高宜宜

摘要：對外收付匯是指企業(yè)在進(jìn)行國際貿(mào)易合同執(zhí)行時(shí)所要支付及收取的外匯。國際結(jié)算較國內(nèi)結(jié)算程序復(fù)雜很多，不同情形下的對外收付匯稅費(fèi)承擔(dān)也不盡相同，且沒有匯總的文件參考，在實(shí)際操作中出現(xiàn)的問題更是如撥蠶繭。文章主要通過企業(yè)相關(guān)實(shí)務(wù)案例，進(jìn)行歸類整理，詳細(xì)分析了不同的對外貿(mào)易情形下，該如何準(zhǔn)確又低風(fēng)險(xiǎn)地享受稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)給企業(yè)相關(guān)國際貿(mào)易參與人員提供簡潔明了的操作指南，具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：對外付匯;收匯;境外服務(wù)貿(mào)易;轉(zhuǎn)口貿(mào)易;稅費(fèi)

引言

對外收付匯貿(mào)易，按照貿(mào)易的種類，可以分為貨物貿(mào)易和服務(wù)貿(mào)易。貨物國際貿(mào)易國家管控相對寬松，付匯的程序也比較流程化，一般走進(jìn)口報(bào)關(guān)流程就可以;服務(wù)貿(mào)易管控就比較嚴(yán)格，特別是對外付匯，必須到稅務(wù)部門備案，而且每項(xiàng)服務(wù)方式地點(diǎn)不同，涉及的稅率及稅種也大相徑庭。近幾年來聯(lián)系方式的多樣化、簡便化，使國際貿(mào)易變得容易、頻繁，越來越多的企業(yè)投身到此類業(yè)務(wù)中來，對流程和政策的把握需求顯得尤為迫切，下面通過實(shí)際案例進(jìn)行深入了解分析。

一、企業(yè)實(shí)際案例概述

2019年公司欲接下一個(gè)燃機(jī)銷售合同項(xiàng)目。公司的燃機(jī)產(chǎn)品在國際市場上并不占優(yōu)勢，而且大部分的核心零件都依賴德國進(jìn)口，但從公司長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略布置計(jì)劃中，把燃機(jī)未來市場放在舉足輕重的位置，并預(yù)測極大可能會(huì)替代一部分的汽輪機(jī)傳統(tǒng)產(chǎn)品。鑒于上述市場預(yù)測，公司對燃機(jī)合同的簽訂要求不以營利為目的，更多考慮承接合同、制造燃機(jī)過程中對市場的占有率、影響力。該燃機(jī)合同也屬于薄利項(xiàng)目，買方報(bào)出的合同價(jià)不算稅費(fèi)僅有300萬的利潤余量，而整個(gè)燃機(jī)合同金額高達(dá)8000萬元，其中90%的設(shè)備需要轉(zhuǎn)口貿(mào)易，里面還包含800萬的設(shè)備安裝服務(wù)。利潤余量能否覆蓋公司成本，需要負(fù)擔(dān)多少稅費(fèi)金額，銷售人員把問題匯總財(cái)務(wù)，要求給出相關(guān)稅費(fèi)成本比較結(jié)論。于是該合同事項(xiàng)進(jìn)行了詳細(xì)分析咨詢。下面按照貨物、勞務(wù)類別進(jìn)行逐項(xiàng)分析。

二、境外采購環(huán)節(jié)稅費(fèi)承擔(dān)案例分析

（一）案例項(xiàng)下境外貨物貿(mào)易模式及

稅費(fèi)負(fù)擔(dān)分析

從境外采購貨物、貨物直運(yùn)另一境外企業(yè)，貨物銷售全過程屬于轉(zhuǎn)口貿(mào)易范疇。在對外貿(mào)易中，貨物的進(jìn)口和出口交易，如果并非直接由生產(chǎn)國同消費(fèi)國發(fā)生貿(mào)易關(guān)系，而是間接由第三國類似中介方進(jìn)行轉(zhuǎn)手交易的買賣，那么該類貿(mào)易對第三方國來說就稱為轉(zhuǎn)口貿(mào)易。轉(zhuǎn)口貿(mào)易依據(jù)不同貨物流通渠道，可以分類為貨物進(jìn)口再出關(guān)貿(mào)易以及只有單據(jù)流轉(zhuǎn)沒有貨物的進(jìn)關(guān)方式。我們企業(yè)一般只做單據(jù)處理貿(mào)易，在這種情況下，貨物是不進(jìn)入中介國關(guān)口的，只是涉及對貨物所有權(quán)進(jìn)行二次出口的一種貿(mào)易方式。

我們此次進(jìn)口的燃機(jī)零部件的流通渠道，不會(huì)通過海關(guān)進(jìn)入中國境內(nèi)，屬于典型的單據(jù)流轉(zhuǎn)沒有貨物進(jìn)關(guān)的方式。對于一般的貨物進(jìn)口，如果進(jìn)入中國境內(nèi)，就意味進(jìn)入報(bào)關(guān)流程，并在此過程中繳納貨物關(guān)稅、增值稅。增值稅暫行條例首條中對于貨物銷售適用增值稅范疇有幾個(gè)要點(diǎn)：發(fā)生的納稅行為是境內(nèi)銷售貨物或進(jìn)口貨物，這個(gè)“境內(nèi)”的范圍在相應(yīng)實(shí)施細(xì)則中規(guī)定：銷售或進(jìn)口“貨物”的起運(yùn)地在中國境內(nèi)，或者“貨物”所在地在中國境內(nèi)。我們上述業(yè)務(wù)燃機(jī)零部件的起運(yùn)地位于境外，最終的到達(dá)地也在境外，中間過程也未曾在境內(nèi)留下痕跡，顯然不屬于增值稅的納稅范疇。因此首先可以明確的是在該項(xiàng)燃機(jī)的轉(zhuǎn)口貿(mào)易過程中，進(jìn)口和銷售該項(xiàng)貨物都無需繳納增值稅，貨物實(shí)現(xiàn)銷售確認(rèn)收入時(shí)也不需要在稅控系統(tǒng)中開具增值稅發(fā)票及進(jìn)行相關(guān)的增值稅申報(bào)。

（二）境外服務(wù)貿(mào)易項(xiàng)下稅費(fèi)負(fù)擔(dān)分析

對外貿(mào)易中貨物因?yàn)橛芯唧w實(shí)物，可追溯貨物物流信息，因此國家對這部分的管理相對比較寬松。接下來要具體展開的是前述合同中的相關(guān)服務(wù)進(jìn)出口涉及的問題。合同中涉及的采購服務(wù)采用以下方式實(shí)施：由德國人員直接到第三方境外企業(yè)進(jìn)行燃機(jī)安裝工程服務(wù)。根據(jù)以上描述，可以歸類為財(cái)稅2016年36號第十三條所寫的規(guī)定，“其中境外單位對單位、對個(gè)人銷售的服務(wù)，完全在境外發(fā)生，認(rèn)定為不算境內(nèi)服務(wù)銷售活動(dòng)?！奔热徊粚儆谠诰硟?nèi)服務(wù)銷售事項(xiàng)，那么我們可以理解為，像合同中我們企業(yè)采購德國企業(yè)的，完全在馬來西亞消費(fèi)的服務(wù)，不屬于國內(nèi)增值稅納稅范疇，無需為德國企業(yè)代扣代繳相關(guān)增值稅。

在實(shí)務(wù)中，境外企業(yè)為規(guī)避不可預(yù)見的交易國稅收風(fēng)險(xiǎn)，在簽署合同時(shí)往往有一條必加項(xiàng)：中國境內(nèi)涉及的各項(xiàng)稅費(fèi)由中國企業(yè)承擔(dān)。換句話說他們不承擔(dān)在中國境內(nèi)的任何稅費(fèi)，所以我們碰到這種情況，警惕性立馬就上來了，特別是沒有碰到過的經(jīng)濟(jì)合同，簽起來還是很有壓力的。

舉例分析，我們企業(yè)與德國一家公司一直以來有服務(wù)貿(mào)易合同往來，而且合同一簽可能就是好幾年，他們就“一鐵耙”把稅費(fèi)都推到我們這里。像這種境外采購的境內(nèi)現(xiàn)場服務(wù)，超過5萬美元付匯，在支付時(shí)銀行就會(huì)要求企業(yè)去稅務(wù)部門履行備案程序，同時(shí)要代扣代繳企業(yè)所得稅、增值稅，增值稅按不含稅合同收入的9%繳納，同時(shí)申報(bào)各項(xiàng)城建附加，所得稅按不含稅收入的40%核定利潤率再乘以企業(yè)所得稅稅率25%，實(shí)際所得稅稅負(fù)率等于不含稅合同收入的10%，可見上述境內(nèi)消費(fèi)一個(gè)如上境外采購服務(wù)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)合計(jì)高達(dá)20.2%。這也是我們在簽訂境外服務(wù)采購合同時(shí)心生顧慮，亦不敢簽訂長期服務(wù)協(xié)議的原因。

既然該采購合同執(zhí)行的過程服務(wù)符合不征增值稅的情況，那么大約可以節(jié)約86萬元的稅費(fèi)成本。

（三）相關(guān)企業(yè)所得稅分析

那么該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況下，所得稅又該如何處理？我們國家的企業(yè)所得稅法關(guān)于納稅范疇也是有明確規(guī)定的，主要是分成兩種企業(yè)類型進(jìn)行規(guī)定，一種是居民企業(yè)，一種是非居民企業(yè)。居民企業(yè)的所有所得不管來源是什么都被列入所得稅征稅范疇。非居民企業(yè)可以分為兩類，一是在中國境內(nèi)沒有設(shè)立場所的非居民企業(yè)，只需要對其在中國境內(nèi)取得的收入依法繳納企業(yè)所得稅;二是設(shè)立場所的非居民企業(yè)，就要對其境內(nèi)境外所得依法繳納企業(yè)所得稅。案例中涉及的服務(wù)提供商顯然屬于第二類非居民企業(yè)，因此對于其中國境外所得無需繳納所得稅[1]。

（四）采購環(huán)節(jié)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)總結(jié)及注意要點(diǎn)

至此該合同采購服務(wù)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況已經(jīng)理清了，既不用繳納增值稅也不用繳納所得稅，這對于企業(yè)來說是個(gè)好消息，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)明顯降低。但在這里需要注意兩個(gè)問題：享受增值稅不應(yīng)稅要確保該項(xiàng)服務(wù)完全在境外發(fā)生，里面有兩層含義，首先服務(wù)項(xiàng)目得在國外，所列的項(xiàng)目要盡可能不讓人產(chǎn)生疑問，像我們這種合同就很明確，內(nèi)容是燃機(jī)的安裝服務(wù)，設(shè)備在哪里服務(wù)一般就跟在哪里，只要在合同中明確服務(wù)內(nèi)容、服務(wù)金額、服務(wù)地點(diǎn)，就不會(huì)引起異議;還有一層意思是服務(wù)一定是單純的，不要把自己國內(nèi)服務(wù)人員提供勞務(wù)獲取的報(bào)酬混在一起，既然要享受政策，就一定要在合同簽訂時(shí)明確。

在享受境內(nèi)沒有機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)不用就其境外所得繳納所得稅時(shí)，其實(shí)當(dāng)時(shí)我們是很有顧慮的。在中國境內(nèi)非居民企業(yè)如何納稅取決于是否在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所，如果一旦中國境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，即屬于設(shè)立了機(jī)構(gòu)場所，應(yīng)由該境外企業(yè)依國家稅務(wù)總局令2009年19號《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》規(guī)定辦理稅務(wù)登記，接受稅務(wù)管理并自行就其所有的中國境內(nèi)所得，和與其固定場所有關(guān)聯(lián)的中國境外所得，按25%的稅率申報(bào)繳納所得稅費(fèi)，滿足一定條件的由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定扣繳義務(wù)人扣繳稅款。因此這里存在一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，境外企業(yè)有可能會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。這個(gè)一定要與稅務(wù)主管部門事先進(jìn)行溝通，把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在源頭。那么如何判定境外企業(yè)是否會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？我們企業(yè)一般與德國交易事項(xiàng)比較多，下面就以“中德稅收協(xié)定”為例進(jìn)行分析。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”即企業(yè)設(shè)立固定的營業(yè)場所。常設(shè)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的形式有：作業(yè)場所、管理場所、自然資源開采場所、分支機(jī)構(gòu)、工廠、辦事處，對于建筑安裝工程的工地、工程等活動(dòng)超過12個(gè)月的也可被認(rèn)定為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。另外兩國協(xié)定雙方相互之間提供勞務(wù)包括咨詢勞務(wù)，如果這一活動(dòng)連續(xù)或累計(jì)在12個(gè)月中超過183天，那么也被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。一般來講我們境內(nèi)企業(yè)很難判斷該境外企業(yè)到底在其他企業(yè)和地區(qū)有何種業(yè)務(wù)活動(dòng)，我們只能就簽訂的項(xiàng)目上做出判斷，但也不能排出風(fēng)險(xiǎn)。

三、銷售環(huán)節(jié)稅費(fèi)承擔(dān)案例分析

（一）銷售合同簡要概述

我們再來分析此項(xiàng)采購對應(yīng)的銷售合同情況。此次銷售合同根據(jù)合同標(biāo)的，可以分為3部分：第一部分是直接從德國采購的燃機(jī)零件設(shè)備并通過轉(zhuǎn)口貿(mào)易銷售給馬來西亞公司;第二部分是燃機(jī)設(shè)備的安裝服務(wù)工程;第三部分是由中國境內(nèi)供應(yīng)的一些設(shè)備。

接下來我們就要分析銷售環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況。首先作為一家居民企業(yè)，毫無疑問對境內(nèi)和境外所得承擔(dān)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，那么主要是對上述業(yè)務(wù)的增值稅情況進(jìn)行探討。

（二）銷售合同增值稅優(yōu)惠政策享受

情況分析

根據(jù)增值稅實(shí)施細(xì)則第八條相關(guān)規(guī)定，在中國境內(nèi)銷售貨物需要征收增值稅，但我們合同中貿(mào)易貨物起運(yùn)地及所在地都不在中國境內(nèi)，因此貨物銷售環(huán)節(jié)可以不用繳納增值稅。

根據(jù)財(cái)稅2016年36號附件4中第二大條，對于在境外的工程項(xiàng)目，境內(nèi)的單位和個(gè)人提供該類建筑服務(wù)可以享受增值稅免稅優(yōu)惠政策。設(shè)備的安裝服務(wù)歸類為建筑服務(wù)，同時(shí)工程項(xiàng)目的地點(diǎn)完全在境外馬來西亞，因此完全符合該條目所列的情況，可以免征增值稅。

這里要看清楚的是享受的政策是免征增值稅。零稅率政策與免稅政策切勿混為一談，兩者有本質(zhì)的區(qū)別。首先零稅率也是稅率的一種，是納稅人銷售零稅率貨物根據(jù)稅法納稅人不用負(fù)擔(dān)稅款。而免稅則指國家出臺相應(yīng)政策，符合條件的納稅人可以免繳稅款。其次是納稅人銷售零稅率貨物既然有納稅義務(wù)，同樣具有抵扣稅額的權(quán)利。而免稅則規(guī)定免除納稅人納稅的義務(wù)，同時(shí)也規(guī)定生產(chǎn)銷售免稅的貨物進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的。享受免征增值稅的同時(shí)別忘了去主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，同時(shí)與該免稅項(xiàng)目相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)必須按規(guī)定做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，有免稅項(xiàng)目卻沒有對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，這在稅務(wù)稽查中會(huì)承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)。如何進(jìn)行相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，是個(gè)比較復(fù)雜的問題。

（三）免稅項(xiàng)目下如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

根據(jù)財(cái)稅2016年36號文件附件一第二十九條的規(guī)定，納稅人適用一般計(jì)稅方法，又同時(shí)有簡易計(jì)稅方法項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目，存在無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，需要按一定的公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，公式的主要思想總結(jié)為進(jìn)項(xiàng)不得抵扣額為把無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額，按照非一般計(jì)稅方法的銷售額與全部銷售額的比例進(jìn)行分配確認(rèn)。數(shù)據(jù)有月度、年度，注意要進(jìn)行年度清算。進(jìn)項(xiàng)稅額無法劃分就是指一般企業(yè)有很多進(jìn)項(xiàng)稅額，有些進(jìn)項(xiàng)有明確的歸屬，像我們企業(yè)，機(jī)組在生產(chǎn)過程中的一些大配套會(huì)直接表明機(jī)組指令號，采購的發(fā)電機(jī)、空冷器、真空蝶閥等基本能一一對應(yīng)的都會(huì)賦予明確的指令標(biāo)簽，所以這些貨物的進(jìn)項(xiàng)是可以劃分的。還有一部分是明確用于產(chǎn)品的原材料，我們曾經(jīng)享受過軍工項(xiàng)目機(jī)組的免稅，這些原材料如果沒有明確的機(jī)組指向規(guī)定，就是屬于無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額。還有管理費(fèi)用，銷售費(fèi)用中列支的進(jìn)項(xiàng)，包括辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、中介審計(jì)費(fèi)、租賃房租等，凡是沒有明確機(jī)組指向的都屬于無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額。

其實(shí)享受國家的免稅并沒有想象中那么簡單，還必須預(yù)估比較進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出和免稅孰低孰高，同時(shí)在計(jì)算無法劃分的進(jìn)項(xiàng)時(shí)應(yīng)該采取何種取數(shù)方法，盡可能地降低稅額又要沒有遺漏而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以及衡量工作量問題。上述合同中享受的建筑安裝工程免稅事項(xiàng)中，沒有需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)榉?wù)人員是境外人員，并不占用當(dāng)期企業(yè)資源[2]。

（四）出口貨物企業(yè)如何享受出口優(yōu)惠政策

合同中還有一部分境內(nèi)采購的燃機(jī)配套產(chǎn)品銷售，這個(gè)可以適用免抵退稅政策，這是非常優(yōu)惠的政策，而且無需備案審批。根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)出口或找代理出口自產(chǎn)貨物，基本都可以享受增值稅免、抵、退稅優(yōu)惠政策。生產(chǎn)企業(yè)非自產(chǎn)貨物管理辦法另有規(guī)定。

我們企業(yè)此次合同出口的燃機(jī)配件以前從未出口過，而且這些配件也不屬于我們企業(yè)自產(chǎn)，是外部采購的，剛開始也很擔(dān)心怕不能享受免抵退稅政策，通過與主管稅務(wù)部門的業(yè)務(wù)溝通，確認(rèn)我們企業(yè)確實(shí)有能力生產(chǎn)燃機(jī)機(jī)組，以前也實(shí)現(xiàn)了多臺國內(nèi)用戶的燃機(jī)銷售，可以認(rèn)為是自產(chǎn)貨物，享受免抵退稅政策。

（五）銷售環(huán)節(jié)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)總結(jié)及注意要點(diǎn)

至此合同各項(xiàng)的稅費(fèi)情況已清晰，在這里還需要提醒以下幾點(diǎn)：首先還是要強(qiáng)調(diào)合同的簽訂中內(nèi)容劃分要明確，銷售價(jià)格也必須一一對應(yīng)，如果是勞務(wù)的話務(wù)必注明勞務(wù)方式、地點(diǎn)，總之切忌模棱兩可;二是新辦的出口企業(yè)，每次進(jìn)行免抵退稅申報(bào)時(shí)，需要注意是否存在免抵退稅不得免征和抵扣稅額，這部分在增值稅申報(bào)時(shí)必須做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，否則在免抵退申報(bào)時(shí)不能通過，另外需要對免抵稅額部分計(jì)提城建等附加稅，因?yàn)檎咭?guī)定只免抵增值稅卻不免附加，這部分很容易遺漏。

結(jié)語

文章就具體案例中涉及的對外收付匯中承擔(dān)的稅費(fèi)情況，通過尋找權(quán)威的政策依據(jù)支持，并根據(jù)實(shí)務(wù)操作的具體經(jīng)驗(yàn)，把實(shí)用性較強(qiáng)的境外業(yè)務(wù)合同簽訂、稅費(fèi)負(fù)擔(dān)理解、風(fēng)險(xiǎn)排查一一做了解答，幫助相關(guān)人員在業(yè)務(wù)流程中解決困難，并給予指導(dǎo)性建議。

參考文獻(xiàn)：

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