葉麗萍

摘要：經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，電商企業(yè)大批涌現(xiàn)。電商企業(yè)帶來的新的經(jīng)營與交易方式給大家生活帶來便利以及給中國市場經(jīng)濟(jì)帶來活力的同時(shí)，其多樣的銷售模式使得收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生了分歧。同時(shí)，電商交易依賴互聯(lián)網(wǎng)，操作電子化，多采用網(wǎng)站與客戶進(jìn)行交易結(jié)算，電子支付手段復(fù)雜化，原始憑證數(shù)字化，因而原始數(shù)據(jù)易篡改，再加上涵蓋業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍極大，給電商行業(yè)的收入確認(rèn)計(jì)量蒙上了神秘的面紗，給審計(jì)造成了不小的難度，同時(shí)也要求會(huì)計(jì)人員有較好的專業(yè)能力，靈活運(yùn)用準(zhǔn)則。本文基于電商企業(yè)特征及其與傳統(tǒng)行業(yè)不同的收入確認(rèn)與計(jì)量，研究電商企業(yè)收入會(huì)計(jì)處理對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，希望能夠?qū)μ岣哓?cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性方面貢獻(xiàn)力量。

關(guān)鍵詞：電商企業(yè);收入計(jì)量;審計(jì)質(zhì)量

電商行業(yè)，其滲透的業(yè)務(wù)范圍之廣是其他行業(yè)所無法比擬的，其市場擴(kuò)展速度之快也是顯而易見的，便利了人們的生產(chǎn)生活，人們也愈發(fā)依賴電子支付、電子消費(fèi)。收入，在會(huì)計(jì)中占著十分重要的位置，其確認(rèn)的可靠與否影響著財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性，而且因?yàn)槭杖氲拇笮∈呛饬恳粋€(gè)企業(yè)盈利能力的重要指標(biāo)，對(duì)收入進(jìn)行操作是會(huì)計(jì)舞弊的常用手段之一。尤其，電商企業(yè)采用電子支付等方式生成電子數(shù)據(jù)，給傳統(tǒng)記賬帶來便利的同時(shí)，也為篡改數(shù)據(jù)帶來了可操作的便利。

電商企業(yè)席卷全球，對(duì)各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都帶來了不同程度上的沖擊，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足企業(yè)、監(jiān)管者和市場的需求。尤其互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)運(yùn)行模式的不斷更新，相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)入更加復(fù)雜多樣、多變的階段。尤其電商行業(yè)更加追求客戶滿意度，其推出的優(yōu)惠操作與傳統(tǒng)行業(yè)有所不同，而審計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)其詳細(xì)規(guī)定，也增加了暗箱操作的可能性，增加了審計(jì)難度。

一、相關(guān)研究回顧

國外有關(guān)學(xué)者對(duì)收入關(guān)注較早，他們很早就對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量問題開展研究。20世紀(jì)30年代，約翰.B.坎寧認(rèn)為當(dāng)企業(yè)發(fā)生銷售后，企業(yè)極有可能通過該筆交易在一年內(nèi)獲得現(xiàn)金收入，而且收入的金額是可確認(rèn)或者是可以準(zhǔn)確估計(jì)的，由產(chǎn)生該筆收入而發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的費(fèi)用能夠準(zhǔn)確地估量，此時(shí)應(yīng)該確認(rèn)收入，即上述條件是收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿足的。1962年，美國學(xué)者穆尼茨和斯普勞斯對(duì)收入確認(rèn)進(jìn)行了新的定義：在商家的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)完成并已經(jīng)提供了商品或勞務(wù)時(shí)，某一時(shí)期的收人才應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1984年將數(shù)據(jù)是否可靠，數(shù)據(jù)是否相關(guān)，數(shù)據(jù)是否可計(jì)量，數(shù)據(jù)是否可定義，并且進(jìn)一步將已實(shí)現(xiàn)和已賺取這四條準(zhǔn)則作為判斷收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

在國內(nèi)，對(duì)收入的確認(rèn)研究較晚，因而制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間也比西方晚的多，在最初的時(shí)候是由行業(yè)會(huì)計(jì)制度來規(guī)范企業(yè)經(jīng)營收入的確認(rèn)與計(jì)量。20世紀(jì)90年代，我國先后推出收入準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中貫徹“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的概念。2006年，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，它將收入列入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第14號(hào)準(zhǔn)則，進(jìn)一步明確和規(guī)范了收入確認(rèn)準(zhǔn)則。2017年，我國發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，它從2018年1月1日起施行，新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)和計(jì)量等相關(guān)事項(xiàng)提供了具體指引，對(duì)企業(yè)如何以及何時(shí)確認(rèn)收入將產(chǎn)生重要影響。

關(guān)于電商行業(yè)，李壽喜、汪夢(mèng)曉（2018）指出，在電商的銷售模式下，交易基本通過電子平臺(tái)完成，但考慮到客戶滿意度和商家貨款周轉(zhuǎn)率，因而在支付時(shí)有多種選擇方式，顧客可以選擇貨到付款，也可以先付款再讓商家發(fā)貨，或者可以通過第三方平臺(tái)支付，這就造成了收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不盡相同。白東蕊（2018）指出，電子商務(wù)審計(jì)，獨(dú)有幾個(gè)新的特征，包括電子數(shù)據(jù)可能會(huì)被篡改而出錯(cuò)，信息系統(tǒng)無法直接審計(jì)，審計(jì)取證具有一定的時(shí)效性，網(wǎng)絡(luò)安全成為風(fēng)險(xiǎn)突出點(diǎn)。

二、電子商務(wù)企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量特征分析

電子商務(wù)依托于網(wǎng)絡(luò)，網(wǎng)絡(luò)具有動(dòng)態(tài)性，信息時(shí)刻在更新。借助互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化，創(chuàng)造出新業(yè)態(tài)、新模式，引領(lǐng)行業(yè)發(fā)展新浪潮。企業(yè)的資源可以即時(shí)共享，信息迅速流通，延伸了交易的時(shí)間。應(yīng)用場景豐富，覆蓋領(lǐng)域廣闊，全面覆蓋人民的衣食住行等方面，擴(kuò)展了交易范圍，實(shí)現(xiàn)了全天候的交易時(shí)間和各種品類的交易范圍。一方面，國內(nèi)電商市場競爭愈來愈激烈，京東、天貓、唯品會(huì)、聚美優(yōu)品、蘑菇街等不斷競爭顧客，還有一些新興的企業(yè)在擠占市場。另一方面，人民消費(fèi)水平提高，更加追求滿足感，在有多種選擇的情況下，用戶體驗(yàn)感好的電商企業(yè)更加具有優(yōu)勢(shì)。因而，電商企業(yè)也在不斷推出更加完善的售后服務(wù)，例如七天無條件退換貨等，同時(shí)也在追求物流配送體驗(yàn)，提供送貨上門、極速送達(dá)等服務(wù)。

（一）電商企業(yè)收入特點(diǎn)

電商企業(yè)收入具有形式多樣、確認(rèn)數(shù)字化、電子化和確認(rèn)復(fù)雜化的特點(diǎn)。電商企業(yè)退換貨存在不確定性，收入確認(rèn)較復(fù)雜。電商企業(yè)的七天無理由退貨承諾給電商企業(yè)收入的確認(rèn)帶來了不確定性，退貨率主觀性較大，難以準(zhǔn)確判斷，因而給收入確認(rèn)帶來了一些挑戰(zhàn)。

（二）收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

以往收入確認(rèn)的基本思想是將風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與否作為是否確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，逐漸趨向國際準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)時(shí)便確認(rèn)收入，對(duì)于電商企業(yè)可能出現(xiàn)的退貨情況確認(rèn)為負(fù)債。新收入準(zhǔn)則主要以合同為基礎(chǔ)進(jìn)行收入的確認(rèn)，即不再根據(jù)收入來源將其分類，而是在合同中統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)的義務(wù)。若能夠合理確定履約責(zé)任，則按完工百分比法確認(rèn)收入;若不能合理確定，則按成本加成法確定。

在收入計(jì)量方面，新準(zhǔn)則有了一個(gè)很大的改變，它不再按往常做法一樣對(duì)商品和勞務(wù)進(jìn)行區(qū)分，而是統(tǒng)一建立一個(gè)以合同為基礎(chǔ)的收入模型，以這個(gè)模型來規(guī)范企業(yè)的收入。電商行業(yè)的特色就是退換貨較傳統(tǒng)行業(yè)頻繁，因而新收入準(zhǔn)則也對(duì)之有一定的規(guī)定。對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)雖然不能完全準(zhǔn)確地估計(jì)可能會(huì)發(fā)生的退貨金額，但是想要較為準(zhǔn)確地預(yù)估該金額，可以采用概率加權(quán)法算出該金額，之后將其扣除，可以將所剩余的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)為收入，將預(yù)估的退貨金額確認(rèn)為負(fù)債。

（三）直接銷售模式的收入確認(rèn)

電商行業(yè)與傳統(tǒng)行業(yè)一個(gè)極大的區(qū)別就是收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)比較多樣，這源于其銷售模式的不同。電商行業(yè)有直接銷售、代銷、經(jīng)銷等銷售模式。

1內(nèi)涵及流程

直接銷售定義為廠家直接銷售，它是不經(jīng)過代理（中間商或第三方）而可以直接銷售的，是指直銷企業(yè)招募人員直接將商品或勞務(wù)銷售給最終消費(fèi)者的一種經(jīng)營銷售方式。在電子商務(wù)情形下，有另一種解釋，即有相應(yīng)許可證的公司基于互聯(lián)網(wǎng)，以先進(jìn)的信息流、資金保障平臺(tái)和快遞物流體系為依托開展與客戶的交易，直接將產(chǎn)品送到有消費(fèi)需求的顧客的手中;

2直接銷售模式下的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)分析

直接銷售模式的結(jié)算方式有多種形式，運(yùn)用不同模式時(shí)其收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)也有所不同。如下圖：

在第三方支付里，以淘寶為例，淘寶商家一般都會(huì)在收回貨款后確認(rèn)收入并以售價(jià)計(jì)人營業(yè)收入。如下表：

（四）電商特有的多種促銷方式對(duì)收入確認(rèn)的影響

（1）滿額即減、優(yōu)惠券：即當(dāng)客戶消費(fèi)（有跨店、跨商品等情況）累計(jì)一定數(shù)額，進(jìn)入購物車結(jié)算時(shí)可享受一定金額的減免。電商按商品未減免前的商品價(jià)格比例分?jǐn)倻p免后的收入（即實(shí)際顧客支付的金額）。

（2）節(jié)日折扣（商業(yè)折扣）：商家直接以折扣后的價(jià)格計(jì)入銷售收入。

（3）買一贈(zèng)一與買多贈(zèng)一：即顧客購買某種或某些特定商品，電商贈(zèng)送相同或其他的產(chǎn)品。此時(shí)，電商按照商品實(shí)際價(jià)格分?jǐn)偸杖?，比例是多種商品標(biāo)價(jià)之比。

（4）免運(yùn)費(fèi)：即電商承擔(dān)運(yùn)費(fèi)。商家直接以標(biāo)價(jià)（即售出價(jià)）計(jì)入銷售收入，借方記預(yù)收賬款。電商將替用戶承擔(dān)的物流費(fèi)用（向用戶發(fā)送貨物時(shí)產(chǎn)生的快遞費(fèi)）記為銷售費(fèi)用。

（5）付郵試用：待消費(fèi)者收到貨物驗(yàn)收無誤后，賣家將郵費(fèi)計(jì)人其他業(yè)務(wù)收入。

（6）銷售點(diǎn)券（游戲點(diǎn)卡和話費(fèi)充值卡等）：賣家在出售點(diǎn)券時(shí)確認(rèn)收入。

（7）退貨處理（以淘寶為例）：退貨在電商交易中較為常見，退貨成功與否也影響著收入的確認(rèn)。因?yàn)橥素浨闆r在電子商務(wù)背景下比較普遍，電商能否合理估計(jì)退貨率對(duì)每月甚至每年的收入確認(rèn)計(jì)量有重大影響。

三、電商企業(yè)行業(yè)特征及其收入確認(rèn)計(jì)量對(duì)審計(jì)的影響

（一）電商行業(yè)交易范圍和時(shí)間廣，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

電子商務(wù)應(yīng)用場景豐富，覆蓋領(lǐng)域廣闊，實(shí)現(xiàn)全球化交易。在審計(jì)時(shí)，需要參照多個(gè)國家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和政策，跨境審計(jì)準(zhǔn)則差異大，增加了審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在對(duì)跨境電商進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要了解不同國家和地區(qū)的業(yè)務(wù)知識(shí)，才能實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，否則可能造成審計(jì)達(dá)不到應(yīng)有的效果。

（二）電商行業(yè)交易效率高，對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)起挑戰(zhàn)

電子商務(wù)簡化了交易中許多煩瑣的環(huán)節(jié)，提高了工作效率，電子合同的瞬間完成使得合同簽訂和生效時(shí)間的確定存在爭議。在對(duì)傳統(tǒng)行業(yè)的審計(jì)中我們積累了一些經(jīng)驗(yàn)，并不斷琢磨出了一系列的審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)政策來規(guī)范和引導(dǎo)審計(jì)業(yè)務(wù)的開展，而這些已經(jīng)不完全適用于發(fā)生了巨大創(chuàng)新的互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字化情況下的電商行業(yè)審計(jì)，即這些已經(jīng)滯后于時(shí)代發(fā)展，因而我們需要建立新的符合時(shí)代潮流的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，并不斷改進(jìn)，以此指導(dǎo)電商審計(jì)工作實(shí)踐。

（三）影響審計(jì)方法

電商行業(yè)依賴互聯(lián)網(wǎng)影響審計(jì)方法的選擇，其行業(yè)特征使得實(shí)質(zhì)性測試具體內(nèi)容有所變動(dòng)。其交易、數(shù)據(jù)電子化，則要對(duì)電子商務(wù)系統(tǒng)處理和控制功能進(jìn)行審查，也要對(duì)電子憑證進(jìn)行檢查，因而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較傳統(tǒng)行業(yè)更高，同時(shí)也擴(kuò)大了審計(jì)范圍，在抽樣審計(jì)中增加樣本量。且因電子商務(wù)中數(shù)據(jù)一直處于動(dòng)態(tài)，傳統(tǒng)的對(duì)紙質(zhì)會(huì)計(jì)賬簿、憑證、文件資料等進(jìn)行比對(duì)的方法就不太適用了，因?yàn)榧堎|(zhì)材料無法真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，數(shù)據(jù)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)認(rèn)定也不好判斷，這些都對(duì)審計(jì)方法產(chǎn)生了新的要求。

四、建議

電商企業(yè)業(yè)務(wù)多且復(fù)雜，更應(yīng)該根據(jù)規(guī)章制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，確保電子數(shù)據(jù)完整、可靠，不弄虛作假，同時(shí)應(yīng)當(dāng)時(shí)不時(shí)檢查系統(tǒng)安全性。

電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)控，對(duì)自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，有效控制風(fēng)險(xiǎn)。電商企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行信息交流，明確崗位職責(zé)和角色分工，使得信息全面有效。

我國電子商務(wù)還處于初步發(fā)展階段，審計(jì)業(yè)務(wù)也屬于新的業(yè)務(wù)范疇。法律法規(guī)和準(zhǔn)則的制定以及出臺(tái)是具有固有的滯后性的，尤其我國在電子商務(wù)審計(jì)方面還沒有制定出比較完善的法律法規(guī)和準(zhǔn)則。可以參考借鑒國外電子商務(wù)市場發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，與中國市場相結(jié)合，尋找突破口，使電商審計(jì)逐漸走向透明化，增強(qiáng)審計(jì)的可靠性。

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