潘興蔚

（昭通學(xué)院，云南 昭通657000）

一、案例背景

在過去的幾年，化工行業(yè)遭遇了宏觀經(jīng)濟下行、化肥產(chǎn)能過剩、環(huán)保要求趨于嚴格等多方面的不利因素。僅在2015年，我國2400多家化工企業(yè)中，累計虧損企業(yè)占比超過15%，盈利企業(yè)的平均利潤率也從2011年的5.8%下降到2.1%，整個行業(yè)經(jīng)歷了結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵期。A化工企業(yè)（以下簡稱 “A企業(yè)”）是經(jīng)某省人民政府批準設(shè)立的股份有限公司，取得工商行政管理局批準的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照?？偛课挥谑?，主要開展化肥、化工原料及產(chǎn)品和磷復(fù)肥等的生產(chǎn)、銷售，A企業(yè)堅持以化肥生產(chǎn)為基礎(chǔ)，重視化工生產(chǎn)技術(shù)的科技研發(fā)，大力發(fā)展生態(tài)農(nóng)業(yè)等相關(guān)多元化產(chǎn)業(yè)。

二、A企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計規(guī)制現(xiàn)狀

由于內(nèi)部環(huán)境審計資料涉及企業(yè)的機密，敏感度較高，內(nèi)部環(huán)境審計內(nèi)容大多不能對外公開，所以文中所涉及的案例描述較少，除了實際工作中的案例，大部分資料都已經(jīng)公開。A企業(yè)在2015年及以前年度的年報中，沒有單獨進行環(huán)保情況說明，只通過云南省環(huán)保廳的公開平臺發(fā)布多項環(huán)評報告、大氣監(jiān)測報告、環(huán)保設(shè)施建設(shè)項目等環(huán)境事項，并明確了“三廢”排放的內(nèi)部控制標準。然而受到審計準則不完備、專業(yè)人才不足、審計體系不完善、審計風險較高等方面的約束，因此這些工作視為A企業(yè)內(nèi)部實行環(huán)境審計的起步階段。

目前A企業(yè)管理層在環(huán)境審計工作上的關(guān)注尚顯不足，內(nèi)部審計暫時還沒有完整地衍生出環(huán)境審計的職能。下面，對A企業(yè)現(xiàn)有環(huán)境監(jiān)督情況和進一步需要開展環(huán)境審計做一個比較，見表1。

表1 A企業(yè)環(huán)境監(jiān)督現(xiàn)狀與環(huán)境審計的比較

在目前環(huán)境審計業(yè)務(wù)的起步探索階段中，A企業(yè)已編制環(huán)境管理規(guī)程，對有關(guān)部門環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況、二氧化碳的減排、廢棄物的循環(huán)利用、企業(yè)節(jié)能等活動進行審計，每年在取得了環(huán)保認證的工廠定期地實施內(nèi)部審計，對于確定與改善環(huán)境管理體系的合理性與有效性起到了很大的作用。以企業(yè)對環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況和企業(yè)環(huán)境目標的完成情況為中心，判斷企業(yè)環(huán)境管理體系的運行有效性，并將審計結(jié)果進行反饋。在內(nèi)部審計人員具備專業(yè)知識與能力的前提下，開辦環(huán)境審計研修課程。A企業(yè)目前的內(nèi)部控制制度是環(huán)境審計實行的基礎(chǔ)，現(xiàn)有的內(nèi)部審計機構(gòu)是依據(jù)審計署相關(guān)規(guī)定設(shè)立的審計委員會，并實行紀監(jiān)審合署辦公，目前專業(yè)審計人員只有2人，審計過程由A企業(yè)審計部門和多個子公司的審計部門完成，具有較高的獨立性，但目前A企業(yè)內(nèi)部控制的環(huán)境監(jiān)督力度較為不足，環(huán)境審計應(yīng)逐漸從傳統(tǒng)審計中分離出來，成為一種專業(yè)審計類型。

三、A企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計規(guī)制設(shè)計

（一）A企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計規(guī)制的目標

A企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計規(guī)制的目標是發(fā)現(xiàn)A企業(yè)自身的優(yōu)點與缺點，診斷各部門環(huán)境管理體系運行狀態(tài)，自主改善其自身的環(huán)境管理體系。在實施過程中，以A企業(yè)對環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況和A企業(yè)環(huán)境目標的完成情況為中心，判斷A企業(yè)環(huán)境管理體系的運行有效性，并將審計結(jié)果進行反饋。若發(fā)現(xiàn)問題，及時商量對策進行整改。

（二）A企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計規(guī)制的動力和阻力

充分了解A企業(yè)面對的動力和阻力對內(nèi)部環(huán)境審計工作的開展和規(guī)制作用的發(fā)揮具有重要意義。

1.A企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的動力主要體現(xiàn)在市場需求、技術(shù)創(chuàng)新和形象維護三個方面

市場需求動力。從市場需求方面來看，隨著環(huán)境規(guī)制多重主體的共同推進和人們環(huán)保意識的不斷增強，綠色消費觀念有所發(fā)展，消費者在選購A企業(yè)化工類產(chǎn)品時會考慮產(chǎn)品的安全與健康，下游企業(yè)在采購A企業(yè)化工原料及產(chǎn)品時也會傾向于通過相關(guān)環(huán)境認證的產(chǎn)品，考慮其環(huán)境污染情況和節(jié)能環(huán)保性，以規(guī)避進一步的加工和使用的政府環(huán)境監(jiān)督。同時，政府通過財政補貼等方式推動綠色消費，鼓勵消費者購買綠色環(huán)保型產(chǎn)品，從而增加了對環(huán)保型產(chǎn)品的需求，減少了非環(huán)保型產(chǎn)品的需求。

技術(shù)創(chuàng)新動力。技術(shù)是A企業(yè)的重要投入要素，隨著環(huán)境規(guī)制強度的增加，能源要素變得昂貴，這促進了A企業(yè)對技術(shù)創(chuàng)新要素的投入，不僅能夠彌補環(huán)境規(guī)制給A企業(yè)帶來的成本效應(yīng)，還可以進一步提高企業(yè)的生產(chǎn)率，使得A企業(yè)具有先動優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢。

對自身形象維護的動力。在內(nèi)部環(huán)境審計規(guī)制的作用下，環(huán)境保護強度的加大，社會整體環(huán)境意識的提高，積極進行環(huán)境技術(shù)創(chuàng)新的企業(yè)無疑將在融資、獲得政府支持、獲得同行信賴、贏得消費者認同等方面具有更大的優(yōu)勢，這些因素的綜合作用將迫使A企業(yè)更加注重環(huán)保形象，從而主動開展環(huán)境保護活動。

2.A企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的阻力主要體現(xiàn)在成本阻力、政府政策阻力和自然資源阻力三個方面

成本阻力。環(huán)境審計增加了A企業(yè)治理污染的成本，從短期來看，企業(yè)需要拿出一部分新增資金購買環(huán)保設(shè)備、投入更多的研發(fā)經(jīng)費或是建立環(huán)境審計系統(tǒng)等進行污染治理與預(yù)防，這樣企業(yè)的成本和負擔就明顯增加了，將各種現(xiàn)有資源投入到污染治理中去，從而使資源利用率和生產(chǎn)率均有所下降，企業(yè)的經(jīng)營狀況可能隨之變差。從競爭力的角度看，成本的增加意味著競爭力的削弱，環(huán)境規(guī)制會導(dǎo)致企業(yè)的績效受損,進而影響經(jīng)濟增長。

政府政策監(jiān)督。一般來說，政府環(huán)境規(guī)制包括兩個方面內(nèi)容一是提高環(huán)境標準，二是強令重污染企業(yè)退出市場，面對強制措施企業(yè)要么遵守規(guī)定要么退出市場。目前，A企業(yè)所遭受的環(huán)保處罰大部分表現(xiàn)為行政處罰，包括：責令限期交納違規(guī)罰款、責令更新改造現(xiàn)有環(huán)保設(shè)備、責令按照國家統(tǒng)一的會計制度進行處理等。

自然資源阻力。自然資源是經(jīng)濟社會存在和發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，無論在什么階段，經(jīng)濟社會的發(fā)展都無法離開自然資源的支持，尤其A企業(yè)處于我國工業(yè)化階段的大背景下，自然資源的消費量過大和利用率不夠的現(xiàn)狀比較顯著，受到資源有限性的影響，A企業(yè)的生產(chǎn)運營成本會因資源的阻力而提高，因此，需要通過環(huán)境規(guī)制對資源使用進行引導(dǎo)和限制，以優(yōu)化A企業(yè)資源結(jié)構(gòu)。

3.從事前、事中、事后的角度進行環(huán)境規(guī)制設(shè)計。面對目前內(nèi)部環(huán)境監(jiān)管的困境，A企業(yè)應(yīng)從事前、事中、事后的角度，立足于化工產(chǎn)品投資決策、研究開發(fā)、設(shè)計安裝、生產(chǎn)運營、動遷拆除五個完整迭代的生命周期過程引入環(huán)境審計規(guī)制，掌握產(chǎn)品生命周期以起到有效的環(huán)境影響監(jiān)管作用。簡單來說，就是評價各階段能源消耗和污染排放的環(huán)境影響，審計規(guī)制的介入將有效提升環(huán)境監(jiān)管效率，且不同階段會取得不同的成果。

（1）事前環(huán)境審計規(guī)制。分為投資決策階段和研究開發(fā)階段

投資決策階段。化工行業(yè)競爭激烈，項目建設(shè)趨于大型化、規(guī)?；?，內(nèi)部審計師在投資決策中的重要作用是審計環(huán)境政策的合規(guī)性。在這個階段，合規(guī)審計的內(nèi)容有：首先自行檢查有關(guān)環(huán)保行為對《建設(shè)項目環(huán)境保護管理辦法》《環(huán)境影響評價法》《環(huán)境空氣質(zhì)量標準》等法規(guī)的遵守情況，廠區(qū)附近的大氣質(zhì)量標準、水質(zhì)質(zhì)量標準和污染物的排放標準，然后確定環(huán)保資金的籌措、預(yù)算和用途等。應(yīng)該準備環(huán)境保護專業(yè)人員和環(huán)境檢測相關(guān)資料，對周邊地理中風向、河流、土壤等情況進行了解，并評判“環(huán)評報告”的編制基礎(chǔ)、審批環(huán)節(jié)，最后進行環(huán)保資金預(yù)算財務(wù)報表的編報，另外還應(yīng)考慮滿足相關(guān)資源稅、企業(yè)所得稅的環(huán)保設(shè)施設(shè)備要求所享受的稅收優(yōu)惠政策。A企業(yè)內(nèi)部審計師還應(yīng)該關(guān)注企業(yè)環(huán)境風險管控與環(huán)保內(nèi)部控制的合理有序。開展環(huán)保目標落實情況審計，審查各子公司和廠區(qū)環(huán)保目標和任務(wù)是否逐項分解、落實到位，責任主體是否明確；落實環(huán)保責任是否納入管理干部的業(yè)績考核范圍，未完成目標和任務(wù)的管理干部是否問責。

研究開發(fā)階段。A企業(yè)在省內(nèi)的化工產(chǎn)品綠色創(chuàng)新生產(chǎn)研發(fā)主要依靠A企業(yè)磷業(yè)研究技術(shù)有限公司，多元化延伸產(chǎn)業(yè)鏈條，提高產(chǎn)品附加值。在環(huán)境審計的協(xié)同創(chuàng)新作用下，科研部門與審計部門共建一個知識庫，從能源使用的品類和數(shù)量、污染物對周邊環(huán)境的破壞和影響等方面評價某一產(chǎn)品對環(huán)境的影響，利用行業(yè)領(lǐng)先的技術(shù)淘汰現(xiàn)有的產(chǎn)能低下、浪費嚴重、污染過度的技術(shù)，有利于提高內(nèi)部人員的創(chuàng)新能力，利用前沿科技把知識創(chuàng)新的成果運用到產(chǎn)品創(chuàng)新中，創(chuàng)新所帶來的經(jīng)濟利益和社會形象的多重收益為企業(yè)發(fā)展注入良性動力。研究開發(fā)環(huán)境友好型的“綠色”產(chǎn)品時，加強環(huán)境管理，做好嚴格的實地勘察和翔實的書面記錄，在滿足質(zhì)量標準的前提下，盡量追求經(jīng)濟有效，準確判斷某種產(chǎn)品對生態(tài)環(huán)境的損害程度，細致了解相關(guān)資源回收利用情況，優(yōu)化研發(fā)部門的戰(zhàn)略計劃和產(chǎn)品設(shè)計決策，以起到審計規(guī)制作用。

（2）事中環(huán)境審計規(guī)制。分為設(shè)計安裝階段和生產(chǎn)運營階段

設(shè)計安裝階段。工程從立項到完工工期長、工程合同多、現(xiàn)場管理難度較大，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)檢查設(shè)計文稿中的環(huán)境保護條款，確定實施的環(huán)保措施與前期備案的“環(huán)評報告”內(nèi)容保持相同，檢查項目施工圖，確定預(yù)期的環(huán)保措施已經(jīng)表達在設(shè)計中，且滿足其余有關(guān)技術(shù)標準。安裝階段，分期審核環(huán)保措施的安裝進度和投資完成情況，并進行部分抽查，調(diào)查監(jiān)理的情況，充分考慮項目投資規(guī)模和建設(shè)周期，合理區(qū)分一般建筑物和易受化學(xué)物質(zhì)腐蝕的建筑物，區(qū)別通用設(shè)備和化工生產(chǎn)專業(yè)設(shè)備及水處理專業(yè)設(shè)備，進行有區(qū)別的會計記錄和核算。同時，開展相關(guān)環(huán)境監(jiān)測，對環(huán)境保護設(shè)施資金和設(shè)備設(shè)施安裝進行審計，以此確保環(huán)境保護資金、環(huán)境保護措施從設(shè)計到安裝都能得到執(zhí)行。

生產(chǎn)運營階段。化工產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜，原材料和技術(shù)依賴性較強，屬于連續(xù)過程大生產(chǎn)模式，應(yīng)充分考慮管理制度的主觀因素、生產(chǎn)控制的連續(xù)性和無法控制的排污隨機性等，對環(huán)保資金的落實和廢棄物排放進行審計，化工產(chǎn)品生產(chǎn)運營的排污審計根據(jù)相關(guān)環(huán)境標準，進行每個環(huán)節(jié)、每道工序的全過程控制。A企業(yè)必須承擔起環(huán)境責任，從生產(chǎn)環(huán)節(jié)入手，控制好資源的利用率，節(jié)能減排，提高產(chǎn)品的節(jié)能環(huán)?？萍己?，開拓創(chuàng)新，發(fā)展綠色產(chǎn)業(yè)鏈以帶動企業(yè)整體發(fā)展。在A企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)推行清潔生產(chǎn)時，主要的審計工作是審核被審計單位有關(guān)文件規(guī)定，分析判斷環(huán)境記錄的真實性，實地考察并進一步核實環(huán)境記錄，充分考慮產(chǎn)業(yè)鏈和生產(chǎn)工藝，審查生產(chǎn)資料的來源結(jié)構(gòu)，判斷是否有毒有害，是否利于回收，審核生產(chǎn)程序的調(diào)度管理是否合理，還應(yīng)該關(guān)注有毒有害廢物的無害化處理，普通廢棄物的填埋處理能否有效避免風化、揚塵以及與周邊環(huán)境保持一致，關(guān)注廢棄物和有毒有害物質(zhì)從產(chǎn)生到處置的每個環(huán)節(jié)，提高資源利用率和廢棄物循環(huán)利用率。通過以上的調(diào)查分析，繪制生產(chǎn)流程圖，把結(jié)果匯總成調(diào)查報告，對工藝環(huán)節(jié)做詳細說明，進行合理預(yù)測，并作為環(huán)境審計的依據(jù)。檢查工程項目資金投入和建設(shè)管理中是否存在違法違紀、物資浪費和質(zhì)量隱患等問題；已建成的環(huán)保設(shè)施運行是否正常，是否達到預(yù)期目標和設(shè)計要求，相關(guān)責任部門是否履行相關(guān)職責。與此同時，化工行業(yè)生產(chǎn)較其他工業(yè)不同，原料及產(chǎn)品都會有一定的危險性，且生產(chǎn)程序復(fù)雜，所以這就要求人員在操作時要注意規(guī)范性問題，可能稍有不慎就會出現(xiàn)安全事故，使得企業(yè)和員工的財產(chǎn)和人身方面遭到損失。我國的化工行業(yè)一直處于安全事故頻發(fā)的狀態(tài)，因此生產(chǎn)過程中的安全問題也是A企業(yè)需要特別注意的問題。

（3）事后環(huán)境審計規(guī)制。主要是指動遷拆除階段和評價環(huán)境業(yè)績。在動遷拆除階段，環(huán)境審計的總體目標是減少環(huán)境影響，促進節(jié)能減排，具體目標是確保工程項目和廢物處置計劃充分考慮環(huán)境保護因素。例如，拆遷過程遵循環(huán)境標準并向相關(guān)部門提前備案，除塵過程中對周圍環(huán)境的噪音降低以及廢物處理方法等。事后環(huán)境審計規(guī)制的要點還包括評價A企業(yè)的環(huán)境業(yè)績，通過檢查和評價A企業(yè)的環(huán)境業(yè)績，進行環(huán)保資金的效率性、效果性和經(jīng)濟性審計以及企業(yè)負責人環(huán)境責任審計，最后出具公平公正的環(huán)境審計報告，以助于改善企業(yè)管理。全過程的環(huán)境審計可以有效地減少拆除階段不利影響，建立合理的監(jiān)督機制，把事后反饋轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)警和事中監(jiān)控。

四、案例研究建議

（一）建立健全內(nèi)部環(huán)境審計機構(gòu)

A企業(yè)應(yīng)建立健全環(huán)境管理委員會，將環(huán)境保護視為企業(yè)經(jīng)營的一大優(yōu)先課題，大力發(fā)展企業(yè)的環(huán)境審計，并設(shè)置獨立的環(huán)境審計部門，推動企業(yè)環(huán)境審計的實行。環(huán)境審計機構(gòu)獨立于經(jīng)營管理層，一般應(yīng)直接受董事會等企業(yè)權(quán)力機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，直接向權(quán)力機構(gòu)匯報環(huán)境審計結(jié)果。當然，內(nèi)部環(huán)境審計機構(gòu)的設(shè)立也要考慮經(jīng)濟監(jiān)督的必要性和企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)的精簡性。同時，內(nèi)部環(huán)境審計發(fā)展要靠制度來管理，一個制度管理不健全的內(nèi)部環(huán)境審計機構(gòu)很難對下屬部門、單位進行有效監(jiān)督和管理，尤其是制度建設(shè)較弱的企業(yè)。只有通過建立健全各項內(nèi)部環(huán)境審計制度，實現(xiàn)內(nèi)部環(huán)境審計工作的法制化、制度化、規(guī)范化，才能保證內(nèi)部環(huán)境審計在A企業(yè)中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

（二）強化環(huán)保宣傳，培養(yǎng)環(huán)境審計責任意識

對A企業(yè)自身而言，明確社會責任，提高管理層的環(huán)保意識，激勵管理層履行受托責任，加強與上下游企業(yè)環(huán)保事項的合作和對員工的環(huán)保宣傳，可以促進環(huán)境審計觀念轉(zhuǎn)變，有利于環(huán)境審計工作的推進。大力宣傳并最終消除企業(yè)管理中對于傳統(tǒng)成本的誤區(qū)，建立和推廣環(huán)境成本概念，圍繞環(huán)境成本、環(huán)境效益建立有效的環(huán)境管理系統(tǒng)，加大對環(huán)境資源價值的計算，有利于樹立企業(yè)重視環(huán)境資源的觀念，有效解決企業(yè)綜合業(yè)績增長與環(huán)境治理費用之間的矛盾。同時，還可以向A企業(yè)內(nèi)審人員分享同行業(yè)其他企業(yè)環(huán)境審計工作取得的成果，分析開展內(nèi)部環(huán)境審計為企業(yè)帶來的社會和經(jīng)濟效益，結(jié)合A企業(yè)自身的實際情況，從可持續(xù)發(fā)展的高度制定環(huán)境審計的戰(zhàn)略計劃，做好環(huán)境審計的數(shù)據(jù)規(guī)劃，以開展行之有效的環(huán)境審計工作。

（三）加強信息披露，為環(huán)境審計提供支持

環(huán)境審計工作會產(chǎn)生許多有意義的結(jié)果和建議，只有傳達的信息簡單易懂、令人信服，這些結(jié)果和建議才會有用。A企業(yè)有義務(wù)對內(nèi)部環(huán)境審計信息進行披露，幫助利益相關(guān)者全方位掌握企業(yè)情況，以期實現(xiàn)改善內(nèi)部環(huán)境審計制度和環(huán)境管理系統(tǒng)的目標。A企業(yè)應(yīng)嚴格遵照已有的會計準則，并結(jié)合相應(yīng)的環(huán)境會計準則和制度對企業(yè)的賬目進行正確記錄，并且在編財務(wù)報表中，應(yīng)加入環(huán)境會計信息，并注意在會計報表附注中說明與環(huán)境會計有關(guān)的業(yè)務(wù)流程，在向企外使用者公告審計意見時，應(yīng)發(fā)表公開申明，總結(jié)有關(guān)環(huán)境調(diào)查的結(jié)果和要點，以便投資者全面掌握企業(yè)的環(huán)境現(xiàn)狀。

（四）加強人員培養(yǎng)，打造專業(yè)化人才隊伍

A企業(yè)為了提升企業(yè)審計工作效率，全面開展審計工作，就需要強化和提高審計人員的綜合素質(zhì)，管理層需要支持和投資內(nèi)部環(huán)境審計人員的培養(yǎng)制度，應(yīng)建立環(huán)境審計小組或?qū)徲嬑瘑T會，并獨立于現(xiàn)有財務(wù)會計崗位，以提高環(huán)境審計工作人員的客觀性和獨立性。在機構(gòu)設(shè)置和人員的配置上合理布局，開展全面綜合性考核，合理搭配審計人員的專業(yè)、年齡、甚至性格特點。要和高等院校、培訓(xùn)機構(gòu)、審計協(xié)會等開展合作，為內(nèi)審人員提供多種形式的學(xué)習和培訓(xùn)，并不定期邀請專家到企業(yè)進行實踐指導(dǎo)。注重培養(yǎng)環(huán)境審計師的忠誠度和執(zhí)行力，強化環(huán)境審計師在企業(yè)的話語權(quán)，增強環(huán)境審計人員的歸屬感和社會地位。

（五）重視環(huán)境審計問責，提高環(huán)境審計的執(zhí)行力

環(huán)境審計發(fā)揮規(guī)制作用表現(xiàn)在審計評估、信息披露和問責機制的有機結(jié)合。目前，A企業(yè)所遭受的環(huán)保處罰大部分表現(xiàn)為行政處罰，包括：責令限期交納違規(guī)罰款、責令更新改造現(xiàn)有環(huán)保設(shè)備、責令按照國家統(tǒng)一的會計制度進行處理等，懲處力度顯得有些不足。要使得環(huán)境審計責任到人，必須實行法律問責，以責任追究為核心，強調(diào)任何責任都需要由人來承擔，具有直接的目標性，更能夠起到足夠的事前威懾作用，同時還要對審計意見中的整改情況加強跟蹤審計，有利于接受社會輿論監(jiān)督，有利于新聞媒體和社會公眾的問責，使被審計單位有壓力和動力實施整改行動。