米福祿

【摘要】盈余管理就是實(shí)際管理企業(yè)的人員為提高營運(yùn)商利潤和機(jī)構(gòu)價(jià)值，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，所采取的調(diào)整經(jīng)營行為、交易或財(cái)務(wù)處理等手段，對企業(yè)盈余進(jìn)行調(diào)整乃至操控的行為。

【關(guān)鍵詞】盈余管理;盈余管理特征;會(huì)計(jì)舞弊

一、盈余管理概念

對于盈余管理的定義沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，總體而言可以總結(jié)為下述幾類：William K Scott（美國）曾經(jīng)在其1997年出版的著作《Financial Accounting Theory》內(nèi)指出，盈余管理是和經(jīng)濟(jì)效益相關(guān)的概念，采取此舉的主要目的是管控會(huì)計(jì)層面的盈余水平或利潤。換言之，盈余管理即為通過選擇不同政策而在企業(yè)經(jīng)濟(jì)層面帶來的一種必然的結(jié)果。而作為企業(yè)在進(jìn)行自主選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，必然選擇效用最大化或者符合會(huì)計(jì)政策的管理目標(biāo)，即盈余管理。

Paul M Healy、James MWahlen在其著作《盈余管理對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的研究與啟示》（1999）中明確提出：盈余管理有很大可能導(dǎo)致專業(yè)人員利用其專業(yè)知識，判定并修改財(cái)會(huì)報(bào)告和交易合同，讓數(shù)據(jù)“看起來更美”。

針對“盈余管理”我國學(xué)者也分別闡述不同觀點(diǎn)。陸建橋（1999）的觀點(diǎn)是：盈余管理就是為使企業(yè)的效用和價(jià)值得到最大限度發(fā)揮，職業(yè)經(jīng)理人在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)能夠自主選擇適合企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。秦榮生（2001）認(rèn)為：盈余管理是指企業(yè)為更好地發(fā)展自身的市場價(jià)值，實(shí)現(xiàn)效用最大化，所應(yīng)該具有的一種權(quán)利，這種權(quán)利表現(xiàn)在能夠自主選擇會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。朱紅軍（2009）認(rèn)為：盈余管理是企業(yè)能夠充分發(fā)揮自身效用和市場價(jià)值，能夠自由選擇會(huì)計(jì)政策做出調(diào)整公司盈余行為的一種公司的管理。

綜上觀點(diǎn)，所謂“盈余管理”就是實(shí)際管理企業(yè)的人員為提高營運(yùn)商利潤和機(jī)構(gòu)價(jià)值，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，所采取的調(diào)整經(jīng)營行為、交易或財(cái)務(wù)處理等手段，對企業(yè)盈余進(jìn)行調(diào)整乃至操控的行為。

二、盈余管理特征

（一）盈余管理的主體是企業(yè)管理層

采取此類行為的主體都是管理方面人員（包括董事會(huì)、經(jīng)理層以及其他高管），因?yàn)楣芾韺幼罱K決定盈余管理手段（會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等）的選擇，即使會(huì)計(jì)人員能夠直接參與憑證和報(bào)表上的盈余管理，可是最終是否采取行動(dòng)仍由管理者決定，所以此類主體應(yīng)該對此負(fù)主責(zé)。

（二）盈余管理的客體為對外的財(cái)報(bào)內(nèi)盈余

對企業(yè)具有實(shí)際管理影響的人員為保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與其預(yù)期相符，可能采取多種手段，對收益等相關(guān)信息進(jìn)行調(diào)整處理，所以，財(cái)報(bào)盈余表現(xiàn)是企業(yè)所采取手段的主要施行對象。

（三）盈余管理的目的明確但復(fù)雜

之所以說采取此類行為目的較為復(fù)雜，主要有兩個(gè)原因：第一，盈余管理的主體和利益的主體都集中在企業(yè)管理層，并不是企業(yè)中所有人都能夠因此得利;第二，采取此舉所得利益既有直接效益（譬如分紅增多），也有間接利益（譬如得到升職機(jī)會(huì)），有時(shí)此舉效應(yīng)可能要經(jīng)過較長時(shí)間才會(huì)被體現(xiàn)，因此具有復(fù)雜性。而之所以說采取此類行為的目的十分明確，主要是因?yàn)椴还懿扇∈侄?，此舉的最終目的一定與獲取個(gè)體利益為主，這一目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)公眾利益和保持中立的基本原則相背。

（四）實(shí)現(xiàn)盈余管理的主要方法有會(huì)計(jì)及非會(huì)計(jì)類兩種手段

其中前者主要有采用會(huì)計(jì)方法、變更會(huì)計(jì)估計(jì)、擇定或采用特定會(huì)計(jì)政策等。后者主要有改變企業(yè)信貸情況、調(diào)整產(chǎn)品售出時(shí)點(diǎn)、制定或改變?nèi)?投資相關(guān)決策、分配股利等。必須予以關(guān)注的是，在法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的才是盈余管理，而超出這個(gè)范圍，就是財(cái)務(wù)舞弊，甚至財(cái)務(wù)欺詐，不再是盈余管理的范疇。

（五）盈余管理不能真正改變企業(yè)的實(shí)際利潤

盈余管理雖說對公司出具的財(cái)報(bào)將產(chǎn)生一定影響，改變企業(yè)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的財(cái)報(bào)盈利數(shù)據(jù)，卻不會(huì)對企業(yè)真實(shí)的利潤產(chǎn)生影響，所以，在較長時(shí)期內(nèi)，企業(yè)真實(shí)營運(yùn)的利潤總額并不會(huì)發(fā)生改變。

三、盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊的區(qū)別

首先，從歷史發(fā)展角度分析，會(huì)計(jì)舞弊最早發(fā)生于1920年前后，這一概念也是在那個(gè)時(shí)期內(nèi)提出來的。那個(gè)時(shí)期內(nèi)，經(jīng)濟(jì)和金融資本市場迅速興起和發(fā)展起來，在美國自由放任經(jīng)濟(jì)政策的環(huán)境下，一些職能出現(xiàn)變化，會(huì)計(jì)以及審計(jì)等職能均在這一時(shí)期內(nèi)發(fā)生改變。此時(shí)的美國企業(yè)可以無障礙地修飾企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。直到世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)，美國政府開始對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行管制和制約，放任的自由資本主義結(jié)束。到了八十年代，由于一些原因再次帶來了會(huì)計(jì)舞弊問題。比如金融市場的改革創(chuàng)新，生產(chǎn)型企業(yè)利潤率降低想要調(diào)高企業(yè)利潤，再次流行經(jīng)濟(jì)的自由放任政策等。

其次，從會(huì)計(jì)資料質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)這一角度進(jìn)行對比分析，“會(huì)計(jì)舞弊”行為必然導(dǎo)致所提供會(huì)計(jì)資料質(zhì)量違背其中可靠性這一基本標(biāo)準(zhǔn)和原則。而采取手段管控盈余的行為，則會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)資料質(zhì)量有失公允。如果根據(jù)沒有發(fā)生或虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及事項(xiàng)進(jìn)行反映記載，就是會(huì)計(jì)造假。在會(huì)計(jì)造假之外，企業(yè)的有些行為也是真實(shí)客觀發(fā)生存在的，并且也在會(huì)計(jì)報(bào)告中如實(shí)列示的，但是存在人為操控，會(huì)使會(huì)計(jì)信息使用者對企業(yè)產(chǎn)生錯(cuò)誤的認(rèn)識。因此，會(huì)計(jì)信息不僅要真實(shí)客觀，還要滿足整體上的公允性，即公允列報(bào)，這樣的話才能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從這個(gè)角度上比較盈余管理和會(huì)計(jì)舞弊的話，上述類型為均可能破壞會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，不過兩類行為造成損害的程度存在差異，會(huì)計(jì)舞弊違背了最基本的質(zhì)量要求損害更大，盈余管理所造成的損害較輕。

最后，兩種行為產(chǎn)生結(jié)果也截然不同。會(huì)計(jì)舞弊一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，后果非常嚴(yán)重。從微觀角度上看上：對于企業(yè)來說，輕則要出售資產(chǎn)，合并，重則面臨被起訴，宣告破產(chǎn)的嚴(yán)重程度。對于企業(yè)的管理者來說，凡是涉及會(huì)計(jì)舞弊案中的人員，不管是董事長、財(cái)務(wù)總監(jiān)還是會(huì)計(jì)人員，都會(huì)受到被停職或辭退，罰款等懲罰性措施，更嚴(yán)重的話，還將被起訴判刑的后果。對于審計(jì)該公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將會(huì)聲譽(yù)掃地，甚至無法在行業(yè)立足。從宏觀角度上看：會(huì)計(jì)舞弊會(huì)給社會(huì)帶來嚴(yán)重的信任危機(jī)，這種信任危機(jī)表現(xiàn)在：可能質(zhì)疑政府管理水平和公信力;可能發(fā)生對監(jiān)管資本市場相關(guān)人員的責(zé)難;可能對別的與之無關(guān)的上市企業(yè)產(chǎn)生質(zhì)疑;信任危機(jī)一旦發(fā)生將產(chǎn)生無形而且極大損害，但是要恢復(fù)這種信任，卻需要很長時(shí)間的建設(shè)。盈余管理行為并不違法，所以即便被發(fā)現(xiàn)也不會(huì)遭受嚴(yán)厲懲處。

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