王莉鈞

摘 要： 2019年境內(nèi)上市公司開始執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，原本單一處理的應(yīng)收票據(jù)也據(jù)此進(jìn)行了重新分類，本文分析了應(yīng)收票據(jù)的分類及不同分類下的會計處理，同時指出因新金融工具準(zhǔn)則中缺少針對應(yīng)收票據(jù)的詳細(xì)指引，避免實務(wù)中出現(xiàn)會計處理分歧。

關(guān)鍵詞： 新金融工具 票據(jù)分類 會計處理

2017年財政部重新修訂了金融工具準(zhǔn)則，H股上市公司自2018年1月1日開始執(zhí)行，A股公司在2019年1月1日執(zhí)行。新的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征作為金融資產(chǎn)分類的依據(jù)，將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

新準(zhǔn)則要求以實際中的情況為依據(jù)，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)金流量的特征，改變了原有四分類的認(rèn)定，使金融資產(chǎn)的分類與實際情況緊密結(jié)合。實際執(zhí)行中，大家發(fā)現(xiàn)與原有處理方法對比，執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，賬務(wù)處理差距很大，原本單一分類的應(yīng)收票據(jù)也發(fā)生重大變化，根據(jù)不同業(yè)務(wù)模式及合同現(xiàn)金流量特征分類不同，但新準(zhǔn)則對票據(jù)的處理上不太詳盡，缺乏明確可操作性的指導(dǎo)，導(dǎo)致實務(wù)中不同企業(yè)可能出現(xiàn)不同的處理方式。

一、新金融工具準(zhǔn)則下應(yīng)收票據(jù)的分類探討

票據(jù)是國內(nèi)企業(yè)間結(jié)算的一種重要方式，特別是一些商貿(mào)企業(yè)中，隨著新的金融工具準(zhǔn)則的實施，應(yīng)收票據(jù)也按其進(jìn)行重新分類認(rèn)定。新的金融工具準(zhǔn)則分類中引入了“現(xiàn)金流量測試”和“業(yè)務(wù)模式測試”，那么應(yīng)收票據(jù)也同樣根據(jù)實物中這兩項標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，何為通過現(xiàn)金流量測試呢？即現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付，可以簡單地理解為，債的現(xiàn)金流量描述。

（一）攤余成本計量的金融資產(chǎn)

通過現(xiàn)金流量測試，業(yè)務(wù)模式測試僅以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則應(yīng)收票據(jù)分類以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。這類票據(jù)跟原來準(zhǔn)則的處理沒有區(qū)別，企業(yè)收到票據(jù)進(jìn)行結(jié)算，把票據(jù)一直持有至到期，這時候企業(yè)的業(yè)務(wù)模式就僅是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，報表列報在“應(yīng)收票據(jù)”科目。

（二） 公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

應(yīng)收票據(jù)另外一種較常見的分類即以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該類金融資產(chǎn)是通過現(xiàn)金流量測試，業(yè)務(wù)模式測試既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，實務(wù)中很多企業(yè)收到結(jié)算的票據(jù)，考慮到企業(yè)現(xiàn)金流動性的問題，大部分票據(jù)均以貼現(xiàn)或者背書進(jìn)行處理。這種情形下，企業(yè)的目的變?yōu)槭杖『贤F(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，報表列報在新的科目“應(yīng)收款項融資”。

這種模式需要進(jìn)一步探討，票據(jù)的背書行為是否構(gòu)成了出售行為，即票據(jù)的背書是否滿足終止確認(rèn)的問題。對于一些AAA級銀行的票據(jù)，背書滿足終止確認(rèn)，可認(rèn)定為出售，此時符合上述金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)。那么對于一些信用級別不高的銀行票據(jù)或者一些企業(yè)為承兌人的票據(jù)，根據(jù)會計謹(jǐn)慎性的原值，背書行為并不能構(gòu)成票據(jù)的終止確認(rèn)。這種情況下票據(jù)并未構(gòu)成出售，此時業(yè)務(wù)模式仍然只是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，票據(jù)仍然要按攤余成本進(jìn)行分類計量。

（三）公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)

如果不符合“僅為本金及利息的支付”標(biāo)準(zhǔn)，也就是準(zhǔn)則中說得不滿足前兩項分類，則應(yīng)分類為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)，實務(wù)中票據(jù)的此項分類不常見。

二、實務(wù)中常見分類的會計處理

案例：2018年12月1日，K公司因銷售商品取得1200萬元的銀行承兌匯票，相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。根據(jù)不同的假設(shè)甲企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理如下（不考慮相關(guān)稅費）：

假設(shè)一，企業(yè)不缺少資金，票據(jù)將被持有至到期再進(jìn)行銀行托收。

這種情況下，票據(jù)分類以攤余成本計量的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，與原準(zhǔn)則的處理上沒有差異，即：借“應(yīng)收票據(jù) 1200”貸“主營業(yè)務(wù)收入 1200”

票據(jù)到期后：借“銀行存款 1200”，貸“應(yīng)收票據(jù) 1200”

假設(shè)二，該票據(jù)是AAA級銀行承兌匯票，2018年12月31日，由于市場利率等因素變化，該銀行承兌匯票的公允價值跌至1000萬元，根據(jù)企業(yè)流動性需求，2019年1月2日進(jìn)行了背書轉(zhuǎn)讓。

這種情況下，持有票據(jù)的目的變?yōu)槭杖『贤F(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)，此時票據(jù)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益。收到票據(jù)時，借：“應(yīng)收款項融資-票據(jù)成本 1200”貸“主營業(yè)務(wù)收入 1200”。在資產(chǎn)負(fù)債表日（12月31日），借“其他綜合收益 200”，貸“應(yīng)收款項融資-票據(jù)公允價值變動200”，背書時（1月2日），借“應(yīng)付賬款 1200”，“應(yīng)收款項融資-票據(jù)公允價值變動200”，貸“應(yīng)收款項融資-票據(jù)成本1200”， “投資收益 200”同時，借“投資收益 200”，貸“其他綜合收益 200”。

假設(shè)三，該票據(jù)是信用等級較低的銀行承兌匯票，2018年12月31日，由于市場利率等因素變化，該銀行承兌匯票的公允價值跌至1000萬元，根據(jù)企業(yè)流動性需求，2019年1月2日進(jìn)行了背書轉(zhuǎn)讓。

這種情況，因銀行信用級別較低，根據(jù)會計謹(jǐn)慎性原則，票據(jù)轉(zhuǎn)出并不能終止確認(rèn)，此時，并未構(gòu)成實質(zhì)上的出售，因此仍應(yīng)該按照攤余成本的模式進(jìn)行會計處理，同時根據(jù)《會計準(zhǔn)則23號-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認(rèn)為一項負(fù)債。收到票據(jù)（12月31日），借“應(yīng)收票據(jù)1200”貸“主營業(yè)務(wù)收入1200”，票據(jù)背書時（1月2日），借“銀行存款1200”，貸“預(yù)計負(fù)債1200”。

三、應(yīng)收票據(jù)實務(wù)中存在的問題

大部分企業(yè)考慮流動性管理需求，后續(xù)將票據(jù)進(jìn)行貼現(xiàn)或背書，此時票據(jù)分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，實務(wù)中，很多企業(yè)在這種模式下的會計處理思路也不盡相同，主要在以下方面產(chǎn)生分歧：

1.票據(jù)的公允價值不好找，沒有這樣一個市場，票據(jù)在折現(xiàn)率選擇上，是采用當(dāng)年的貼現(xiàn)率，還是銀行存貸款利率或是其他標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則中也并未作出明確規(guī)定，很多企業(yè)根據(jù)各自的理解不同采用的利率也并不統(tǒng)一。

2.根據(jù)公允價值波動已經(jīng)計入其他綜合收益的部分，如果下月進(jìn)行貼現(xiàn)或背書，該部分如果處理，準(zhǔn)則中說計入當(dāng)期損益，是計入投資收益？財務(wù)費用？還是其他？實務(wù)中不同企業(yè)的理解也不盡相同。大部分企業(yè)如案例假設(shè)二中計入投資收益，但也有些企業(yè)認(rèn)為票據(jù)都是流動性的、短期的，處置的損益計入投資收益并不太合適，甚至有些企業(yè)本著實務(wù)中操作便捷只是在期末直接根據(jù)票據(jù)的賬面價值再重新調(diào)整公允價值，而對前期形成的其他綜合收益并未進(jìn)行處理。

3.計入應(yīng)收款項融資中的應(yīng)收票據(jù)，在其實際貼現(xiàn)或背書過程中按準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的部分，在現(xiàn)金流表中應(yīng)歸類為經(jīng)營活動還是投融資活動。

4.票據(jù)是否真的按公允價值進(jìn)行計量，實務(wù)中有些企業(yè)考慮公允價值的不便確認(rèn)性，日常核算中仍然采用歷史成本進(jìn)行計量，為了滿足披露要求，簡單地把應(yīng)收票據(jù)的金額轉(zhuǎn)列應(yīng)收款項融資，公允價值實際就是賬面價值。

四、結(jié)論

實務(wù)中考慮執(zhí)行過程中的困難因素，企業(yè)很少對票據(jù)展開細(xì)致分析梳理歸類，即便在分類相同的情況下，處理方式仍然也存在不同，票據(jù)的折現(xiàn)利率及公允價值的認(rèn)定，票據(jù)在終止確認(rèn)時計入的損益科目等都存在不同的做法。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，票據(jù)被越來越多的企業(yè)廣泛使用，原本簡單的票據(jù)處理業(yè)務(wù)在新金融工具準(zhǔn)則下出現(xiàn)的諸多分歧被越來越多的人廣泛認(rèn)識，建議相關(guān)部門進(jìn)一步明晰票據(jù)分類及處理意見，出具票據(jù)會計核算細(xì)則，進(jìn)而更有效地規(guī)范資本市場。

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