規(guī)定,但不排除征收國內(nèi)稅。以2018年11月的《美國—加拿大—墨西哥協(xié)定》為例,協(xié)定專門用一章介紹三國在促進(jìn)數(shù)字化商品貿(mào)易方面的做法,要求所有締約方不得對以電子方式傳送的數(shù)字化商品進(jìn)出口征收關(guān)稅及相關(guān)費(fèi)用,但不排除征收國內(nèi)稅。同時(shí),要求各方按聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會(huì)1996年的要求,制定措施有效監(jiān)管此類貿(mào)易,減少監(jiān)管成本,促進(jìn)貿(mào)易便利化。

(二)歐盟

為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長、增加就業(yè),歐盟一直致力于為電子商務(wù)提供公平競爭的市場環(huán)境。除強(qiáng)調(diào)數(shù)字化商品跨境交易免征關(guān)稅外⑤,歐盟更多地關(guān)注成員間增值稅制度的相互協(xié)調(diào),避免雙重征稅。

1.成立專門的電子商務(wù)研究機(jī)構(gòu)。鑒于數(shù)字化商品屬性的模糊以及交易的復(fù)雜性和隱蔽性,1997年歐盟就通過《歐洲電子商務(wù)倡議》,成立專門的電子商務(wù)研究機(jī)構(gòu),針對商品屬性等基本問題以及稅收征管等專業(yè)問題(特別是稅收管轄權(quán))展開充分研究。

2.協(xié)調(diào)增值稅征管制度。《歐洲電子商務(wù)倡議》提出,不應(yīng)對電子商務(wù)新增稅種,而只應(yīng)在現(xiàn)有制度框架下解決其征稅問題。系統(tǒng)解決電子商務(wù)稅收問題的當(dāng)屬1998年《間接稅與電子商務(wù)報(bào)告》。該報(bào)告認(rèn)為,電子商務(wù)應(yīng)與傳統(tǒng)交易一樣繳納增值稅,且數(shù)字化商品應(yīng)被視為服務(wù)。針對電子商務(wù)稅收征管難題,歐盟應(yīng)盡快研究制定適合電子商務(wù)發(fā)展特點(diǎn)的稅收征管制度。同時(shí),歐盟對各成員間跨境電子商務(wù)稅收實(shí)行反向稽征制度,即單筆金額超過(含)5 000歐元的B2B交易,由買方申報(bào)繳納增值稅(原有的《增值稅指令》規(guī)定是賣方),賣方開立的發(fā)票中不包含增值稅,以防跨境電商納稅欺騙行為。2008年歐盟議會(huì)的2008/8/ EC指令明確指出,從2015年1月1日起,由消費(fèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)對在歐盟境內(nèi)的電子商務(wù)行為征收增值稅。此外,對非居民增值稅納稅人實(shí)行注冊制度,即凡針對歐盟的銷售行為,非居民應(yīng)進(jìn)行增值稅納稅登記,以便直接識別納稅義務(wù)人,從源頭上解決跨境電子商務(wù)尤其是數(shù)字化商品跨境交易的偷漏稅行為。

2010—2018年,歐盟委員會(huì)先后制定并通過多項(xiàng)網(wǎng)絡(luò)交易稅收方面的文件,主要思想體現(xiàn)為:鑒于電子商務(wù)的廣泛性,歐盟成員間必須進(jìn)一步加強(qiáng)合作,建立協(xié)調(diào)統(tǒng)一的稅收制度;所有歐盟境內(nèi)經(jīng)營者必須完成納稅注冊登記;數(shù)字化商品入境采用消費(fèi)地原則繳納增值稅;為促進(jìn)歐盟內(nèi)部電子商務(wù)發(fā)展,應(yīng)逐步簡化稅收制度;協(xié)商應(yīng)對電子商務(wù)增值稅流失問題;建立更適合電子商務(wù)發(fā)展特點(diǎn)的增值稅稅收征管制度。

3.加強(qiáng)合作以促進(jìn)歐盟電子商務(wù)發(fā)展。一是加強(qiáng)歐盟成員間合作,以建立一個(gè)數(shù)字化單一市場。2017年以前歐盟境內(nèi)網(wǎng)絡(luò)企業(yè)征收10%的企業(yè)所得稅,通過積極的稅務(wù)籌劃,網(wǎng)絡(luò)企業(yè)實(shí)際所得稅甚至能降至0,而相應(yīng)實(shí)體企業(yè)則為23%。如一家國際電影公司在歐盟不同國家設(shè)立6家電影院,每家連鎖店都擁有不動(dòng)產(chǎn)且在6國雇傭當(dāng)?shù)貑T工,公司所有活動(dòng)加起來就是在歐盟的稅基并就其利潤繳納公司稅。如果歐盟顧客只需通過支付訂閱費(fèi)就可通過在線平臺(tái)瀏覽視頻,雖然收入均來自歐盟,但平臺(tái)供應(yīng)商無需在歐盟繳納公司稅⑥。二是積極推進(jìn)自貿(mào)區(qū)建設(shè),共同解決電子商務(wù)發(fā)展中的一系列沖突和難題。鑒于WTO框架下電子商務(wù)發(fā)展的許多議題都無法達(dá)成共識,歐盟先后與澳大利亞、日本、新加坡、墨西哥、越南等簽署了形式各異的自由貿(mào)易協(xié)定,以期在較小范圍內(nèi)解決其發(fā)展難題,雖表述各異但無一例外地都明確規(guī)定不對以電子方式傳輸?shù)呢浳镎魇贞P(guān)稅,就電子商務(wù)有關(guān)的法律條例及其執(zhí)行情況、典型做法保持對話,避免對電子商務(wù)施加不必要的管制等。

(三)其他國家的數(shù)字化商品稅收制度

除美國和歐盟外,其他經(jīng)濟(jì)體對數(shù)字化商品跨境交易的稅收政策也進(jìn)行了許多有益探索。

澳大利亞認(rèn)為,電子商務(wù)征稅應(yīng)遵從中立性、公平性、簡明性等基本原則。在WTO框架下,澳大利亞政府就電子商務(wù)稅收問題連續(xù)在1997年和1999年發(fā)布相關(guān)報(bào)告,明確稅收征管中的一些關(guān)鍵問題及具體做法,如避免重復(fù)征稅、納稅人認(rèn)定、信息記錄和隱私保護(hù)等。以此為基礎(chǔ),澳大利亞已形成相對完善的電子商務(wù)稅收法律法規(guī)體系。在數(shù)字化商品網(wǎng)絡(luò)交易方面,澳大利亞政府不僅征收進(jìn)口關(guān)稅還征收貨物及勞務(wù)稅(以下簡稱“貨勞稅”),而且對滿足條件的境外非居民企業(yè)也征收貨勞稅。由此可以看出,澳大利亞模糊了數(shù)字化商品是貨物還是服務(wù)的問題,在征稅方面僅具體措施存在差異。從2016年10月1日起,境外企業(yè)若在澳大利亞有常設(shè)機(jī)構(gòu),則由該常設(shè)機(jī)構(gòu)繳納貨勞稅,否則由購買方企業(yè)在所在地納稅。針對B2C,從2017年7月1日起,境外非居民企業(yè)應(yīng)在澳大利亞完成稅務(wù)登記注冊并繳納貨勞稅。C2C模式下如何納稅則暫無具體規(guī)定。在對電子商務(wù)企業(yè)征收所得稅方面,澳大利亞政府只對在澳大利亞有常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)征稅。

日本政府將中性、公平性和簡化性作為電子商務(wù)征稅的基本原則,以避免雙重征稅,并建議遵守WTO相關(guān)規(guī)定,對所有電子商務(wù)跨境交易不征收關(guān)稅。在國內(nèi)稅方面,日本堅(jiān)持不開征新稅種,而在現(xiàn)有稅收框架下加以調(diào)整,以適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展需要。從2015年10月1日起,日本將按B2B模式進(jìn)口的音樂、軟件、電子圖書、影視及其他與知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)的服務(wù)視為版權(quán)交易,進(jìn)口商應(yīng)繳納消費(fèi)稅和預(yù)提所得稅。B2C交易則由出口商在日本進(jìn)行稅務(wù)登記并納稅。在日本年度銷售額低于1 000萬日元的外國出口商,免于納稅登記。儲(chǔ)存在有形介質(zhì)中的軟件等產(chǎn)品應(yīng)視為有形商品,其進(jìn)口應(yīng)征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅,但不應(yīng)征收預(yù)提所得稅。由此可知,日本現(xiàn)有電子商務(wù)稅收制度之間存在相互矛盾之處,如在強(qiáng)調(diào)稅收公平的同時(shí),交易方式不同的相同軟件等產(chǎn)品,其稅種和稅負(fù)不同。此外,日本按常設(shè)機(jī)構(gòu)原則對電商企業(yè)征收所得稅并因此面臨大量稅源流失,因?yàn)橄馟oogle、Apple等大型電商企業(yè)的注冊地不在日本,政府無法根據(jù)現(xiàn)有稅法對其征收所得稅,這也是目前需要國際協(xié)調(diào)的重點(diǎn)之一。

印度是電子商務(wù)發(fā)展較早且具有較強(qiáng)比較優(yōu)勢的發(fā)展中國家,其電子商務(wù)稅收制度建設(shè)與實(shí)踐對中國具有較強(qiáng)的指導(dǎo)和借鑒意義。早在1998年,印度就專門制定了旨在推動(dòng)電子商務(wù)發(fā)展的《電子商務(wù)支持法》,并對現(xiàn)有法律法規(guī)中涉及電子商務(wù)的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂,如《合同法》《證據(jù)法》等。在電子商務(wù)稅收方面,印度也遵循國際稅收中性原則,即在現(xiàn)有法律法規(guī)框架下征稅,不開征新稅種。政府規(guī)定,印度公司的跨境電商進(jìn)口應(yīng)視為對外支付特許權(quán)使用費(fèi),應(yīng)征收預(yù)提所得稅。在國內(nèi)稅方面,主要征收增值稅和營業(yè)稅,本邦內(nèi)的電子商務(wù)交易征收增值稅,邦與邦之間則征收營業(yè)稅。對于C2C交易,印度政府強(qiáng)制要求網(wǎng)絡(luò)零售商提交相關(guān)交易信息并納稅。鑒于發(fā)展中國家對外直接投資少于發(fā)達(dá)國家而只能獲得較少的投資收益,所以印度政府支持采用地域稅收管轄權(quán)原則以便獲得更多本國對外商投資企業(yè)的稅收管轄權(quán)。

(四)相關(guān)國際組織的數(shù)字化商品稅收制度

從2001年《多哈部長宣言》開始,電子商務(wù)就作為一項(xiàng)單獨(dú)議題納入WTO框架,并明確規(guī)定其成員不應(yīng)對跨境電子商務(wù)征收關(guān)稅。但由于多哈回合談判一波三折,新近部長級會(huì)議還僅停留在電子商務(wù)協(xié)調(diào)機(jī)制確定這一宏觀層面,電子商務(wù)具體議題并未取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展,如商品屬性、如何有效落實(shí)WTO成員間電子商務(wù)免征關(guān)稅的相關(guān)細(xì)節(jié)、如何協(xié)調(diào)成員間稅收管轄權(quán)沖突、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)、交易規(guī)則協(xié)調(diào)等。

1998年,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development,OECD)在渥太華電子商務(wù)會(huì)議上制定了全球電子商務(wù)行動(dòng)計(jì)劃,形成了《電子商務(wù):稅務(wù)政策框架條件》,正式提出電子商務(wù)稅收的中立性、公平性、簡明性、靈活性等基本原則。2000年,又推出電子商務(wù)稅收制度改革,協(xié)調(diào)居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)間的沖突。在具體操作層面,OECD認(rèn)為,各國現(xiàn)有稅收征管制度無法對數(shù)字化商品跨境交易征收進(jìn)口稅,故應(yīng)采用稅務(wù)登記注冊制及逆向課稅制。針對實(shí)踐中出現(xiàn)的許多新問題,2014年OECD推動(dòng)了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(Base Erosion and Profit Shifting,BEPS)行動(dòng)計(jì)劃,其中一項(xiàng)階段性成果是《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收報(bào)告》。該報(bào)告認(rèn)為,各國應(yīng)加強(qiáng)合作協(xié)調(diào),共同解決數(shù)字化商品跨境交易中的利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問題,如跨國公司通過軟件、版權(quán)等無形商品的網(wǎng)絡(luò)交易將利潤轉(zhuǎn)移至稅率較低的國家。2016年的G20杭州峰會(huì)再次強(qiáng)調(diào)了BEPS問題。

除制定《電子商務(wù)示范法》以解決各國間電子商務(wù)立法沖突外,聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會(huì)多次召開電子商務(wù)工作組會(huì)議,協(xié)調(diào)并消除各國間交易規(guī)則的差異性問題。2017年《跨境電子商務(wù)網(wǎng)上爭議解決技術(shù)指引》專門為跨境電子商務(wù)糾紛解決提供了一份約定俗成的慣例。同年《電子可轉(zhuǎn)讓記錄示范法》則以正式法律文件的形式支持和規(guī)范電子可轉(zhuǎn)讓記錄在一國境內(nèi)或跨國間的合法使用,明確提單和匯票等權(quán)利性外貿(mào)單據(jù)的電子可轉(zhuǎn)讓記錄的合法性,有效促進(jìn)了電子商務(wù)的發(fā)展。

1998年,亞太經(jīng)濟(jì)合作組織(Asia-Pacific Eco? nomic Cooperation,APEC)《電子商務(wù)行動(dòng)計(jì)劃》推動(dòng)建立了一系列電子商務(wù)發(fā)展工作小組,通過各小組間的分工協(xié)作共同解決跨境電子商務(wù)發(fā)展中的沖突和問題。2015年部長級會(huì)議提出,鼓勵(lì)電信信息工作組加強(qiáng)與其他論壇的合作。如與應(yīng)急準(zhǔn)備工作組共同開發(fā)信息通信技術(shù),協(xié)調(diào)備災(zāi)、救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)工作;加強(qiáng)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)特設(shè)指導(dǎo)小組和電子商務(wù)指導(dǎo)小組合作,在本地區(qū)共享數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的好處。2016年部長級會(huì)議在討論如何提升中小微企業(yè)創(chuàng)新能力時(shí)一致認(rèn)為,各成員應(yīng)共同致力于信息通信基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),鼓勵(lì)廣大中小微企業(yè)利用電子商務(wù),發(fā)展O2O業(yè)務(wù),以開發(fā)新市場并縮小與其他企業(yè)的技術(shù)差距。

根據(jù)以上分析,數(shù)字化商品跨境交易稅收制度的國際比較可參見表1。

從表1可知,目前國際上對數(shù)字化商品交易的征稅原則基本統(tǒng)一,即在現(xiàn)有WTO框架及國際稅收制度下,不開征新稅種,并本著公平、效率、簡明等原則進(jìn)行稅收征管。對跨境交易免征進(jìn)口關(guān)稅,但在進(jìn)口環(huán)節(jié)稅或國內(nèi)稅、稅收管轄等方面存在較大差異,這是今后國際協(xié)調(diào)的重點(diǎn)。

四、數(shù)字化商品跨境交易稅收制度國際協(xié)調(diào)的重點(diǎn)

(一)數(shù)字化商品歸類

確定數(shù)字化商品屬性是其稅收制度國際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ),需要明確以下五個(gè)問題:第一,現(xiàn)有國際貿(mào)易規(guī)則未對貨物和服務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確定義。一般來說,貨物是指有形產(chǎn)品,但各類氣體、電力等雖為無形產(chǎn)品,但仍屬貨物。從這個(gè)意義上講,許多數(shù)字化商品(如電子書、音視頻)也具有有形商品的載體,應(yīng)視為貨物。同時(shí),有些數(shù)字化商品缺少有形實(shí)體(如即時(shí)通信服務(wù)、在線技術(shù)指導(dǎo)),應(yīng)歸為服務(wù)。因此,數(shù)字化商品的歸類非常復(fù)雜。此外,不管是國際貿(mào)易標(biāo)準(zhǔn)分類(Standard International Trade Classification,SITC)、HS編碼⑦還是GATS下的服務(wù)貿(mào)易分類,均沒有包含此類產(chǎn)品。第二,根據(jù)GATT,數(shù)字化商品似乎應(yīng)歸為貨物。GATT比其他國際貿(mào)易框架更能體現(xiàn)自由化原則,同時(shí),將數(shù)字化商品歸為貨物更能體現(xiàn)技術(shù)中性原則。但同樣一本書,可以分別按實(shí)物和電子書銷售,只是交易形式差異,如果按不同類別歸類并適用不同的稅收征管制度,顯然有失公平。第三,根據(jù)GATS,數(shù)字化商品似乎應(yīng)歸為服務(wù)。GATS下的跨境交付是指“從一成員境內(nèi)向任何其他成員境內(nèi)提供服務(wù)”,如通過互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)的服務(wù)。由此可將數(shù)字化商品歸為服務(wù)。第四,按TRIPS,數(shù)字化商品似乎應(yīng)歸為知識產(chǎn)權(quán)。一些國家認(rèn)為,軟件程序、音視頻等在線交易實(shí)質(zhì)上屬于版權(quán)交易和許可交易,應(yīng)根據(jù)TRIPS將其歸為知識產(chǎn)權(quán)。第五,數(shù)字化商品是貨物還是服務(wù)之爭,體現(xiàn)了國家間的貿(mào)易利益沖突。以美國為例,其在國際經(jīng)貿(mào)談判中認(rèn)為數(shù)字化商品應(yīng)歸為貨物,適用于自由化程度更高的GATT,以便獲得更多貿(mào)易利益并長期維持其在數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的國際競爭優(yōu)勢,但在其國內(nèi)立法和司法實(shí)踐中卻普遍將數(shù)字化商品視為服務(wù)。

(二)是否征稅

包括兩方面的內(nèi)容。一是是否征收關(guān)稅。根據(jù)稅收中性原則,數(shù)字化商品跨境交易適用于WTO框架下的非歧視性原則,其進(jìn)出關(guān)境稅收制度應(yīng)與其他商品相同。但是,由于監(jiān)管困難、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、獲取貿(mào)易利益等方面的原因,目前各國對此類商品進(jìn)出境均實(shí)行免征關(guān)稅,這與WTO電子商務(wù)綜合工作計(jì)劃一致⑧。二是是否征收國內(nèi)稅。不管是根據(jù)公平原則還是國民待遇原則,此類商品國內(nèi)稅均應(yīng)按現(xiàn)有稅收制度執(zhí)行。但許多國家做法各異,甚至在一國內(nèi)部還存在相互矛盾的規(guī)定。如美國認(rèn)為,若通過網(wǎng)絡(luò)交易的數(shù)字化商品具有有形商品的載體,則應(yīng)按貨物征收銷售和使用稅,否則應(yīng)視為服務(wù)而免稅。其他國家或地區(qū)基本堅(jiān)持應(yīng)征收國內(nèi)稅。在美國,《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》不僅要求對互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)免稅,還要求各州政府不得對電子商務(wù)征稅,另外,2014年修訂后的《市場公平法案》則允許各州對網(wǎng)絡(luò)零售商征收消費(fèi)稅,不管該零售商是來自于本州還是境外。促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展和追求市場公平間的矛盾不僅凸顯了美國不同利益集團(tuán)之間的博弈,還反映了不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段美國政策取向的差異。很顯然,各國或地區(qū)之間在是否征稅問題上存在較大的制度差異。

(三)國內(nèi)稅稅種及征繳方式

目前,除企業(yè)所得稅外,主要國家和地區(qū)對數(shù)字化網(wǎng)絡(luò)交易征收的國內(nèi)稅稅種以及征繳方式均存在較大差異,使同一商品的稅負(fù)水平具有較大差異性。

1.國內(nèi)流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅稅種不同。在增值稅普遍適用的情況下,以歐盟、印度、澳大利亞為代表的大部分國家對其國內(nèi)流通征收增值稅(澳大利亞征收貨勞稅,在征稅性質(zhì)上與增值稅類似)。美國對視為貨物的數(shù)字化商品征收銷售稅(或使用稅,按銷售價(jià)格的一定比例征收),無需抵扣進(jìn)項(xiàng)支付,對視為服務(wù)的數(shù)字化商品則免稅。此外,在日本和印度,對版權(quán)等數(shù)字化商品交易還要征收預(yù)提所得稅。

2.稅率不同。就算在統(tǒng)一實(shí)行增值稅的歐盟內(nèi)部,各國的增值稅政策不同,標(biāo)準(zhǔn)稅率也不同,不同國家或地區(qū)之間更是如此。

3.征繳方式不同。主要分兩種情況:(1)由電商平臺(tái)繳納,如澳大利亞。2018年7月1日澳大利亞政府對跨境電商實(shí)施新規(guī),境內(nèi)消費(fèi)者通過境外跨境電商平臺(tái)購買服務(wù)和商品,境外電商平臺(tái)應(yīng)向澳大利亞稅務(wù)機(jī)關(guān)注冊并繳納貨勞稅。(2)由供應(yīng)商或賣家納稅,如中國、歐盟和美國。中國2019年1月開始實(shí)施的《中華人民共和國電子商務(wù)法》(簡稱《電子商務(wù)法》)要求電子商務(wù)經(jīng)營者履行納稅義務(wù),但未對數(shù)字化商品交易納稅做出具體規(guī)定。2018年2月歐盟針對跨境電商交易增值稅的法案規(guī)定,賣家只需在歐盟境內(nèi)任一國家注冊并繳納增值稅,無需在各個(gè)目標(biāo)市場分別注冊納稅。新法案還認(rèn)為,電子書應(yīng)與普通書籍一樣,其交易應(yīng)給予稅收優(yōu)惠甚至免稅,兩年內(nèi)還會(huì)將這一優(yōu)惠政策推廣至在線閱讀、在線音樂等文化領(lǐng)域。美國則認(rèn)為,電商企業(yè)具有代稅務(wù)機(jī)關(guān)向消費(fèi)者征收銷售稅的法定義務(wù),并按期統(tǒng)一上交,特別是2018年南達(dá)科他州(South Dakota)控告家具電商Wayfair未履行銷售稅征繳責(zé)任并勝訴后。顯然,不同征繳方式的納稅成本不同。

(四)稅收管轄權(quán)

不論居民身份還是稅收來源地確定標(biāo)準(zhǔn)上的差異,均源于國家間的稅收利益沖突,各國無一例外地都趨向于使其利益最大化的選擇。如美國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域具有較強(qiáng)競爭優(yōu)勢,不僅大量出口還通過跨國公司進(jìn)行對外直接投資,極力倡導(dǎo)居民稅收管轄權(quán)以最大化自己的利益,而這無疑造成許多發(fā)展中國家的稅基被侵蝕,稅源流失。因此,稅收管轄權(quán)的國際協(xié)調(diào)是促進(jìn)發(fā)展中國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的前提,也是促進(jìn)公平貿(mào)易的重要手段。

五、結(jié)論與建議

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的重要性和數(shù)字化商品屬性的模糊,各國或地區(qū)間的數(shù)字化商品跨境交易稅收征管制度存在較大差異和沖突。稅收征管制度的國際協(xié)調(diào)是促進(jìn)數(shù)字化商品跨境交易的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和重要內(nèi)容,應(yīng)從以下層面展開。第一,根據(jù)現(xiàn)有雙邊、多邊貿(mào)易規(guī)則,加強(qiáng)國際對話與合作,協(xié)調(diào)各項(xiàng)歸類制度以實(shí)現(xiàn)對數(shù)字化商品的科學(xué)歸類;第二,根據(jù)公平和中立原則,數(shù)字化商品跨境交易應(yīng)按現(xiàn)有規(guī)則執(zhí)行,如適用于WTO最惠國待遇原則的征稅、降稅或免稅,適用于區(qū)域貿(mào)易協(xié)定的免稅;第三,協(xié)調(diào)各國或地區(qū)不同稅種間、不同征管方式間的差異,力求體現(xiàn)稅負(fù)公平,并降低納稅成本,實(shí)現(xiàn)貿(mào)易便利化,這是未來國際協(xié)調(diào)的重中之重;第四,協(xié)調(diào)各國或地區(qū)在納稅居民身份、各類所得認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上的差異,以便數(shù)字貿(mào)易利益盡可能體現(xiàn)公平分配。

對中國來說,電子商務(wù)立法較晚,相關(guān)稅收征管實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)欠缺。雖然近幾年電子商務(wù)蓬勃發(fā)展,但還是面臨數(shù)字化產(chǎn)業(yè)競爭優(yōu)勢不足、稅收征管相關(guān)部門信息化建設(shè)難以滿足實(shí)踐發(fā)展需要等問題。2019年1月1日開始實(shí)施的《電子商務(wù)法》僅僅籠統(tǒng)地規(guī)定了電子商務(wù)經(jīng)營者的法定納稅義務(wù)及平臺(tái)經(jīng)營者報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者納稅信息的法定義務(wù),沒有涉及跨境電商尤其是數(shù)字化商品跨境交易稅收征管等專業(yè)性問題。我國首先需要改革現(xiàn)有稅收征管制度。參考BEPS行動(dòng)計(jì)劃,加強(qiáng)海關(guān)信息化建設(shè),實(shí)現(xiàn)與各電商平臺(tái)和支付機(jī)構(gòu)的信息共享,境內(nèi)消費(fèi)者無論是進(jìn)口還是在國內(nèi)購買數(shù)字化商品,均可通過電商平臺(tái)和支付機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)征稅與監(jiān)管,但必須同時(shí)考慮征稅及納稅成本問題。其次,制定鼓勵(lì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)政策,營造適合該產(chǎn)業(yè)發(fā)展的制度環(huán)境,以便未來在全球價(jià)值鏈中處于更有利的位置。再次,應(yīng)積極參與數(shù)字化商品貿(mào)易規(guī)則的制定和國際談判?;谥袊鴶?shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)處于比較劣勢及我國是發(fā)展中國家的現(xiàn)實(shí)情況,爭取在新規(guī)則制定中獲得更多話語權(quán)和更多貿(mào)易利益。最后,應(yīng)加強(qiáng)國際合作,與各國及相關(guān)機(jī)構(gòu)開展信息交流與業(yè)務(wù)合作,共同應(yīng)對數(shù)字化上跨境交易帶來的一系列稅收征管問題。

注釋:

①CPTPP是美國退出跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定(Trans-Pacif? ic Partnership Agreement,TPP)后的新名字。美國退出 TPP不影響其在數(shù)字化商品跨境交易方面的具體規(guī)定。CPTPP第14章第3款規(guī)定:“任何締約方均不得對該締約方公民與另一締約方公民之間的電子傳輸,包括以電子方式傳送的內(nèi)容征收關(guān)稅。為更明確起見,以上規(guī)定不排除締約方對以電子方式傳送的內(nèi)容征收內(nèi)部稅、費(fèi)用及其他收費(fèi),但須以符合本協(xié)定的方式征收”。同時(shí),第4款規(guī)定:“任何締約方不得對在另一締約方境內(nèi)以商業(yè)方式創(chuàng)造、生產(chǎn)、出版、訂約、委托或首次提供的數(shù)字產(chǎn)品或作者、表演者、生產(chǎn)者、開發(fā)商或所有者是另一締約方的數(shù)字產(chǎn)品給予不太優(yōu)惠的待遇”。由此可知,CPTPP對數(shù)字化商品的跨境交易提供了極大便利和優(yōu)惠。

②實(shí)際上,WTO框架下,對跨境電子商務(wù)免征關(guān)稅和稅收中性二者是相互矛盾的。出于獲得更多貿(mào)易利益的考慮,美國具體做法是國內(nèi)電子商務(wù)交易強(qiáng)調(diào)稅收中性,而跨境電子商務(wù)則強(qiáng)調(diào)免稅。

③隨著《全球電子商務(wù)框架》的出臺(tái),在美國的主導(dǎo)下,WTO各方原則上同意2年內(nèi)不對“電子傳輸交易產(chǎn)品”征收關(guān)稅。當(dāng)時(shí)規(guī)定,2年以后是否征稅由1999年的第三屆WTO部長級會(huì)議討論決定。但由于此次部長級會(huì)議沒有成功召開以及此后2001年開始的多哈回合談判至今沒有結(jié)束,使得“電子傳輸交易產(chǎn)品”的征稅問題還處于免稅狀態(tài)。

④本法案中把數(shù)字化商品界定為音樂、圖片、數(shù)據(jù)及其他以數(shù)字形式存在的商品,如光盤。

⑤歐盟對有形商品的跨境網(wǎng)絡(luò)交易征收關(guān)稅,而對無形商品的跨境網(wǎng)絡(luò)交易則免稅。

⑥隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)在歐盟經(jīng)濟(jì)中的重要性不斷凸顯,不同類型企業(yè)所得稅差異使公平競爭的市場環(huán)境無法建立,為此,2017年9月的塔林峰會(huì)討論了對數(shù)字經(jīng)濟(jì)巨頭征稅的問題,以期實(shí)體企業(yè)和數(shù)字型企業(yè)能在一個(gè)公平的市場環(huán)境中競爭。

⑦HS編碼即海關(guān)編碼,全稱為《商品名稱及編碼協(xié)調(diào)制度的國際公約》(International Convention for Harmonized Commodity Description and Coding System),簡稱協(xié)調(diào)制度(Harmonized System,HS)。

⑧盡管WTO相關(guān)文件規(guī)定,通過網(wǎng)絡(luò)完成的跨境交易免征關(guān)稅,但是,實(shí)踐中出于許多方面的原因,各國均在不同程度地征收關(guān)稅,如中國、印度等。

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責(zé)任編輯:方程

International Comparison and Coordination of Tax Systems for Digital Goods Cross-border Transactions

ZHANG Li,CAO Zi-ying and YI Yan-chun

(School of Economic Management and Law,Hubei Normal University,Huangshi 435002,Hubei China)

Abstract:The range of digital goods is too broad to be simply classified as tangible goods or services. The diversity of digital goodscross-border trading rules makes it impossible to determine its taxable nature,and it is difficult to accurately identify its tax resident identity and tax source. For the consideration of national interests and group interests,there are great differences and conflicts in the tax collection and management systems of cross-border digital goods transactions among countries or regions. The international coordination of tax collection and management should be based on the existing bilateral and multilateral trade rules,strengthen international communication and cooperation,and we should coordinate different kinds of classification system to realize the scientific classification of digital goods;we should coordinate different kinds of taxes and pattern of tax collection in different countries or regions to demonstrate the fairness of tax burden,reduce the cost of tax collection,and realize trade convenience;and we should coordinate the different identification standard of tax resident identity and earnings to demonstrate the fair interests distribution of digital trade. China should reform the existing tax collection and management system,formulate industrial policies to promote the development of digital economy,participate in the formulation of cross-border trading rules for digital goods and international negotiations actively,strengthen international cooperation and coordination,and deal with a series of tax collection and management problems brought by cross-border trading in digital goods.

Key words:digital goods;tax system;cross-border e-commerce

收稿日期:2020-06-11

基金項(xiàng)目:2019年湖北省技術(shù)創(chuàng)新專項(xiàng)軟科學(xué)研究項(xiàng)目“湖北自貿(mào)區(qū)科技創(chuàng)新政策的實(shí)施效果及優(yōu)化路徑研究”(2019ADC143);2019年湖北省社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“中美貿(mào)易摩擦對湖北省就業(yè)的影響評估與對策研究”(HBSK2019ZD029)

作者簡介:張莉(1976—),女,四川省富順縣人,湖北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理與法學(xué)院副教授,國際貿(mào)易學(xué)博士,主要研究方向?yàn)橹贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)、國際貿(mào)易理論與政策;曹子瑛(1982—),女,湖北省武漢市人,湖北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理與法學(xué)院副教授,世界經(jīng)濟(jì)學(xué)博士,主要研究方向?yàn)橘Q(mào)易自由化、美國出口貿(mào)易戰(zhàn)略;易艷春(1976—),女,湖北省廣水市人,湖北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理與法學(xué)院教授,西方經(jīng)濟(jì)學(xué)博士,主要研究方向?yàn)閲H貿(mào)易與碳排放。

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