王曉棟 譚茜瑋 丁盼盼

【摘? 要】在中國特色政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系已基本建成，并于2019年在全國行政事業(yè)單位全面實(shí)施的背景下，論文以2013—2018年中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量為研究對象，規(guī)范分析了其演進(jìn)過程和影響因素。通過分析發(fā)現(xiàn)，中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量具有分散、多口徑披露、信息不透明、不完整和披露質(zhì)量差異較大的特點(diǎn)。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，官員晉升、媒體關(guān)注和國家審計(jì)是影響地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的三個重要因素。本研究不僅從新興市場視角拓展了中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的相關(guān)研究，而且深化和豐富了地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量影響因素研究，還為將來進(jìn)一步提高政府會計(jì)信息披露質(zhì)量和解決地方政府債務(wù)問題提供理論依據(jù)和政策建議。

【關(guān)鍵詞】中國地方政府;會計(jì)信息披露質(zhì)量;演進(jìn)過程;影響因素

【Abstract】 Under the background that the government accounting standard system with Chinese characteristics has been basically completed， and it has been fully implemented in the national administrative institutions in 2019， takes the quality of accounting information disclosure in 2013—2018 of local governments in China as thinge research object， the paper normally analyzes its evolution process and influencing factors. Through the analysis， it is found that the quality of accounting information disclosure of local governments in China is characterized by dispersion， multi-caliber disclosure， opacity， incompleteness and great difference in the disclosure quality. Further analysis shows that the promotion of officials， media attention and national audit are three important factors affecting the quality of accounting information disclosure of local governments. This study not only expands the research of Chinese local government accounting information disclosure quality from the perspective of emerging markets， but also deepens and enriches the research of the influential factors of accounting information disclosure quality of local government. In the future， it also can provide theoretical basis and policy suggestions for further improve the government accounting information disclosure quality and solve the local government debt? promblems.

【Keywords】 Chinese local government; accounting information disclosure quality; evolution process; influencing factors

1 引言

1.1研究問題

近年來，中國為了積極推進(jìn)政府會計(jì)改革，提高政府信息透明度和解決政府債務(wù)問題，頒布了一系列政府會計(jì)準(zhǔn)則。截至2018年底，具有中國特色的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系基本建成，自2019年1月1日起，政府會計(jì)準(zhǔn)則制度已在全國行政事業(yè)單位全面施行。怎么評估中國政府會計(jì)準(zhǔn)則改革后，政府特別是地方政府會計(jì)信息披露的質(zhì)量成為國內(nèi)外關(guān)注的焦點(diǎn)。

伴隨著國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的推進(jìn)，加快政府會計(jì)改革，提高地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量勢在必行[1]。目前，我國地方政府會計(jì)信息披露過程中主要存在反映的是收支信息，并不能完全反映政府部門的資產(chǎn)、負(fù)債等財務(wù)信息;以收付實(shí)現(xiàn)制為主，沒有對現(xiàn)金流量表進(jìn)行單獨(dú)編制（張琦和方恬，2014）;地方政府特別是中西部地區(qū)地級市政府會計(jì)信息披露質(zhì)量較低等問題。所以，對于我國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量演進(jìn)過程和影響因素的考察，也隨其在實(shí)務(wù)界如火如茶的發(fā)展而變得異常迫切。

因此，本文將致力于在充分考慮我國特殊制度背景的基礎(chǔ)上，從政府會計(jì)學(xué)的視角，探討我國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的演進(jìn)過程和影響因素。更具體的，本文將重點(diǎn)研究以下兩組問題：第一，中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量存在什么樣的演進(jìn)過程？第二，中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的影響因素是什么？

1.2 研究意義

本文的研究有重要的理論價值和實(shí)踐意義，主要體現(xiàn)在以下兩個方面。

1.2.1 理論意義

有助于結(jié)合中國特殊的制度環(huán)境拓展并深化政府會計(jì)理論以及新公共管理理論、公共受托責(zé)任理論和信息不對稱與信號傳遞理論的相關(guān)研究。本文的研究將政府會計(jì)目標(biāo)取向、職能定位與我國特殊背景下的地方政府行為相結(jié)合，能夠?yàn)槲覈厥猸h(huán)境下的政府會計(jì)概念框架構(gòu)建提供指引和借鑒。我們相信，基于政府會計(jì)學(xué)的視角納入新公共管理理論、公共受托責(zé)任理論和信息不對稱與信號傳遞理論的思想，將能夠在較大程度上拓展既有政府會計(jì)研究的視野，并很可能形成一些具有較大創(chuàng)新的理論解釋、規(guī)范分析和政策建議。

1.2.2 現(xiàn)實(shí)意義

本文的研究有助于科學(xué)評估系列政府會計(jì)改革措施產(chǎn)生的效果及其作用邊界。一方面，本文將能夠?yàn)槲覈屑壵诋?dāng)前制度背景下如何恰當(dāng)選擇和運(yùn)用政府會計(jì)信息披露，從而有效實(shí)現(xiàn)政府官員激勵約束機(jī)制、媒體監(jiān)督和國家審計(jì)預(yù)防與治療提供理論指南和實(shí)踐指引。另一方面，更重要的是，本文將能夠?yàn)橄嚓P(guān)部門確立對于我國地方政府會計(jì)信息披露的基本態(tài)度和監(jiān)管思路提供重要的理論參考，以更有針對性地規(guī)劃政府會計(jì)改革方案、優(yōu)化政府會計(jì)體系的構(gòu)建布局、提升政府會計(jì)的改革效率、加快政府會計(jì)的改革進(jìn)程提供理論依據(jù)和政策建議。

2 文獻(xiàn)綜述

2.1 政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的演進(jìn)過程的文獻(xiàn)綜述

較早的政府會計(jì)信息披露質(zhì)量研究，是從政府財務(wù)信息披露開始的。政府財務(wù)信息網(wǎng)絡(luò)披露是指政府部門以網(wǎng)絡(luò)平臺為媒介，向社會公眾發(fā)布政府的一系列財務(wù)信息（West，2004）[2]，政府信息披露的透明度越高越能夠改善社會公眾與政府的受托代理關(guān)系，有利于維護(hù)公民的權(quán)利（Justice et al.，2006），有利于消除官員腐敗行為（Wescott，2004;Kim et al.，2009），不斷提高政府的運(yùn)轉(zhuǎn)效率，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展（Williams，2009）[3]。

國內(nèi)的一些學(xué)者，在借鑒國外的研究方法的基礎(chǔ)上結(jié)合中國的特殊國情，進(jìn)行了進(jìn)一步的研究。張琦和方恬（2014）提出隨著政府財務(wù)信息披露質(zhì)量的提高，監(jiān)督機(jī)構(gòu)的力量就顯得尤為重要。張?jiān)彛?015）認(rèn)為政府財務(wù)信息網(wǎng)路披露是一個薄弱環(huán)節(jié)，網(wǎng)絡(luò)信息披露的質(zhì)量不高導(dǎo)致政府財務(wù)信息的質(zhì)量低下[10]。余應(yīng)敏等（2017）發(fā)現(xiàn)北京市政府部門的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)信息披露體系在三公經(jīng)費(fèi)方面還有待提升[9]。

2.2 政府會計(jì)信息披露質(zhì)量影響因素的文獻(xiàn)綜述

官員晉升、媒體關(guān)注和國家審計(jì)都可以影響政府會計(jì)信息披露質(zhì)量。

學(xué)者在研究中將官員晉升所帶來的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)作為重點(diǎn)，周黎安（2007）最早系就中國地方政府的治理模式提出了“晉升錦標(biāo)賽治理模式”的假說[16]。李敬濤和陳志斌（2015）研究發(fā)現(xiàn)，財政透明度越高[4]，公眾對社會性公共服務(wù)的滿意度越低、對經(jīng)濟(jì)性公共服務(wù)的滿意度越高。劉子怡和陳志斌（2016）研究發(fā)現(xiàn)，市場環(huán)境對政府會計(jì)信息披露具有驅(qū)動作用，在晉升激勵強(qiáng)的地區(qū)，該驅(qū)動作用更加顯著[7]。

媒體關(guān)注是影響地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的重要外部因素。李培功和沈藝峰（2010）認(rèn)為隨著大眾傳媒的發(fā)展，越來越多的新聞媒體報道一系列的侵權(quán)行為，這些市場導(dǎo)向性媒體對于提高政府會計(jì)信息披露的質(zhì)量有著積極的推動作用[5]。張琦和呂敏康（2015）提出新聞媒體的問責(zé)對于提

升政府治理水平，建立陽光政府將會起到重要作用[12]。張琦等（2016）研究發(fā)現(xiàn)政府在三公經(jīng)費(fèi)的預(yù)算編制中，財政預(yù)算執(zhí)行比率與預(yù)算增長程度呈正相關(guān)關(guān)系，而通過新聞媒體的監(jiān)督能夠有效抑制二者間的正相關(guān)關(guān)系。張琦等（2016）則進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，新聞媒體的報道有利于提升政府財務(wù)信息披露的質(zhì)量，其作用機(jī)制通過政府審計(jì)部門的參與實(shí)現(xiàn)。

政府審計(jì)也是影響地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的一個重要外部因素。劉家義（2012）首先強(qiáng)調(diào)了國家審計(jì)的重要性，他認(rèn)為國家審計(jì)在實(shí)現(xiàn)國家良好治理，促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)轉(zhuǎn)發(fā)面發(fā)揮著重要的作用，審計(jì)機(jī)制的改革與完善有利于更好地維護(hù)人民的根本利益[6]。張琦等（2018）也得到類似的結(jié)論，研究發(fā)現(xiàn)國家審計(jì)介入能夠顯著抑制中央部門的“三公”預(yù)算[11]。潘俊和王禹（2019）通過實(shí)證檢驗(yàn)也發(fā)現(xiàn)，政府審計(jì)的揭露效應(yīng)能夠有效降低地方政府債券發(fā)行利差，且政府審計(jì)處理力度越強(qiáng)、落實(shí)效果越好，地方政府債券發(fā)行利差越低[8]。

2.3 現(xiàn)有文獻(xiàn)研究的不足和中國情境下的研究機(jī)會

近年來，政府會計(jì)的學(xué)者們對政府會計(jì)信息披露質(zhì)量研究傾注了最大的熱情，并產(chǎn)生了一系列極富創(chuàng)見的研究成果（張琦和方恬，2014;陳文川等，2016;余應(yīng)敏等，2017）[8]。但由于我國近年來才推出一系列政府會計(jì)改革措施，所以上述學(xué)者們或是主要基于中央職能部門和發(fā)達(dá)省份研究政府會計(jì)信息披露質(zhì)量，缺乏對全國地方政府（包括省級和市級）的分析;或是只進(jìn)行基礎(chǔ)的實(shí)證分析，缺乏對潛在內(nèi)生性問題的探討。而如前所述，隨著我國政府會計(jì)改革的蓬勃發(fā)展，這使得分析我國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的演進(jìn)過程并科學(xué)解釋其影響因素變得異常迫切。所以本文將為此付出探索性的努力，不僅有助于從新興市場視角拓展中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的相關(guān)研究，還有助于深化和豐富地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量影響因素研究，以期填補(bǔ)我國該領(lǐng)域研究的空白并拋磚引玉。

3 中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的演進(jìn)過程

本文以中國30個省級政府（不包括港澳臺和西藏）和地級市政府為研究對象，并在 2019 年10月開始在政府部門網(wǎng)站收集信息，通過政府部門披露出的2013—2018年的預(yù)決算報告對政府部門財務(wù)信息披露狀況進(jìn)行研究，對披露指數(shù)進(jìn)行計(jì)算。2020 年3月，再次對網(wǎng)站信息進(jìn)行訪問，數(shù)據(jù)并沒有發(fā)生顯著變化，也一定程度上證明了數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性（Bolivar et al.，2007）[14]。通過研究發(fā)現(xiàn)，所有組成部門都公布了近五年的年度報告，但是其中有些部門并未公布當(dāng)年預(yù)決算信息。研究發(fā)現(xiàn)，中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量具有分散、多口徑披露、信息不透明、不完整和披露質(zhì)量差異較大的特點(diǎn)。

4 中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的影響因素

本文從官員晉升、媒體關(guān)注和國家審計(jì)三個場景探討中國地方政府會計(jì)信息披露的影響因素。

4.1 晉升激勵對地方政府會計(jì)信息披露的影響

中國是一個人民當(dāng)家作主的社會主義國家。在選拔官員時，上級政府會舉行一場晉升競賽來遴選下級政府的參選人員，誰能在這場競賽中獲得勝利，誰就能獲得晉升的機(jī)會，當(dāng)然，這場競賽的標(biāo)準(zhǔn)是由上級政府來制定的。在中國，這種“晉升競賽”的機(jī)制，促進(jìn)了政府會計(jì)信息披露的進(jìn)程。在這場職位晉升的比賽中，競爭人員出色的政治表現(xiàn)和政治行為很有可能會給他帶來職位上的提升。

地方政府對資源有很強(qiáng)的掌控力，特別是一些比較重要的經(jīng)濟(jì)資源，如土地、資金、勞動力等。在晉升競賽下的官員治理模式，給予了地方政府及地方官員很大程度上的激勵，它能夠很好地解決中國特殊的官僚體系下的地方政府的激勵問題（周黎安，2010）。實(shí)際上，會計(jì)信息披露，特別是對于政府會計(jì)來說，這種信息披露行為是一種行為選擇，更進(jìn)一步來說，這種信息披露行為體現(xiàn)這政府及其官員的動機(jī)。因此，政府作為宏觀調(diào)控的主體，需向市場上的投資機(jī)構(gòu)以及評級機(jī)構(gòu)提供必要的會計(jì)信息，所以公開透明的財務(wù)信息對于投資主體而言有利于降低投資風(fēng)險和融資成本。然而對于一些政治晉升競爭較為激烈的地方而言，由于地方政府控制市場資源的意愿較強(qiáng)，政府在財務(wù)信息的披露方面就會比較透明公開，質(zhì)量較高;其次，說明地方政府有信心有意愿來改善體制機(jī)制和市場環(huán)境，出臺更多的優(yōu)惠政策，從而充分利用市場上的經(jīng)濟(jì)資源（Perotti et al.，1999），推動政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的提高[13]。

4.2 媒體關(guān)注對地方政府會計(jì)信息披露的影響

公共受托理論認(rèn)為，政府部門與社會人員之間的聯(lián)系，更像是一種社會契約關(guān)系，社會公眾對信息需求程度，會直接決定其供給水平。但是公眾獲取的信息渠道相對狹窄，成本較高，并且缺乏專業(yè)理論知識的學(xué)習(xí)，因此對于政府發(fā)布的會計(jì)信息，社會公眾的利用程度比較低。政府出于成本效益的考慮，在會計(jì)信息披露時，常常會被社會公眾所忽略。媒體報道能夠影響政府會計(jì)信息的供給，相當(dāng)于一個信息中介。具體來說：

首先，新聞報道針對特定的公眾對象，強(qiáng)化重要的信息，做到報道及時、覆蓋面廣、宣傳力度大等，形成“議程設(shè)置”效應(yīng)（Neumann，1974）。對于公眾關(guān)注的優(yōu)序問題，有針對性地聚焦，特別是在少數(shù)重要事項(xiàng)上，能夠有效節(jié)約成本。

其次，為了公眾更容易地理解相關(guān)事項(xiàng)，在分析政府會計(jì)信息時，大量降低成本，專業(yè)媒體的解讀、分析、評論是非常有必要的。通過新聞媒體的報導(dǎo)，不僅增加了社會公眾對信息的需求，還進(jìn)一步降低了政府獲取市場信息資源的成本，政府由此以來就要不斷提升信息披露的質(zhì)量。

再次，新聞媒體的監(jiān)督能夠充分影響到政府部門的聲譽(yù)（Miller，2006），從而提高政府會計(jì)信息披露的質(zhì)量和效率。新聞媒體在政府會計(jì)信息披露的外部監(jiān)督上能夠發(fā)揮很好的作用，如媒體在傳播相關(guān)信息時，會帶有地方官員業(yè)績不佳或業(yè)績較高等方面的信號。地方行政官員為了維護(hù)政府的良好聲譽(yù)，會放棄一些短期自利行為，在做決策時以社會公眾的利益為重，從而帶來政府會計(jì)信息質(zhì)量的提高。

4.3 政府審計(jì)對地方政府會計(jì)信息披露的影響

《世界審計(jì)組織戰(zhàn)略規(guī)劃（2011—2016）》中要求“各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)努力促進(jìn)透明”，國家審計(jì)不僅僅是一種有效的外部治理機(jī)制，其本質(zhì)功能是希望通過對政府活動的“經(jīng)濟(jì)控制”，達(dá)到保證和促進(jìn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的切實(shí)履行，進(jìn)而使委托人與代理人之間的利益沖突得到緩解，降低因委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的信息錯位、以及不對稱等相關(guān)問題，最大程度地減輕由于信息不透明性所帶來的逆向選擇、道德風(fēng)險等問題，這是解決政府層面委托代理問題的可行制度設(shè)計(jì)的關(guān)鍵，政府審計(jì)對相關(guān)部門的財務(wù)信息披露起到直接作用。

5 中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的作用分析與功能優(yōu)化

首先，在晉升激勵方面，在現(xiàn)有官員的任命和考核機(jī)制的前提下，從政府官員個人特征來看，干部成員日趨年輕化，任期的連續(xù)性、穩(wěn)定性，有力于加強(qiáng)官員晉升激勵對政府會計(jì)信息披露的驅(qū)動作用。

其次，在公眾參與方面，應(yīng)加強(qiáng)對公眾參與機(jī)制的引用，通過采取公眾預(yù)算聽證等方式，不斷提升社會公眾的積極性、參與程度，在進(jìn)行地方政府會計(jì)信息披露過程中，使得社會公眾盡可能地發(fā)揮監(jiān)督的作用。還應(yīng)該使地方政府會計(jì)信息成為對地方官員約束力強(qiáng)的“硬指標(biāo)”，就必須使其做到標(biāo)準(zhǔn)化、具體化。此外，新《預(yù)算法》中公開的財政信息內(nèi)容，應(yīng)該更明確具體、有針對性，并且進(jìn)一步更正、修訂《保密法》中財政信息公開條款的不利因素。

最后，在國家審計(jì)方面，一方面應(yīng)制定完善的相關(guān)法規(guī)，加強(qiáng)對政府財政信息披露的規(guī)范，加大國家審計(jì)對政府財政信息披露的監(jiān)督與控制作用，充分發(fā)揮政府信息披露在國家治理層面中的傳導(dǎo)效應(yīng);另一方面，健全審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，加大對審計(jì)查處過程中出現(xiàn)問題的處罰責(zé)任，增強(qiáng)審計(jì)能力的建設(shè)，在國家審計(jì)過程中，不斷提高和加強(qiáng)及時發(fā)現(xiàn)問題、分析問題及解決問題的能力，進(jìn)而達(dá)到更好的國家治理效果。

6 結(jié)語

本文通過對于政府會計(jì)理論以及新公共管理理論、公共受托責(zé)任理論和信息不對稱與信號傳遞理論的融合，以2013—2018年中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量為研究對象，規(guī)范分析了其演進(jìn)過程和影響因素。通過分析發(fā)現(xiàn)，中國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量具有分散、多口徑披露、信息不透明、不完整和披露質(zhì)量差異較大的特點(diǎn)。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，官員晉升、媒體關(guān)注和國家審計(jì)是影響地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的三個重要因素。本研究不僅有助于基于政府會計(jì)學(xué)的視角，創(chuàng)新和發(fā)展能夠有效解釋我國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的理論，還有助于系統(tǒng)凝練我國地方政府會計(jì)信息披露質(zhì)量的基本事實(shí)，科學(xué)解釋其演進(jìn)過程和影響因素，并為其提供豐富且堅(jiān)實(shí)的分析，從為而拓展我國該領(lǐng)城的研究做出貢獻(xiàn)。

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