王向輝，蔣 平，劉 余，宋 利

(1.中國(guó)航發(fā)商用航空發(fā)動(dòng)機(jī)有限責(zé)任公司，上海 200241；2.上海慧程航空科技有限公司 技術(shù)部，上海 200241)

民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品包括有形產(chǎn)品和無(wú)形服務(wù)，其費(fèi)用構(gòu)成復(fù)雜，定價(jià)影響因素眾多，除了考慮服務(wù)產(chǎn)品的成本，還要綜合考慮所服務(wù)客戶的國(guó)家地理位置、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等因素。

航空發(fā)動(dòng)機(jī)是高附加值服務(wù)的產(chǎn)品，需明確其費(fèi)用構(gòu)成，擬定合適的定價(jià)策略，可以在規(guī)避成本風(fēng)險(xiǎn)的前提下提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。目前，國(guó)內(nèi)針對(duì)民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià)方法不足以對(duì)服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用進(jìn)行合理分配[1]。

本文從民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用構(gòu)成出發(fā)，基于作業(yè)成本法原理建立維修類服務(wù)產(chǎn)品進(jìn)行費(fèi)用計(jì)算及費(fèi)率分配流程，旨在為民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià)提供指導(dǎo)。

1 成本核算方法

一般的成本核算方法主要包括品種法、分批法、分步法、分類法和作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，ABC)[2]，常用各類成本算法見(jiàn)表1。

民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品種類多，構(gòu)成復(fù)雜，涉及用戶廣泛，品種法、分批法、分步法、分類法，無(wú)法滿足成本計(jì)算及費(fèi)率分配要求。作業(yè)成本法有三個(gè)決定因素，即產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性。這三個(gè)因素是對(duì)產(chǎn)品采用作業(yè)成本法分析的充分必要條件。當(dāng)產(chǎn)品具備這三個(gè)條件時(shí)，采用作業(yè)成本法最具有成本效益[3-4]。作業(yè)成本法廣泛應(yīng)用在制造業(yè)、運(yùn)輸業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)[5-6]。

民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品需從產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性等三個(gè)決定因素方面分析，例如各發(fā)動(dòng)機(jī)制造企業(yè)(通用、霍尼韋爾、羅羅等)為提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，推出了差異化服務(wù)[7]。民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品除了必要的航材及技術(shù)服務(wù)外，間接提供的人力、資源等也是重要的管理成本，因此適用于作業(yè)成本法的應(yīng)用條件。

表1 常用各類成本計(jì)算方法

2 維修類服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用構(gòu)成及定價(jià)考慮

2.1 維修類服務(wù)產(chǎn)品費(fèi)用構(gòu)成

從發(fā)動(dòng)機(jī)交付運(yùn)營(yíng)后運(yùn)行支持角度的出發(fā)，民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品主要包括：培訓(xùn)支援類服務(wù)、運(yùn)行類服務(wù)、航材支援類服務(wù)、技術(shù)出版物類服務(wù)和工程技術(shù)支援類服務(wù)[8-9]。從民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品費(fèi)用類別、費(fèi)用形式、支付方式角度分析，民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用構(gòu)成如表2所示。

表2 民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品費(fèi)用構(gòu)成

2.2 維修類服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià)考慮因素

維修類服務(wù)產(chǎn)品包括有形產(chǎn)品和無(wú)形服務(wù)，成本核算需要考慮企業(yè)戰(zhàn)略、價(jià)格的影響因素，具體如下所述：

1)定價(jià)戰(zhàn)略。

①市場(chǎng)戰(zhàn)略：企業(yè)的市場(chǎng)戰(zhàn)略，確定關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)；

②人員：企業(yè)組織架構(gòu)，人員授權(quán)、激勵(lì)與獎(jiǎng)勵(lì)制度；

③業(yè)務(wù)流程：以客戶為導(dǎo)向的定價(jià)流程；

④技術(shù)：提高盈利水平的技術(shù)手段或工具。

2)價(jià)格的影響因素。

包括市場(chǎng)價(jià)格、供應(yīng)商市場(chǎng)價(jià)格、所擁有的產(chǎn)品、客戶購(gòu)買力/合同的大小、產(chǎn)品的生命周期、成本結(jié)構(gòu)等。

3 基于作業(yè)成本法的維修類服務(wù)產(chǎn)品定價(jià)

作業(yè)成本法將成本分配過(guò)程中產(chǎn)生的資源損耗進(jìn)行因果分析，并以此作為作業(yè)分配的依據(jù)，然后將資源成本與各個(gè)作業(yè)進(jìn)行匹配，最后按照不同的作業(yè)消耗來(lái)分配到作業(yè)成本以至成本對(duì)象[10-11]。作業(yè)成本法的基本計(jì)算原理如圖1所示[12-13]。

圖1 作業(yè)成本法計(jì)算原理

針對(duì)民航發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品，同樣的產(chǎn)品對(duì)不同客戶(市場(chǎng)戰(zhàn)略、價(jià)格影響因素等)定價(jià)會(huì)存在差異，比如國(guó)外客戶存在海關(guān)費(fèi)用，產(chǎn)品采購(gòu)量大小等，需要根據(jù)客戶實(shí)際情況調(diào)整定價(jià)?；谧鳂I(yè)成本法，結(jié)合民航發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品特點(diǎn)，開(kāi)發(fā)出以客戶為導(dǎo)向的產(chǎn)品定價(jià)方法[14]，流程如圖2所示。

圖2 基于作業(yè)成本法的發(fā)動(dòng)機(jī)維修服務(wù)產(chǎn)品定價(jià)流程

基于作業(yè)成本法的發(fā)動(dòng)機(jī)維修服務(wù)產(chǎn)品定價(jià)流程說(shuō)明：

①維修類服務(wù)產(chǎn)品初始定價(jià)，將維修類服務(wù)產(chǎn)品及成本構(gòu)成作為基礎(chǔ)輸入，給出初始定價(jià)；

②作業(yè)成本分析，通過(guò)作業(yè)成本法，結(jié)合費(fèi)用數(shù)據(jù)，得出成本對(duì)象的利潤(rùn)；

③定價(jià)分析，基于市場(chǎng)戰(zhàn)略及價(jià)格影響因素，得出不同定價(jià)方式的利潤(rùn)及競(jìng)爭(zhēng)力；

④定價(jià)調(diào)整，通過(guò)調(diào)整定價(jià)，不斷迭代，給出不同用戶的定價(jià)及費(fèi)用構(gòu)成。

作業(yè)成本分析方法說(shuō)明如下：

①步驟1：確定成本對(duì)象及作業(yè)。成本對(duì)象通常包括產(chǎn)品、客戶、市場(chǎng)、地理及分銷渠道等，本方法中成本對(duì)象定義為客戶。作業(yè)是指產(chǎn)品提供給客戶所需的各項(xiàng)活動(dòng)，如接受訂單、生產(chǎn)、包裝、運(yùn)輸、服務(wù)等；

②步驟2：確定成本因素，將費(fèi)用分配至作業(yè)活動(dòng)。成本因素是成本構(gòu)成，表征提供產(chǎn)品所承擔(dān)的開(kāi)銷成本，如：人員工資、保險(xiǎn)、運(yùn)輸、制造成本等；

③步驟3：確定作業(yè)的動(dòng)因，并計(jì)算作業(yè)單位成本。作業(yè)動(dòng)因是作業(yè)的定量衡量指標(biāo)，如訂單數(shù)量、生產(chǎn)件數(shù)等。將作業(yè)動(dòng)因分配至各項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)，確定單位作業(yè)成本；

④步驟4：將作業(yè)分配至對(duì)象，并計(jì)算利潤(rùn)。本步驟可得出各個(gè)作業(yè)對(duì)象所對(duì)應(yīng)的成本及利潤(rùn)。

4 案例分析

4.1 輸入數(shù)據(jù)

以航材支援服務(wù)產(chǎn)品為例，假設(shè)A公司分別為三個(gè)用戶X/Y/Z提供兩類產(chǎn)品“I型產(chǎn)品”和“II型產(chǎn)品”，輸入數(shù)據(jù)如表3所示。根據(jù)訂貨量、用戶所在地區(qū)、運(yùn)輸、海關(guān)成本等差異，針對(duì)三個(gè)用戶給出差異化定價(jià)(表3中銷售價(jià)格)。

表3 航材支援服務(wù)產(chǎn)品供方A公司產(chǎn)品基本情況

4.2 作業(yè)成本分析

根據(jù)輸入，按作業(yè)成本分析流程計(jì)算利潤(rùn)。

1)步驟1：確定成本對(duì)象，確定作業(yè)。

為獲得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，需要針對(duì)不同客戶進(jìn)行差異化定價(jià)，故成本對(duì)象定義為客戶航空公司X、Y、Z。根據(jù)航材銷售過(guò)程，將整個(gè)作業(yè)活動(dòng)劃分為：接受訂單、生產(chǎn)制造、包裝、交付/運(yùn)輸、海關(guān)。

2)步驟2：確定成本因素，費(fèi)用分配至作業(yè)活動(dòng)。

依據(jù)表2輸入，成本因素主要包括產(chǎn)品成本、工資/薪酬/福利、交付/運(yùn)費(fèi)以及日常費(fèi)用(設(shè)施、保險(xiǎn)、銷售管理)。將各成本按比例分配至“接受訂單”、“生產(chǎn)制造”、“包裝”、“交付/運(yùn)輸”、“海關(guān)”等作業(yè)活動(dòng)，如表4所示。

表4中作業(yè)費(fèi)用分配比例(費(fèi)率)確定需要基于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或市場(chǎng)報(bào)價(jià)為輸入，費(fèi)用分配考慮如下：

①產(chǎn)品成本：完全來(lái)源于生產(chǎn)制造作業(yè)環(huán)節(jié)；

表4 作業(yè)費(fèi)率分配

②工資/薪酬/福利：接受訂單、生產(chǎn)制造、包裝、海關(guān)作業(yè)環(huán)節(jié)需考慮員工加班、假期、績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)等方面。生產(chǎn)制造員工的工資分?jǐn)傊廉a(chǎn)品成本中，由于訂單活動(dòng)觸發(fā)的加班等績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)方面成本計(jì)入本項(xiàng)目中；

③交付/運(yùn)費(fèi)：包裝、交付/運(yùn)輸作業(yè)環(huán)節(jié)需考慮運(yùn)輸成本；

④日常費(fèi)用：日常費(fèi)用包括設(shè)施、保險(xiǎn)、銷售管理，與多項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)相關(guān)，可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行分配。

基于表4各項(xiàng)作業(yè)的費(fèi)率，可以將表3中統(tǒng)計(jì)的各項(xiàng)成本按比例進(jìn)行分配，即將成本分配到作業(yè)活動(dòng)，如表5所示。

表5 作業(yè)費(fèi)用分配

3)步驟3：確定作業(yè)的動(dòng)因，并計(jì)算作業(yè)單位成本。

對(duì)于各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)確定作業(yè)動(dòng)因，本案例中接受訂單的動(dòng)因是訂單數(shù)量(請(qǐng)求次數(shù))，生產(chǎn)制造的動(dòng)因是產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量，包裝的動(dòng)因是包裝的產(chǎn)品數(shù)量，交付的動(dòng)因是產(chǎn)品重量，海關(guān)的動(dòng)因是通過(guò)海關(guān)數(shù)量。

按表1輸入所示，I型產(chǎn)品銷售數(shù)量為200件，II型產(chǎn)品銷售數(shù)量為1 000件，根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因計(jì)算單位成本價(jià)格，如表6所示。

4)步驟4：將作業(yè)分配至對(duì)象，并計(jì)算利潤(rùn)。

基于表6的單位作業(yè)成本，按表1輸入I型產(chǎn)品、II型產(chǎn)品對(duì)航空公司X、Y、Z的銷售數(shù)量和銷售價(jià)格，計(jì)算X、Y、Z三家航空公司的成本及利潤(rùn)，如表7所示。

表6 作業(yè)的單位成本

注：產(chǎn)品生產(chǎn)制造成本與制造所需的原材料采購(gòu)、消耗的能源、人工時(shí)投入、工具設(shè)備折舊等多種因素相關(guān)，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)數(shù)據(jù)確定I型產(chǎn)品和II型產(chǎn)品的制造成本分別為650美元和200美元。包裝成本與產(chǎn)品的尺寸外形、重量、包裝要求(防潮、減震、包裝材料等)、包裝所需設(shè)備及人工投入相關(guān)，根據(jù)以上因素確定I型產(chǎn)品和II型產(chǎn)品的包裝成本分別為204美元和210美元。

客戶利潤(rùn)計(jì)算說(shuō)明：

①接受訂單成本與請(qǐng)求次數(shù)相關(guān)，X公司請(qǐng)求50次訂單，成本為2.86×50=143美元，其中I型產(chǎn)品10件，II型產(chǎn)品200件，故X公司I型產(chǎn)品訂單成本為：143×10/(10+200)=6.81美元；

②生產(chǎn)制造、包裝、交付/運(yùn)輸成本通過(guò)作業(yè)單位成本與作業(yè)動(dòng)因次數(shù)乘積；

③Z公司I型和II型產(chǎn)品海關(guān)成本均為：3×10=30美元。

4.3 定價(jià)分析

定價(jià)分析需綜合考慮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力及成本利潤(rùn)空間，產(chǎn)品定價(jià)需基于定價(jià)背景(企業(yè)戰(zhàn)略及價(jià)格影響因素)進(jìn)行分析，客戶成本及利潤(rùn)角度進(jìn)行對(duì)比如圖3、4所示。

從圖3和圖4可知，從總體利潤(rùn)方面來(lái)對(duì)比，X、Y公司的利潤(rùn)遠(yuǎn)高于Z公司。從產(chǎn)品單位利潤(rùn)來(lái)比較，I型產(chǎn)品利潤(rùn)優(yōu)于II型產(chǎn)品，其中X公司I型產(chǎn)品利潤(rùn)較高，Y、Z公司II型產(chǎn)品利潤(rùn)為負(fù)數(shù)。

4.4 定價(jià)調(diào)整

產(chǎn)品定價(jià)是否合理，除了考慮利潤(rùn)外，還要考慮市場(chǎng)戰(zhàn)略和價(jià)格影響因素，不同的定價(jià)背景可以得出截然相反的定價(jià)決策，表8給出定價(jià)決策示例。

綜上，定價(jià)決策是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀及市場(chǎng)背景，價(jià)格進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整并持續(xù)迭代，下面根據(jù)定價(jià)決策給出價(jià)格調(diào)整方案，見(jiàn)表9。

表7 基于作業(yè)的客戶利潤(rùn)情況

圖3 客戶總利潤(rùn)

圖4 客戶單位利潤(rùn)

表8 定價(jià)分析決策示例

表9 定價(jià)調(diào)整方案及利潤(rùn)情況

注：括號(hào)內(nèi)數(shù)值為初始定價(jià)。

調(diào)整后兩類產(chǎn)品總利潤(rùn)由300美元提高到605美元，此定價(jià)方案有助于提高X公司I型產(chǎn)品市場(chǎng)份額，避免Y公司由于II型產(chǎn)品大批采購(gòu)導(dǎo)致利潤(rùn)損傷，提高Z公司II型產(chǎn)品收益?？梢?jiàn)，作業(yè)成本法可實(shí)現(xiàn)對(duì)成本精細(xì)化分解，結(jié)合定價(jià)背景可給出合理的定價(jià)決策，實(shí)現(xiàn)針對(duì)不同客戶進(jìn)行差異化定價(jià)，有利于提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力并擴(kuò)大產(chǎn)品收益。

5 對(duì)比分析

5.1 基于簡(jiǎn)單型的客戶利潤(rùn)計(jì)算

依據(jù)表3數(shù)據(jù)，采用傳統(tǒng)成本法計(jì)算成本及利潤(rùn)計(jì)算：總成本為2 200美元，總產(chǎn)品供應(yīng)量為1 200件/每年，因此平均每件產(chǎn)品的單位成本為2200/1200=1.833美元。再用平均單位成本乘以航空公司的銷售件數(shù)，可得到對(duì)應(yīng)的總成本，簡(jiǎn)單的利潤(rùn)情況如表10所示。

表10 航空公司X、Y、Z的產(chǎn)品簡(jiǎn)單利潤(rùn)情況

5.2 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法對(duì)比

根據(jù)表7、表9和表10的計(jì)算結(jié)果，傳統(tǒng)方法、作業(yè)成本法對(duì)X、Y、Z公司銷售的產(chǎn)品總成本對(duì)比如圖5所示。

圖5 總成本計(jì)算結(jié)果對(duì)比

根據(jù)表7、表9和表10的計(jì)算結(jié)果，傳統(tǒng)方法、作業(yè)成本法調(diào)整定價(jià)前、作業(yè)成本法調(diào)整定價(jià)后，總利潤(rùn)對(duì)比如圖6所示。

圖6 總利潤(rùn)計(jì)算結(jié)果對(duì)比

從圖5和圖6可見(jiàn)，兩種方法計(jì)算結(jié)果差異較大，原因在于傳統(tǒng)方法不是基于客戶為導(dǎo)向計(jì)算成本，如：僅Z公司存在海關(guān)成本，而傳統(tǒng)方法將海關(guān)的成本平均分?jǐn)傊罼、Y、Z公司所有產(chǎn)品，顯然是不合理的。用傳統(tǒng)方法另一個(gè)弊端是無(wú)法將成本按客戶分配至各環(huán)節(jié)，無(wú)法給出有針對(duì)性的定價(jià)決策。

作業(yè)成本法是以客戶為導(dǎo)向的定價(jià)決策方法，將各類費(fèi)用分配到各作業(yè)環(huán)節(jié)，給出不同客戶不同產(chǎn)品的成本及利潤(rùn)分析，能夠有效的給出定價(jià)決策，與傳統(tǒng)方法相比更加精確和有效。

采用作業(yè)成本法可以對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行針對(duì)性的定價(jià)調(diào)整。從圖5和圖6可以看出，在總成本不變的情況下，進(jìn)行定價(jià)調(diào)整后，I型產(chǎn)品和II型產(chǎn)品的總利潤(rùn)由300美元提高到605美元。

6 總結(jié)

介紹了民用航空發(fā)動(dòng)機(jī)維修類服務(wù)產(chǎn)品的費(fèi)用構(gòu)成及定價(jià)考慮因素，為產(chǎn)品成本計(jì)算及定價(jià)提供基礎(chǔ)?；谧鳂I(yè)成本法，構(gòu)建以客戶為導(dǎo)向的產(chǎn)品定價(jià)及費(fèi)率分配流程。結(jié)合航材支持服務(wù)定價(jià)案例，說(shuō)明該流程在指導(dǎo)產(chǎn)品定價(jià)及費(fèi)用分配方面的有效性。最后，通過(guò)與傳統(tǒng)方法對(duì)比，說(shuō)明作業(yè)成本法可解決傳統(tǒng)方法成本核算弊端，提供以客戶為導(dǎo)向的產(chǎn)品費(fèi)用分解，可以更有效的指導(dǎo)發(fā)動(dòng)機(jī)維修服務(wù)產(chǎn)品的定價(jià)。