林麗

摘要：計量是會計的一個基本和核心環(huán)節(jié)，會計計量的構(gòu)成包括：計量尺度和計量屬性。計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，它對會計信息質(zhì)量起著十分重要的作用。當(dāng)前我國會計計量屬性主要采用歷史成本模式，有選擇地使用其他模式。不同計量屬性反映的價值的時間屬性是不同的，而現(xiàn)行的財務(wù)系統(tǒng)混合使用了代表不同時點的計量模式，使財務(wù)報表的各項目之間缺乏可比性。本文從會計計量屬性的角度，探究歷史成本計量和其他幾種計量屬性的優(yōu)點和不足，就計量屬性的選擇及應(yīng)用做一些分析和探討。

關(guān)鍵詞：計量屬性;選擇;會計信息

會計計量是指在一定的計量尺度下，選擇合理的計量屬性，對計量客體進(jìn)行的價值計量。會計計量的構(gòu)成包括：計量尺度和計量屬性。在會計的理論和實務(wù)上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計量尺度都是該國家或地區(qū)的名義貨幣。會計計量無論在理論上還是實務(wù)上都是財務(wù)會計的核心。計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，它對會計信息質(zhì)量起著十分重要的作用。當(dāng)前我國存在的計量屬性有歷史成本、公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值五種模式。按照我國的會計準(zhǔn)則要求，企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，即準(zhǔn)則要求在可靠性的前提下采用多種計量屬性模式。本文就計量屬性的選擇及應(yīng)用做一些分析和探討。

在5種計量屬性中，歷史成本計量屬性強(qiáng)調(diào)的是會計信息的可靠性，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量屬性則是強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性。不同的計量屬性各具特點，各自具有不同的適用范圍、條件和用途，在會計計量中不能相互代替。

歷史成本是傳統(tǒng)會計模式的最主要計量屬性。但歷史成本建立在特價穩(wěn)定的前提基礎(chǔ)上，在物價變化明顯時，歷史成本計量的可靠性和相關(guān)性都有下降。從時間的角度來看，歷史計量的費用、成本都是過去的資料信息，重視的是過去的交易，難以分析企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況。

公允價值是雙方在自愿的基礎(chǔ)上達(dá)成的交易價格，其主要特點是它來自公平交易市場，具有明顯的可觀察性、相關(guān)性和真實性的會計信息。但在缺乏競爭的市場環(huán)境下，公允價值的計量驗證比較大，具有一定的主觀隨意性，可靠性無法保證。公允價值的運用在一定程度上提高了會計信息的相關(guān)性，但卻降低了其可靠性。如何取得公允價值以及如何保證其可靠性是公允價值運用的一個難點。

現(xiàn)值是以預(yù)期的經(jīng)濟(jì)收益為依據(jù)，以適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率進(jìn)行計算的資產(chǎn)價值。但預(yù)期的現(xiàn)金流量以及貼現(xiàn)率的選擇都存在一定的主觀性，人為預(yù)測存在一定的誤差，進(jìn)而影響的會計計量的可靠性。

重置成本是以當(dāng)前的市場條件，取得同樣資產(chǎn)所要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金的等價物。當(dāng)存在市場不活躍的情況時，無法取得相同資產(chǎn)的價格，因而影響了其可靠性。另外，部分非銷售品以及無形資產(chǎn)均不適宜使用重置成本進(jìn)行計量。

可變現(xiàn)凈值是指在正常的生產(chǎn)經(jīng)營的條件下，扣除預(yù)期加工所需要的加工費、銷售成本以及稅金后的凈值。需要扣除的預(yù)計完工時所需的加工費以及銷售成本都具有不確定性，這種不確定性又進(jìn)而影響到了會計計量的可靠性。

由于交易和事項的復(fù)雜與多樣性，單一的計量屬性已經(jīng)無法滿足會計實務(wù)的需要。準(zhǔn)則要求企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，即準(zhǔn)則要求在可靠性的前提下采用多種計量屬性模式。

從信息系統(tǒng)角度看，會計系統(tǒng)最重要的作用就是要提供真實、客觀的信息。而計量模式的選擇和運用決定了會計是否真實的反映了經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)。目前不管是采用成本模式，還是公允價值模式，不管是計算的現(xiàn)值還是重置成本，最終反映在賬戶或報表上的金額具有唯一性。會計信息質(zhì)量要求具備可比性，但主要是從時間和空間的兩個方面考慮會計政策和會計估計等的選擇，忽略了財務(wù)報表各項目計量方面的可比性。企業(yè)某一項資產(chǎn)，是過去的交易或事項形成的，現(xiàn)在企業(yè)擁有或控制，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。資產(chǎn)的定義蘊涵著資產(chǎn)的時間屬性，即過去的價值，現(xiàn)在的價值，將來的價值，而我們會計系統(tǒng)里究竟反映的是資產(chǎn)哪一種價值？現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和計量模式下，將各種資產(chǎn)的不同價值混淆在一起，同一報表里，有些資產(chǎn)反映的是歷史成本，有些反映的是現(xiàn)行價值，有些是運用現(xiàn)值技術(shù)估算的未來價值。各類資產(chǎn)價值的總和簡單構(gòu)成企業(yè)的價值，企業(yè)的價值應(yīng)該體現(xiàn)過去、現(xiàn)在和未來三種價值，而當(dāng)前的財務(wù)報表無法體現(xiàn)這點。

會計要素在多種計量屬性模式下進(jìn)行金額計量時，不同的計量屬性可以為不同的對象所選用。但是相應(yīng)的對不同要素不同階段的不同屬性分別進(jìn)行核算時，會計人員的工作量將會被大大增加。在企業(yè)中，相當(dāng)程度數(shù)量需要按照歷史成本計量的依然存在，例如大多數(shù)的非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，而包括投資型房地產(chǎn)和其他非金融產(chǎn)品在內(nèi)的大多數(shù)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債則要按照公允價值對其進(jìn)行計量。多種模式計量時會計人員的業(yè)務(wù)量加大，對會計人員的專業(yè)素養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)也相應(yīng)提升。

會計信息的用途是多樣化的，不同報表使用者關(guān)注的報表信息是不一樣的，為了滿足各種需求，會計信息本身應(yīng)該具備完整性。長期以來對企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)存在爭議，受托責(zé)任觀點和決策有用觀點各自都有人支持。不同學(xué)者從各自領(lǐng)域?qū)ζ渲С值挠^點進(jìn)行論證。其實會計系統(tǒng)僅僅提供信息，同樣的信息對不同的使用者而言其價值是完全不同的，是受托責(zé)任還是決策有用取決于使用者，而不是會計信息的目標(biāo)。資產(chǎn)的價值是動態(tài)性的，在不同時刻、不同的環(huán)境，不同的持有意圖，不同的使用過程中價值時時刻刻都在發(fā)生變化，所以我們需要對資產(chǎn)進(jìn)行動態(tài)的計量。所謂動態(tài)的計量，即對資產(chǎn)采用多維的計量模式。把資產(chǎn)負(fù)債表的金額欄分成三欄，分別反映資產(chǎn)負(fù)債的過去價格，現(xiàn)在價格和將來價格。過去價格采用歷史成本法，現(xiàn)在價格采用公允價值或重置成本法，將來價格采用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值法。

雖然這樣的改進(jìn)會加大會計工作量，但是作為一個信息系統(tǒng)，最重要的是提供真實，完整，有用的信息，使不同的會計信息使用者能夠獲得更為全面的信息，提煉出對自己有用的信息，從而作出正確的決策。

會計計量屬性的選擇時刻影響著企業(yè)內(nèi)部管理層與會計信息使用者的相關(guān)決策。不同的會計計量屬性在不同的時期不同的環(huán)境中發(fā)揮著不同的作用。每一種會計計量屬性都有著其特有的優(yōu)點與缺陷，只有合理地選擇運用會計計量屬性，才能有效保證會計信息的相關(guān)性與可靠性。隨著多種計量模式的不斷完善和發(fā)展，我國正積極探索、尋找更好的計量模式，以真實地反映出資產(chǎn)的價值和企業(yè)的經(jīng)營成果，避免對資產(chǎn)或者市場的負(fù)面影響，使會計計量更加準(zhǔn)確，使用會計信息進(jìn)行決策時更加有效，更加準(zhǔn)確，更加快速。

（作者單位：衡陽技師學(xué)院）