李真真 孫舒展 程子權(quán)

[摘 要]文章從確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的角度，分析了2017年新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相比于2006版準(zhǔn)則的變化，以及新準(zhǔn)則對企業(yè)處理政府補(bǔ)助的會計(jì)核算和相關(guān)披露的影響，探討了新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)當(dāng)中暴露出的問題，并對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提出了相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞]政府補(bǔ)助;新準(zhǔn)則;會計(jì)準(zhǔn)則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.11.

1 引言

隨著“十三五”規(guī)劃穩(wěn)步推進(jìn)，政府對各種企業(yè)的補(bǔ)助力度進(jìn)一步加大。與此同時(shí)，06版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)運(yùn)用中的不足之處日益明顯。2017年5月10日，財(cái)政部發(fā)布了新版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16 號——政府補(bǔ)助》，對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂和完善。2017版政府補(bǔ)助準(zhǔn)則完善了對政府補(bǔ)助特征的描述;增加了政府補(bǔ)助的核算科目及核算方法;細(xì)化了對財(cái)政貼息的會計(jì)處理方式;從而影響了企業(yè)對于政府補(bǔ)助的披露和會計(jì)信息質(zhì)量。本文從確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的角度，分析新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則對企業(yè)的影響及存在的問題。

2? 新準(zhǔn)則中與政府補(bǔ)助有關(guān)的理論概述

2.1 政府補(bǔ)助的概念及分類

政府補(bǔ)助，顧名思義即政府給予企業(yè)的補(bǔ)貼，它是企業(yè)所獲得的來源于政府無償給予的，并不限于貨幣形式的一種資產(chǎn)。在新準(zhǔn)則中，政府補(bǔ)助的定義更加明確，對于企業(yè)中某一項(xiàng)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言，它必須滿足兩項(xiàng)條件才能被劃分為政府補(bǔ)助。首先是該補(bǔ)助來源于政府，即該項(xiàng)企業(yè)業(yè)務(wù)收入來源必須是政府的相關(guān)單位或者部門。其次，該補(bǔ)助必須是無償?shù)?，企業(yè)不需要為該項(xiàng)資金收入支付任何相關(guān)費(fèi)用，亦不需要進(jìn)行償還。

政府補(bǔ)助可以依據(jù)不同的方式進(jìn)行分類。例如，依據(jù)一項(xiàng)政府補(bǔ)助的不同發(fā)放目的，可以將其分為資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān);而按照一項(xiàng)補(bǔ)助的具體發(fā)放內(nèi)容，將其分為貨幣性以及非貨幣性補(bǔ)助兩類。

2.2 政府補(bǔ)助的主要形式

政府補(bǔ)助形式多種多樣。在實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)里，政府補(bǔ)助的發(fā)放主要分為三種形式：財(cái)政撥款、稅收返還以及財(cái)政貼息。其中稅收優(yōu)惠形式涉及退稅的辦法，與企業(yè)銷售的相關(guān)性較高，新準(zhǔn)則允許其計(jì)入“其他收益”科目，更能夠反映其實(shí)質(zhì)。

2.3 政府補(bǔ)助的特征

根據(jù)新準(zhǔn)則中的對政府補(bǔ)助所下的定義中所寫政府補(bǔ)助的確認(rèn)原則，可以看出政府補(bǔ)助具有如下兩點(diǎn)特征：來源于政府、無償性。其中無償性是一項(xiàng)補(bǔ)助最重要的特征。無償性代表了企業(yè)不需要為該項(xiàng)資金支付一般等價(jià)物或者相應(yīng)利息。對于任意有償?shù)慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而言，企業(yè)完成的僅僅是一項(xiàng)交易。根據(jù)以上描述特征，亦能區(qū)分政府補(bǔ)助與政府購買。

與其他會計(jì)活動一樣，政府補(bǔ)助的會計(jì)處理也涉及確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等一系列流程，屬于政府和企業(yè)之間的一項(xiàng)日?；顒?，因此政府補(bǔ)助還具有一般性特征。政府補(bǔ)助牽涉到政府核算和企業(yè)核算兩方面，關(guān)系到國家預(yù)算計(jì)劃，受補(bǔ)助單位經(jīng)營活動籌備等多方面的經(jīng)濟(jì)活動以及資金流動，會計(jì)信息的使用者更加廣泛，對會計(jì)信息質(zhì)量的要求更嚴(yán)格，因此政府補(bǔ)助具有重要性的特征。

3? 新準(zhǔn)則中會計(jì)核算方法調(diào)整對于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

3.1 新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則對企業(yè)政府補(bǔ)助核算方法的不同之處

新準(zhǔn)則對于企業(yè)收到政府補(bǔ)助的具體會計(jì)核算方法的規(guī)定有所變化，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況來判斷使用“總額法”或“定額法”進(jìn)行核算?？傤~法是指將企業(yè)所收到的補(bǔ)助全部作為收益確認(rèn)。凈額法是指用實(shí)際補(bǔ)助的數(shù)額直接沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或者成本費(fèi)用。

具體的會計(jì)處理方式依據(jù)政府補(bǔ)助所劃分的類別有如下情況：

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助：在總額法下，企業(yè)收到政府補(bǔ)助款項(xiàng)時(shí)，直接計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)面值或者遞延收益，之后再分期計(jì)入其他收益或者營業(yè)外收入;在凈額法下，企業(yè)將相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣減政府補(bǔ)助數(shù)額，再進(jìn)行折舊或攤銷。

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助：在總額法下，企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況將收到的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益或營業(yè)外收入;在凈額法下，沖減相關(guān)成本費(fèi)用或營業(yè)外支出。

3.2 會計(jì)核算項(xiàng)目受新準(zhǔn)則核算方式的影響

舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)將政府補(bǔ)助計(jì)入營業(yè)外收入，而新準(zhǔn)則核算下，增加了凈額法會計(jì)處理方法的選擇，由此導(dǎo)致企業(yè)利潤表中的營業(yè)成本、營業(yè)外支出以及各種費(fèi)用科目都會受到政府補(bǔ)助的影響。同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易事項(xiàng)與日常的活動是否相關(guān)來選擇將政府補(bǔ)助收入計(jì)入“其他收益”或營業(yè)外收支，而“其他收益”是位于利潤表上營業(yè)利潤之上的科目，由此政府補(bǔ)助的劃分會影響到企業(yè)當(dāng)期的營業(yè)利潤。

從政府補(bǔ)助列報(bào)科目的變化可以發(fā)現(xiàn)，舊準(zhǔn)則下“營業(yè)外收入”不構(gòu)成營業(yè)利潤，而新準(zhǔn)則中“計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助”屬于營業(yè)收入的構(gòu)成項(xiàng)目，從而影響到了與營業(yè)收入相關(guān)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)。一方面，將與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補(bǔ)助劃分為營業(yè)收入以內(nèi)，體現(xiàn)了會計(jì)信息實(shí)質(zhì)重于形式的要求，使報(bào)表分析更客觀;另一方面，準(zhǔn)則中未明確劃分是否“與日?；顒酉嚓P(guān)”的明確標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)可能會將本身的政府補(bǔ)助收入作為營業(yè)收入確認(rèn)，起到粉飾營業(yè)利潤的效果，不利于會計(jì)信息的真實(shí)性。

4? 新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在的問題

4.1 新準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助的分類標(biāo)準(zhǔn)有待商榷

首先，17版新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了，一項(xiàng)政府補(bǔ)助經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)發(fā)掘它的實(shí)質(zhì)，例如與企業(yè)的日?；顒泳o密相關(guān)的，應(yīng)該計(jì)入其他收益科目，抑或是沖減相關(guān)成本費(fèi)用。而若是其與企業(yè)的日?；顒記]有關(guān)聯(lián)，則應(yīng)該計(jì)入營業(yè)外收支，但是準(zhǔn)則中沒有對企業(yè)的“日?；顒印边M(jìn)行界定，導(dǎo)致了企業(yè)在對政府補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)時(shí)無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，從而影響后續(xù)的計(jì)量和列報(bào)以及企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)。

其次，國際會計(jì)準(zhǔn)則20號明確規(guī)定了政府的范圍，也即包括政府機(jī)構(gòu)，或者地方、國家乃至國際的類似的組織。與此相比，國內(nèi)的政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則沒有對政府的概念進(jìn)行明確，可能會導(dǎo)致國內(nèi)企業(yè)對政府的界定出現(xiàn)誤解。

4.2 實(shí)務(wù)中政府補(bǔ)助的會計(jì)核算方法有待明晰

4.2.1會計(jì)處理方法的選擇可操縱性大

新準(zhǔn)則明確的規(guī)定了財(cái)政貼息的處理方法，并針對其他補(bǔ)助提出了兩類會計(jì)的處理方法，即總額法與凈額法均可用于政府補(bǔ)助的處理，但卻沒有明確指出這兩種方法的具體使用情形。企業(yè)在除去財(cái)政貼息以外的其他政府補(bǔ)助收入究竟是應(yīng)當(dāng)采取一種處理方法還是二者均可使用并未明確。無論是采用總額法或是凈額法，若是反映了某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，那么它就應(yīng)該是成功的，并不違背會計(jì)政策的原則。

4.2.2經(jīng)常性損益的區(qū)分存在誤區(qū)

新準(zhǔn)則中提出“日?；顒酉嚓P(guān)”的概念，這可能會影響部分企業(yè)對于一項(xiàng)政府補(bǔ)助它是否應(yīng)當(dāng)被劃分為經(jīng)常性損益的區(qū)分。經(jīng)常性損益和日常活動相關(guān)的概念區(qū)別在于，前者強(qiáng)調(diào)資金流頻率而后者強(qiáng)調(diào)資金流的適用目的。由于上市公司需要定期披露非經(jīng)常性損益的信息，部分會計(jì)人員可能會存在將“與日?；顒酉嚓P(guān)”與經(jīng)常性損益掛鉤，從而導(dǎo)致披露的信息不準(zhǔn)確。

4.3 報(bào)表中政府補(bǔ)助的披露有待完善

新準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)對政府補(bǔ)助的披露有兩條規(guī)則，首先，企業(yè)應(yīng)該在利潤表中的“營業(yè)利潤”之上單獨(dú)地將“其他收益”項(xiàng)目列報(bào)，計(jì)入其他收益的補(bǔ)助部分就在此項(xiàng)目中體現(xiàn)。由我國A股上市公司2017和2018年的年報(bào)可以看出，大部分上市公司將政府補(bǔ)助根據(jù)是否與日?；顒佑嘘P(guān)進(jìn)行了分類計(jì)量，分別計(jì)入收入和利得，符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。其次，企業(yè)應(yīng)該在附注內(nèi)單獨(dú)將政府補(bǔ)助的類別、數(shù)額和列報(bào)項(xiàng)目披露;計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額;本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。通過閱讀大量上市公司的年報(bào)附注發(fā)現(xiàn)，很多上市公司并未披露凈額法下沖減相關(guān)資產(chǎn)的面值或相關(guān)成本費(fèi)用的詳細(xì)情況，由此可見企業(yè)對政府補(bǔ)助情況的披露不能完全符合新準(zhǔn)則的要求;從整體情況來看，各個上市公司的披露格式和位置也不盡相同，原因是準(zhǔn)則中沒有進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定。

5? 完善政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的相應(yīng)建議

5.1 完善“政府補(bǔ)助”的有關(guān)定義，明確“日?；顒印眲澐謽?biāo)準(zhǔn)

針對新準(zhǔn)則中欠缺對政府的定義從而可能導(dǎo)致混淆補(bǔ)助來源的問題，本文建議準(zhǔn)則中對政府補(bǔ)助的相關(guān)定義加以完善。除此之外，準(zhǔn)則中應(yīng)補(bǔ)充條款以說明企業(yè)如何處理來自“國際類似團(tuán)體”的政府補(bǔ)助，促進(jìn)政府補(bǔ)助新準(zhǔn)則的進(jìn)一步推廣應(yīng)用。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，企業(yè)的日?；顒又傅氖?“企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的活動”。由此可見，一項(xiàng)補(bǔ)助是不是與日常活動相關(guān)應(yīng)當(dāng)依據(jù)政府補(bǔ)助的指定用途是否影響企業(yè)的營業(yè)利潤來判斷。例如，財(cái)政部門專門撥付給企業(yè)的，用于購建日?；顒铀匦璧墓潭ㄙY產(chǎn)抑或是進(jìn)行技術(shù)研發(fā)革新的專項(xiàng)資金、撥付企業(yè)用于開展各項(xiàng)科技研發(fā)的活動的研發(fā)經(jīng)費(fèi)、稅收返還等專項(xiàng)資金應(yīng)在列報(bào)時(shí)計(jì)入其他收益科目或沖減相關(guān)成本費(fèi)用;而對于中小企業(yè)扶持資金、企業(yè)上市獎勵資金等沒有指定用途的財(cái)政撥款應(yīng)計(jì)入企業(yè)與日?；顒訜o關(guān)的營業(yè)外收支中。

5.2 完善實(shí)務(wù)當(dāng)中的政府補(bǔ)助的會計(jì)處理方法

5.2.1會計(jì)處理方法的選擇方法

新準(zhǔn)則下，除了已經(jīng)明確規(guī)定的財(cái)政貼息的處理方法以外，一家企業(yè)的確可以自由采取總額法或者凈額法來核算其他政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)。但是對于一項(xiàng)特定的補(bǔ)助而言，它所采用的會計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)貼近。而且一旦選定了某一種性質(zhì)的補(bǔ)助業(yè)務(wù)的處理方法，則不應(yīng)當(dāng)更變。

5.2.2經(jīng)常性損益的區(qū)分方法

從定義分析可以解決這一類問題。在定義中，日常活動相關(guān)與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的涵蓋范圍其實(shí)是相近的。換而言之，經(jīng)常性損益一定與日常活動相關(guān)，但是該命題的逆命題不成立，例如企業(yè)購置一項(xiàng)用于日?；顒拥拈L期資產(chǎn)，這是一項(xiàng)日?；顒?，購置款項(xiàng)卻不應(yīng)該劃分為經(jīng)常性損益。應(yīng)當(dāng)劃分為非經(jīng)常性損益的補(bǔ)助也可能與日常活動相關(guān)。關(guān)于其區(qū)分問題還是應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)出發(fā)，認(rèn)清一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)再做判斷，而不是簡單的用“日?；顒印钡母拍顓^(qū)分。

5.3 完善相關(guān)的政府補(bǔ)助的披露事項(xiàng)

一方面，新準(zhǔn)則應(yīng)對政府補(bǔ)助的具體披露方式作出統(tǒng)一的規(guī)定，如企業(yè)對于各期獲得的政府補(bǔ)助的披露時(shí)間，不同類型的政府補(bǔ)助在年報(bào)中披露的位置，具體的披露格式，對不同核算方法和核算情況應(yīng)該披露的詳細(xì)程度等，均需進(jìn)一步規(guī)范。另一方面，企業(yè)審計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)對政府補(bǔ)助的披露情況的檢查，以達(dá)到較好的監(jiān)督效果。

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[作者簡介] 李真真（1999—），女，漢族，河南省焦作市，就讀于北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，研究方向：會計(jì)學(xué);孫舒展（1999—），女，漢族，浙江省金華市，就讀于北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，研究方向：會計(jì)學(xué);程子權(quán)（2000—），男，漢族，江西省上饒市，就讀于北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，研究方向：經(jīng)濟(jì)學(xué)。