(武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430072)

一、問題的提出

小微企業(yè)的巨大社會功能牽動著決策者與普通百姓的內(nèi)心，它不僅是國民經(jīng)濟的重要增長點，也是增加就業(yè)、促進穩(wěn)定的重要載體，還是技術(shù)創(chuàng)新的重要力量，在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和優(yōu)化升級方面地位和作用明顯［1］。截至2017年7月底，我國小微企業(yè)名錄收錄的小微企業(yè)已達7328.1萬戶，其中企業(yè)2327.8萬戶，占全國各類企業(yè)總數(shù)的82.5%，個體工商戶5000.3萬戶，占全國所有個體工商戶總數(shù)的80.9%①數(shù)據(jù)來源：2017年9月2日，國家工商總局局長張茅在全國工商和市場監(jiān)管部門助力小微企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展高層論壇的發(fā)言。。據(jù)中國中小型企業(yè)數(shù)量分析顯示，我國中小微企業(yè)占全國企業(yè)總數(shù)的99.7%，貢獻了我國60%的GDP、50%的稅收和80%的城鎮(zhèn)就業(yè)，其中小型微型企業(yè)占97.3%，中小微企業(yè)正在成為我國經(jīng)濟新動能培育的重要源泉之一，而小微企業(yè)已經(jīng)成為我國市場主體中的主力軍②數(shù)據(jù)來源：中國報告大廳.中國中小型企業(yè)數(shù)量[EB/OL].[2019-05-27].http://www.chinabgao.com/k/qiye/37727.html.。也因如此，助力小微企業(yè)發(fā)展成為我國政府高度重視的話題，我國《中小企業(yè)促進法》的頒布見證了我國政府對小微企業(yè)發(fā)展的高度重視。近年來，隨著我國減稅降費步伐加大，大規(guī)模減稅降費政策逐一落地，力度之“猛”以及速度之“迅”無疑是對企業(yè)尤其是小微企業(yè)的重大利好。小微企業(yè)作為“稅感”最強烈的市場主體之一［2］，為其減稅降費、助力其做大做強，也為我國既有立法所肯認(rèn)，系列小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策相繼出臺。然而，2019年1月財政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號，以下簡稱財稅〔2019〕13號文），名曰“小微企業(yè)普惠性稅收減免政策”，但文件中“六稅兩費”政策①《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）第3條：由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加。第4條：增值稅小規(guī)模納稅人已依法享受資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅、教育費附加、地方教育附加其他優(yōu)惠政策的，可疊加享受本通知第三條規(guī)定的優(yōu)惠政策。的受惠主體指向小規(guī)模納稅人，企業(yè)所得稅優(yōu)惠②《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）第2條：對小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅；對年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。的受惠主體指向小型微利企業(yè)，無一以文件名中的小微企業(yè)為優(yōu)惠受體，不禁引發(fā)疑問：何為小微企業(yè)？作為減稅降費對象的“小微企業(yè)”究竟有何內(nèi)涵？《企業(yè)所得稅法》上的小型微利企業(yè)與之有何區(qū)別？《中小企業(yè)促進法》對小型、微型企業(yè)的劃型與之有何關(guān)聯(lián)？小規(guī)模納稅人在此間的地位如何？作為減稅降費對象的小微企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何科學(xué)擇?。靠v觀我國法律法規(guī)，并未給予小微企業(yè)以明確界定?！皬姆ㄖ沃髁x的角度來看，確定性法律概念能準(zhǔn)確地傳遞出法律的意旨，確保法律意旨能得到有效實現(xiàn)”［3］，小微企業(yè)的內(nèi)涵存在模糊性與多義性，減損法律、政策的預(yù)期性與權(quán)威性之余，更難確保減稅降費落到實處。為此，厘清與明確小微企業(yè)的內(nèi)涵所指，對于裹上“迅猛”底色的減稅降費措施恰如其分地給小微企業(yè)帶來普惠性獲得感，既是其邏輯起點，亦具有重要現(xiàn)實意義。

二、我國“小微企業(yè)”及其相關(guān)概念之廓清

“法律概念對于法律體系和法學(xué)而言具有根本性，甚至要比法律規(guī)范更為根本”［4］。如若法律概念是模糊、不確定的，那么立法者在制定法律規(guī)范時，很大程度上可能隨意選擇概念，這會讓法律規(guī)范受眾失去對法律法規(guī)的預(yù)期性，對法律規(guī)范宗旨的實現(xiàn)亦有影響。如此，小微企業(yè)概念的不明確，對社會公眾快速且坦然接受減稅降費普惠性法律規(guī)范形成了一定的阻礙，應(yīng)當(dāng)對其內(nèi)涵予以廓清。

（一）我國“小微企業(yè)”的官方內(nèi)涵厘定

我國“小微企業(yè)”的提法，多見于法律法規(guī)等規(guī)范性文件中，其中法律層級最早出現(xiàn)于2012年全國人大常委會通過的報告中③2012年10月26日第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十九次會議通過的《全國人民代表大會財政經(jīng)濟委員會關(guān)于第十一屆全國人民代表大會第五次會議主席團交付審議的代表提出的議案審議結(jié)果的報告》：“36.關(guān)于制定小企業(yè)金融服務(wù)法的議案1件。建議中國人民銀行、中國銀監(jiān)會等部門在進一步貫徹落實中小企業(yè)促進法的基礎(chǔ)上，加大對小微企業(yè)的金融扶持力度。”，行政法規(guī)層級最早出現(xiàn)于《關(guān)于加強戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)知識產(chǎn)權(quán)工作若干意見的通知》（國辦發(fā)〔2012〕28號）中④五、（四）……支持專業(yè)服務(wù)機構(gòu)開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)管理系統(tǒng)和工具，為創(chuàng)新型中小企業(yè)和微企業(yè)提供全程服務(wù)。，部門規(guī)章層級最早見于《關(guān)于廣西三家城市商業(yè)銀行改革發(fā)展問題的復(fù)函》（銀監(jiān)函〔2010〕189號）中⑤二、希望貴區(qū)人民政府繼續(xù)關(guān)心和支持轄內(nèi)城市商業(yè)銀行的改革發(fā)展，……努力將其打造成服務(wù)地方經(jīng)濟、服務(wù)小微企業(yè)、服務(wù)社區(qū)居民的新型商業(yè)銀行。，行業(yè)規(guī)定中最早見于中國證券業(yè)協(xié)會《關(guān)于開展2012年服務(wù)小微企業(yè)及三農(nóng)雙十佳金融產(chǎn)品評選活動的通知》（以下簡稱《評選活動通知》）。前三者均未對小微企業(yè)的內(nèi)涵進行明確，僅《評選活動通知》中點明“申報表所指小微企業(yè)，以《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號）規(guī)定為準(zhǔn)”，并進一步指出，“小微企業(yè)貸款，含銀行向小企業(yè)、微型企業(yè)發(fā)放的貸款及個人經(jīng)營性貸款”，首次對小微企業(yè)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)進行了劃定。隨后多個部門規(guī)章或規(guī)范性文件，無一例外均以工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號文的小型、微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作為小微企業(yè)的內(nèi)涵指向和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)⑥或規(guī)定“小微企業(yè)系指工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號中的小型、微型企業(yè)”，如國家發(fā)展改革委《關(guān)于加強小微企業(yè)融資服務(wù)支持小微企業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》（發(fā)改財金〔2013〕1410號）?；蛞?guī)定“小微企業(yè)按照工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號的劃分標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行”，如中國銀監(jiān)會《關(guān)于深化小微企業(yè)金融服務(wù)的意見》（銀監(jiān)發(fā)〔2013〕7號）、中國銀監(jiān)會《關(guān)于2014年小微企業(yè)金融服務(wù)工作的指導(dǎo)意見》（銀監(jiān)發(fā)〔2014〕7號）?；蛞?guī)定“依小型微型企業(yè)相關(guān)要求，發(fā)放小微企業(yè)貸款”，如中國銀監(jiān)會《關(guān)于日照銀行發(fā)行小微企業(yè)專項金融債券的批復(fù)》（銀監(jiān)復(fù)〔2014〕679號）。甚或直接表示小微企業(yè)范圍是“根據(jù)工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號，符合小型微型企業(yè)條件的所有企業(yè)”。。但在減稅降費背景下的中央層級文件和會議精神中，小微企業(yè)的內(nèi)涵并不局限于小型、微型企業(yè)。諸如在財稅〔2019〕13號文中對小微企業(yè)實行普惠性減稅措施時，同時對小規(guī)模納稅人及小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠作了規(guī)定。另外，《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于批準(zhǔn)2018年中央決算的決議》⑦2019年6月29日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十一次會議通過。中提到，2018年減稅降費實踐中第三項重要舉措是“加大小微企業(yè)稅收支持力度。將享受減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額上限由50萬元提高到100萬元……”，此處小型微利企業(yè)緊隨小微企業(yè)在其項下出現(xiàn)。

綜合前述，基本可以認(rèn)定，在官方文件中所使用的“小微企業(yè)”一詞，并非特指，至少并非特指小型微型企業(yè)、小型微利企業(yè)或小規(guī)模納稅人其中某一種，而是概稱，同時包含著小型微型企業(yè)、小型微利企業(yè)甚至小規(guī)模納稅人的概念內(nèi)涵。換言之，在官方文件中使用的“小微企業(yè)”應(yīng)屬相對確定性概念，同時包含小型微型企業(yè)、小型微利企業(yè)、小規(guī)模納稅人的內(nèi)涵。此三者常用于“小微企業(yè)”項下的概念，其具體內(nèi)涵和其間的區(qū)別與聯(lián)系仍需進一步廓清，以便對“小微企業(yè)”的使用作出合理審視。

（二）我國“小微企業(yè)”相關(guān)概念之廓清

逐一對“小微企業(yè)”所涉概念——小型微型企業(yè)、小型微利企業(yè)以及小規(guī)模納稅人的具體內(nèi)涵予以梳理，并對其間的相關(guān)聯(lián)與相區(qū)分之處予以辨析，是審視減稅降費背景下小微企業(yè)普惠性文件中受惠主體選擇合理性的重要邏輯起點。

1“.小微企業(yè)”相關(guān)概念梳理

小型微型企業(yè)包含小型企業(yè)與微型企業(yè)，但我國長期以來并未對微型企業(yè)進行標(biāo)準(zhǔn)劃分及數(shù)字統(tǒng)計①不論是1988年原國家經(jīng)委等五部委制定的《大中小型工業(yè)企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)》，抑或是2003年原國家經(jīng)貿(mào)委等四部委制定的《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》，均未設(shè)定微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，僅對大、中、小型企業(yè)進行了劃分，2003年頒發(fā)的《中小企業(yè)促進法》中僅提及中小企業(yè)，同時2003年《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》中更是僅就中型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作出劃定，規(guī)定其余為小型企業(yè)。。直到2011年工信部等四部委聯(lián)合制定的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》，才第一次提到了微型企業(yè)②《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》中的具體標(biāo)準(zhǔn)是：結(jié)合行業(yè)特點，并考慮企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，將中小企業(yè)劃分為中型企業(yè)、小型企業(yè)與微型企業(yè)，共列出了16類行業(yè)的劃型標(biāo)準(zhǔn)。以批發(fā)業(yè)為例，從業(yè)人員200人以下或營業(yè)收入4億元以下的為中小微型企業(yè)。其中，從業(yè)人員20人及以上，且營業(yè)收入5000萬元及以上的為中型企業(yè)；從業(yè)人員5人及以上，且營業(yè)收入1000萬元及以上的為小型企業(yè)；從業(yè)人員5人以下或營業(yè)收入1000萬元以下的為微型企業(yè)。參見《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》。，這是我國首次將微型企業(yè)從小企業(yè)中單列出來，標(biāo)準(zhǔn)所覆蓋的行業(yè)較廣，指標(biāo)選取較為靈活，既有利于對中小企業(yè)的分類統(tǒng)計管理，也有利于我國劃分中小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)和類型更加完善。也正是因為劃定的標(biāo)準(zhǔn)較具有可操作性，且范圍上完整包括了法人企業(yè)以及個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)等非法人企業(yè)，因此多為各部門制定相關(guān)規(guī)范性文件或行業(yè)規(guī)定時所使用。2017年新修訂的《中小企業(yè)促進法》明確中小企業(yè)“包括中型企業(yè)、小型企業(yè)和微型企業(yè)”，且指示劃分標(biāo)準(zhǔn)由國務(wù)院相關(guān)負責(zé)部門根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點制定，報國務(wù)院批準(zhǔn)，沿用了2011年《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》對企業(yè)的劃分。

小型微利企業(yè)是來源于企業(yè)所得稅中的概念，首次被提出是在2007年《企業(yè)所得稅法》中，企業(yè)所得稅的稅率為25%，“符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅”③2007年《企業(yè)所得稅法》第28條。，同時規(guī)定了小型微利企業(yè)的定義④《企業(yè)所得稅法實施條例》第92條：小型微利企業(yè)是指“從事國家非限制和禁止行業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元的工業(yè)企業(yè)；年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元的其他企業(yè)”。。此后，財政部與國稅總局曾幾次發(fā)文就小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅作出優(yōu)惠通知⑤財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2009〕133號）：“對年應(yīng)納稅所得額低于3萬元（含3萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅?！必斦?、國家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財稅〔2011〕117號）將3萬元口徑提升至6萬元（含6萬元）。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕34號）將6萬元口徑提升至10萬元（含10萬元）。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2015〕34號）將10萬元口徑提升至20萬元（含20萬元）。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅〔2015〕99號）將20萬元口徑提升至30萬元（含30萬元）。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅〔2017〕43號）將口徑提升至50萬元（含50萬元），同時對小型微利企業(yè)重新作了界定：“小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：（一）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過50萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；（二）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過50萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元?！必斦俊⒍悇?wù)總局《關(guān)于進一步擴大小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍的通知》（財稅〔2018〕77號）將口徑提升至100萬元（含100萬元），小型微利企業(yè)的界定隨之而變動。。2019年，口徑提升至300萬元，規(guī)定優(yōu)惠之余重新界定了小型微利企業(yè)⑥國家稅務(wù)總局《關(guān)于實施小型微利企業(yè)普惠性所得稅減免政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第2號）規(guī)定，“對小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅；對年應(yīng)納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”，小型微利企業(yè)也重新界定為“從事國家非限制和禁止行業(yè)，且同時符合年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元、從業(yè)人數(shù)不超過300人、資產(chǎn)總額不超過5000萬元等三個條件的企業(yè)”，并且“無論按查賬征收方式或核定征收方式繳納企業(yè)所得稅，均可享受上述優(yōu)惠政策”。。小型微利企業(yè)的概念定義以及標(biāo)準(zhǔn)范圍隨著政策調(diào)適而變動，表現(xiàn)出極強的政策屬性，且一直僅在企業(yè)所得稅的范疇內(nèi)使用，非法人的個體工商戶、個人獨資企業(yè)以及合伙企業(yè)與此并無任何關(guān)聯(lián)。

小規(guī)模納稅人創(chuàng)設(shè)并使用于增值稅中，與一般納稅人相對應(yīng)。小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會計核算制度或賬簿保存制度不健全，不能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人，所稱會計核算不健全是指不能按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，不能正確核算增值稅的銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額。具言之，我國增值稅的一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界限一般根據(jù)年銷售額劃分①《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅〔2018〕33號）將增值稅小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下，在小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一前，原小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為：工業(yè)50萬、商業(yè)80萬、營改增納稅人500萬。，但是年銷售額未達到標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人如果擁有完善的會計制度、可提供準(zhǔn)確的稅務(wù)信息，且擁有固定生產(chǎn)經(jīng)營場所，便可申請認(rèn)定為一般納稅人。

2“.小微企業(yè)”相關(guān)概念之異同

細究小型微型企業(yè)與小型微利企業(yè)可發(fā)現(xiàn)二者的認(rèn)定條件存在出入，存在交叉關(guān)系，小型微型企業(yè)以從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額為標(biāo)準(zhǔn)進行行業(yè)劃分，而小型微利企業(yè)屬于僅在企業(yè)所得稅法上能夠享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的特定企業(yè)類型。另有一點值得特別注意，即小型微型企業(yè)的重要劃分標(biāo)準(zhǔn)是營業(yè)收入，而小型微利企業(yè)的重要劃分標(biāo)準(zhǔn)是年應(yīng)納稅所得額，此兩項標(biāo)準(zhǔn)不在同一個話語體系中，無法以兩項標(biāo)準(zhǔn)數(shù)額的大小而對二者企業(yè)的規(guī)模進行確定性的比較。另外，就小規(guī)模納稅人而言，縱使增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)提高并統(tǒng)一為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下②“為完善增值稅制度，進一步支持中小微企業(yè)發(fā)展，現(xiàn)將統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)事項通知如下：增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下?！眳⒁姡骸敦斦俊⒍悇?wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財稅〔2018〕33號）。，卻顯然與工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號中的小型微型企業(yè)沒有對應(yīng)關(guān)系，也與企業(yè)所得稅法中小型微利企業(yè)并不掛鉤，增值稅小規(guī)模納稅人與前二者更無可比性。

故此，基本可以確認(rèn)，小型微型企業(yè)及小型微利企業(yè)與小規(guī)模納稅人并非一個話語體系，前二者屬于中小企業(yè)的范疇，其關(guān)注點在于企業(yè)從業(yè)人員、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額、年應(yīng)納稅所得額等指標(biāo)，代表的是一種企業(yè)的規(guī)模、體量以及企業(yè)能力，“規(guī)模小”“體量小”“能力有限”以及“成長障礙多”是其共性特征［5］［6］；而小規(guī)模納稅人屬于增值稅的話語體系，雖然也存在銷售規(guī)模的考量，但是更關(guān)注財務(wù)會計管理健全程度以及賬簿保存制度健全程度，代表的是一種征管技術(shù)運用。換言之，此三者存在概念內(nèi)涵上的差異，小型微型企業(yè)的劃分主要根據(jù)工信部的企業(yè)規(guī)模劃分標(biāo)準(zhǔn)，小型微利企業(yè)的劃分根據(jù)的是企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，而小規(guī)模納稅人的界定則主要根據(jù)增值稅的相關(guān)法律法規(guī)［7］。鑒于此，創(chuàng)設(shè)原理以及話語體系的差異，決定了小規(guī)模納稅人與小型微型企業(yè)及小型微利企業(yè)并不能簡單類比與替換使用，加之在我國的法律法規(guī)體系下，三者的范圍及標(biāo)準(zhǔn)并不一致，縱使均內(nèi)含于“小微企業(yè)”之中，但就“小微企業(yè)”進行普惠性立法時，應(yīng)謹(jǐn)慎合理擇取其中某主體作為優(yōu)惠對象。

三、小微企業(yè)普惠性稅收減免政策對象選擇之檢視

“政策工具應(yīng)用的焦點在于政策產(chǎn)出或政策效果的實現(xiàn)”［8］，而良好的政策效果產(chǎn)出，一方面取決于好政策的貫徹執(zhí)行，但是更重要的前提在于，這是一個好的政策，而好政策的標(biāo)準(zhǔn)之一，即政策內(nèi)容的安排與政策受體的選取是否匹配恰當(dāng)。在小微企業(yè)普惠性稅收減免規(guī)范性文件財稅〔2019〕13號中，以小規(guī)模納稅人以及小型微利企業(yè)作為減稅優(yōu)惠的受體，全然未見小型微型企業(yè)的身影?？v然有關(guān)部門在擇取減稅降費受惠主體時具有行政裁量權(quán)，但是仍應(yīng)結(jié)合相關(guān)主體的本質(zhì)特征作出符合稅理與法理的考量，以便兼具合法性與合理性，恰到實處落實減稅降費的政策目標(biāo)。

（一）稅收公平原則視域下的合理性檢視

憲法上要求“法律面前人人平等”，是平等與公平理念的要求，反映到稅法領(lǐng)域，量能課稅思想是稅法領(lǐng)域為追求稅收公平正義的指引標(biāo)桿。對稅收立法、司法、執(zhí)法都具有重要指導(dǎo)作用的量能課稅原則，是衡量每一位納稅義務(wù)人與其他納稅義務(wù)人的納稅能力究竟相類似或不同的重要指針［9］［10］。量能課稅之所以體現(xiàn)著憲法上的平等與公平原則，正是由于其所秉持“具有相同稅收負擔(dān)能力的人負擔(dān)同樣的稅收，不同稅收負擔(dān)能力的人，只負擔(dān)與其稅收負擔(dān)能力相適應(yīng)的稅收”［11］的原則。對于市場中的納稅人主體而言，如果相同稅收負擔(dān)能力者，當(dāng)中部分可享受稅收優(yōu)惠減免，或是不同稅收負擔(dān)能力的企業(yè)最后繳納的稅款毫無差別，這顯然未曾秉持量能課稅原則，無疑是對公平的破壞。當(dāng)然，此處的稅收負擔(dān)能力，并非由形式層面上的數(shù)量多少判斷，而是應(yīng)從實質(zhì)合理性的角度去衡量［12］。鑒于此，在設(shè)置普惠性減稅措施時，應(yīng)當(dāng)堅持“稅負應(yīng)當(dāng)按照國民對稅的承受力來進行分配”［13］的思想，考量所應(yīng)享受稅收優(yōu)惠的主體選擇。具體到小微企業(yè)普惠性措施的優(yōu)惠受體選擇，根據(jù)財稅〔2019〕13號的內(nèi)容，可享受“六稅兩費”稅收減免的是小規(guī)模納稅人，并非小型微型企業(yè)也非小型微利企業(yè)。將“六稅兩費”稅收減免受體限定于小規(guī)模納稅人，存在一個明顯的問題：屬于一般納稅人的其他小微企業(yè)則無緣于此減免優(yōu)惠，在量能課稅原則的審視下，可發(fā)現(xiàn)其合理性并非天衣無縫。

結(jié)合前述可知小型微型企業(yè)、小型微利企業(yè)以及增值稅小規(guī)模納稅人的范圍屬于交叉關(guān)系，如圖1所示，處于“你中有我，我中有你”的局面，小規(guī)模納稅人并不能涵蓋所有的小型微型企業(yè)和小型微利企業(yè)。以小規(guī)模納稅人與小型微利企業(yè)為例，經(jīng)比對可發(fā)現(xiàn)小規(guī)模納稅人的年銷售額標(biāo)準(zhǔn)是500萬元，而小型微利企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)是300萬元。且前述已言明，區(qū)分小規(guī)模納稅人與一般納稅人的主要標(biāo)準(zhǔn)在于財務(wù)會計管理健全程度以及賬簿保存制度健全程度，而小型微型企業(yè)以及小型微利企業(yè)則著重以企業(yè)的規(guī)模、體量以及企業(yè)能力為指標(biāo)。一般納稅人中尚有相對部分屬于小型微型企業(yè)以及小型微利企業(yè)，其申報登記為一般納稅人主要是因為其在財會賬簿管理上相對完善健全，或許其年銷售額在500萬元以下亦并非不可能，并不見得其稅負能力必然優(yōu)于其他小規(guī)模納稅人。反之，小規(guī)模納稅人的稅負能力并非必然弱于一般納稅人行列中的小型微型企業(yè)和小型微利企業(yè)。鑒于此，輕易將屬于一般納稅人的其他小微企業(yè)排除于“六稅兩費”的優(yōu)惠范圍之外，部分小規(guī)模納稅人的稅負能力卻優(yōu)于屬于一般納稅人的其他小微企業(yè)，如此造成稅負能力較弱者無緣于該減免優(yōu)惠，未曾按照其中各主體對稅的承受力來進行分配稅負，并不能合理體現(xiàn)量能課稅原則的要求，也在一定程度上偏離了稅收公平理念。

（二）法際協(xié)調(diào)視角下的合理性考量

對于“小微企業(yè)”內(nèi)含各主體的討論，無論是概念之爭，還是性質(zhì)之辯，最終指向一個問題：規(guī)范性法律規(guī)范①法律規(guī)范的最大特征是其有普適性的規(guī)范性功能，規(guī)范性文件兼具法律規(guī)范在規(guī)范形式與規(guī)范功能層面上的特征，故此，行政法規(guī)、規(guī)章與創(chuàng)制性規(guī)范性文件都應(yīng)該是法律規(guī)范。參見：林慶偉，沈少陽.規(guī)范性文件的法律效力問題研究[J].行政法學(xué)研究，2004(3)：44-51.與在先國家法律之間的關(guān)系。減稅降費普惠性措施以規(guī)范性文件的形式提出，其與在先國家法律之間的關(guān)系能否協(xié)調(diào)以及如何協(xié)調(diào)，是該規(guī)范性文件能否切實發(fā)揮其規(guī)范功能的要義。此二者的協(xié)調(diào)與銜接，既需要考慮減稅降費的政策需要，更需要遵循法治的一般規(guī)律，并非簡單將規(guī)范性文件上升為法律，也非片面追求二者從形式到內(nèi)容的完全一致，而是追求二者能相互呼應(yīng)、協(xié)同和承接的良性互動。我國新一輪減稅降費“組合拳”從增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅以及“六稅兩費”等方面入手，體現(xiàn)了多稅種之間的協(xié)同效應(yīng)。縱使減稅降費效果顯著，但是仍應(yīng)在設(shè)置小微企業(yè)普惠性減稅措施時，兼顧規(guī)范性法律文件與在先國家法律諸如《中小企業(yè)促進法》的協(xié)調(diào)性?！傲悆少M”優(yōu)惠擇取小規(guī)模納稅人作為受惠主體，在一定程度上并未良好協(xié)調(diào)與貫徹《中小企業(yè)促進法》的精神意旨。

《中小企業(yè)促進法》明確將促進中小企業(yè)發(fā)展作為國家的長期發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，積極扶持中小企業(yè)特別是其中的小型微型企業(yè)②參見《中小企業(yè)促進法（2017修訂）》第3條。。與此同時，《中小企業(yè)促進法》還設(shè)專章對中小企業(yè)予以財稅支持指導(dǎo)，明確指示“國家實行有利于小型微型企業(yè)發(fā)展的稅收政策，對符合條件的小型微型企業(yè)按照規(guī)定實行緩征、減征、免征企業(yè)所得稅、增值稅等措施，簡化稅收征管程序，減輕小型微型企業(yè)稅收負擔(dān)”③參見《中小企業(yè)促進法（2017修訂）》第11條。，同時明確“國家對小型微型企業(yè)行政事業(yè)性收費實行減免等優(yōu)惠政策，減輕小型微型企業(yè)負擔(dān)”④參見《中小企業(yè)促進法（2017修訂）》第12條。，將小型微型企業(yè)的財稅支持力度提到了前所未有的高度。在《中小企業(yè)促進法》的指導(dǎo)下，對小型微型企業(yè)的政策著力點尤為明顯。對于小型微型企業(yè)而言，減免部分稅收作用與意義顯著，一方面可保證其可持續(xù)發(fā)展，另一方面可有力優(yōu)化其競爭行為，促進其進一步發(fā)展壯大，這顯然正是我國《中小企業(yè)促進法》中“財稅支持”的立法意旨?！霸诜ㄖ紊鐣校吲c法律作為兩種社會調(diào)控手段，法治的實施要求調(diào)控社會的模式是法律主導(dǎo)型的，這是處理政策與法律間關(guān)系的基本點”［14］。故此，規(guī)范性文件在提出一項政策之時，仍應(yīng)以在先國家法律為瞻，不論是政策精神還是政策內(nèi)容，均應(yīng)堅持法律主導(dǎo)，在最大程度上保持法律一以貫之的立法精神。在小微企業(yè)普惠性政策中，僅以小規(guī)模納稅人作為“六稅兩費”的受惠主體，前述闡明小規(guī)模納稅人屬于增值稅的分類標(biāo)準(zhǔn)，并不能準(zhǔn)確囊括《中小企業(yè)促進法》中對中小企業(yè)的分類，此舉將小型微型企業(yè)全然邊緣化，可見并未契合于國家法律——《中小企業(yè)促進法》著力以財稅政策促進小型微型企業(yè)發(fā)展的立法精神，這與法律主導(dǎo)型的基本要求有欠貼合。

四、小微企業(yè)普惠性稅收減免政策對象選擇之優(yōu)化

執(zhí)行彈性和不確定性是政策的特性［15］，故此“如果有可能和必要的話，應(yīng)該盡量將政策制定為具體的法律”［16］。在將政策上升為法律的過渡階段，或在特殊情況下，政策先行具有“摸著石頭過河”的嘗試性與創(chuàng)新性，或許隱含風(fēng)險，但是卻“有助于把控改革創(chuàng)新風(fēng)險、降低改革創(chuàng)新成本、化解改革創(chuàng)新阻力和提高改革創(chuàng)新概率”［17］。在減稅降費的大背景之下，出于減負為先以及經(jīng)濟效率原則的考量，以政策規(guī)范性文件的形式將減稅降費的普惠性措施推出施行，具有其合理性與正當(dāng)性。但是，正式法律與非正式法律雙軌并進之下，政策內(nèi)容應(yīng)尤其慎重，亦不應(yīng)過分偏離正式法律。小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的受惠主體選擇，在稅收公平原則以及法際協(xié)調(diào)視角的審視下并不能甚好貼合減稅降費普惠性目標(biāo)以及《中小企業(yè)促進法》的意旨，尚有完善余地。

財稅〔2019〕13號文中小微企業(yè)普惠性稅收減免政策所設(shè)的三大利好中，其一免征月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）的小規(guī)模納稅人的增值稅，其二拓寬了小型微利企業(yè)的企業(yè)所得稅減免范圍，此兩項政策內(nèi)容體現(xiàn)了減稅降費的宗旨，亦秉持著“量能”原則結(jié)合相關(guān)主體的基本特征給予減免優(yōu)惠，有利于實現(xiàn)減稅降費的目標(biāo)“。與其他稅種的免稅不同，增值稅的免稅會在特定情形下造成增值稅抵扣鏈條發(fā)生斷裂，難以給納稅人帶來真正利益”［18］，因此，給予不存在抵扣鏈條的小規(guī)模納稅人以免征增值稅的優(yōu)惠，并不會破壞增值稅的抵扣鏈條完整性；如若對一般納稅人免征增值稅，則會導(dǎo)致抵扣鏈條的斷裂。出于保障抵扣鏈條的完整性考量，此優(yōu)惠值得肯認(rèn)。但是財稅〔2019〕13號文中所設(shè)第三項利好，即增值稅小規(guī)模納稅人可享受“六稅兩費”的減免優(yōu)惠，在“六稅兩費”的減免優(yōu)惠語境下，仍以小規(guī)模納稅人為政策受體，可堪商榷。

小規(guī)模納稅人主要根據(jù)增值稅的相關(guān)法律法規(guī)而劃分，小型微利企業(yè)根據(jù)的是企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定劃分，小型微型企業(yè)則主要根據(jù)工信部的企業(yè)規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)劃分。相較之下，增值稅小規(guī)模納稅人分屬增值稅話語體系，小型微利企業(yè)分屬企業(yè)所得稅的范疇體系，只有小型微型企業(yè)的劃型標(biāo)準(zhǔn)并不專屬于某個稅種的話語范疇，且增值稅小規(guī)模納稅人的范圍并不能全然囊括小型微利企業(yè)以及小型微型企業(yè)的范圍，作為一般納稅人的其他小型微型企業(yè)、小型微利企業(yè)其區(qū)別于小規(guī)模納稅人的特性不過是會計核算和賬簿設(shè)置較完善罷了，并未見得必然在規(guī)模和能力上優(yōu)于小規(guī)模納稅人。為此，課稅講究量能，減稅亦應(yīng)量能，從增值稅角度劃分的小規(guī)模納稅人作為“六稅兩費”減半的享受主體，顯然有失公平。加之，減稅降費規(guī)范性文件作為國家法律的補充性法律規(guī)范，在處理二者的關(guān)系時，理應(yīng)秉持一定的基準(zhǔn)，保證彼此在體系上共存相容、具體規(guī)范上無矛盾、價值追求具有同向性且行為指引保有連貫性［19］。

鑒于此，以小規(guī)模納稅人作為小微企業(yè)普惠性稅收減免政策——“六稅兩費”減免的對象，有失偏頗，應(yīng)當(dāng)予以更換，可以考量將之替換為小型微型企業(yè)。以小型微型企業(yè)作為“六稅兩費”減免優(yōu)惠的政策享受主體，從量能與公平的視角看更為妥當(dāng)，不僅排除了上述以小規(guī)模納稅人為優(yōu)惠受體時的齟齬，且與《中小企業(yè)促進法》中對小型微型企業(yè)的支持精神更加貼合。如此，將能恰好掌握好小微企業(yè)普惠性措施與《中小企業(yè)促進法》彼此間的相容性與協(xié)調(diào)性，構(gòu)建相輔相成、相互促進和相互保障的格局，使小微企業(yè)普惠性措施秉持《中小企業(yè)促進法》立法精神的同時，《中小企業(yè)促進法》亦可通過小微企業(yè)普惠性措施將其立法意旨連貫執(zhí)行，在理論與實踐意義上更加妥當(dāng)。

五、結(jié)語

當(dāng)前減稅降費政策“組合拳”迅猛推出，通過現(xiàn)有文件與公開渠道，我們無法準(zhǔn)確獲知有關(guān)部門擬定普惠性減稅降費規(guī)則的立法理由及相關(guān)稅收減免優(yōu)惠受體的選取標(biāo)準(zhǔn)，但是毋庸置疑，在擇取減稅降費優(yōu)惠享受主體時，不應(yīng)摒棄對量能課稅原則的堅持，亦不應(yīng)過分偏離《中小企業(yè)促進法》的立法精神，方能兼具合法性與合理性。鑒于此，為了達致減稅降費中政策與手段的公平化及法際間的協(xié)調(diào)性，在擇取小微企業(yè)普惠性減免稅措施的優(yōu)惠享受主體時，應(yīng)對小微企業(yè)項下的各主體予以詳實甄別，兼顧其原理與政策的貼合性，努力保持法際間標(biāo)準(zhǔn)與口徑使用的統(tǒng)一性，避免立法裁量的過渡使用影響小微企業(yè)的減稅降費獲得感，亦為營造公平競爭的營商環(huán)境添磚加瓦。