王文婷

（中共中央黨校政治與法律教研部，北京100091）

一、問(wèn)題的緣起：我國(guó)財(cái)稅腐敗案例的基本特征分析

（一）基于“法律—行為”范式的案例梳理

類型化研究，即將研究對(duì)象以一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類的過(guò)程，因此分類的標(biāo)準(zhǔn)必然受到研究對(duì)象屬性的影響。財(cái)稅腐敗案例，廣義上應(yīng)當(dāng)包括進(jìn)入司法程序的案例，以及未進(jìn)入司法程序的行政部門或者黨政機(jī)關(guān)內(nèi)部的問(wèn)責(zé)案例。類型化研究的前提是案例信息的完整性，但因后一種類型案例的信息公開(kāi)程度并不高，便不將其納入本研究的范圍內(nèi)，即類型化研究的對(duì)象“財(cái)稅腐敗案例”的范圍僅限于“財(cái)稅腐敗司法案例”。財(cái)稅腐敗司法案例中的行為涉及兩個(gè)關(guān)鍵特征，一則財(cái)稅行為，二則進(jìn)入司法程序的腐敗行為，因此分析此類案件的過(guò)程必須同時(shí)關(guān)注財(cái)稅行為的分類標(biāo)準(zhǔn)和司法案件的歸納要點(diǎn)。由于本文只求對(duì)財(cái)稅腐敗案例進(jìn)行基本事實(shí)方面的簡(jiǎn)單梳理，采取最常用的分類標(biāo)準(zhǔn)即可?！胺?行為”范式是構(gòu)建財(cái)稅行為體系最為常見(jiàn)的方法，即一類的財(cái)稅法律對(duì)應(yīng)著一類的財(cái)稅行為，據(jù)此，財(cái)稅行為可以被分為財(cái)稅基本行為、財(cái)稅收入行為、財(cái)稅支出行為和財(cái)稅管理行為（又稱國(guó)庫(kù)管理行為）。而“事實(shí)認(rèn)定與判決結(jié)果”是體現(xiàn)司法案件關(guān)鍵信息的重點(diǎn)步驟，判決結(jié)果具體包括定罪與量刑兩個(gè)部分。本文將從以上兩個(gè)維度展開(kāi)，對(duì)所搜集的近五年的各類具有代表性的財(cái)稅腐敗案例進(jìn)行初步的整理，整理結(jié)果分為兩個(gè)版本①為了方便閱讀和突出重點(diǎn)，詳細(xì)版附于本文最后，這里呈現(xiàn)的是精簡(jiǎn)版的案件整理成果，其他未具體提及的信息會(huì)在之后進(jìn)一步類型化梳理的過(guò)程中提及。為了寫(xiě)作方便，作者為每個(gè)案件加上了編號(hào)，后文在提及相關(guān)內(nèi)容時(shí)，將直接提及編號(hào)，如01 號(hào)案。：一個(gè)是包括案件名稱、被告人信息以及具體違法行為認(rèn)定的詳細(xì)版，一個(gè)是僅包括濃縮事實(shí)和判決結(jié)果的精簡(jiǎn)版。精簡(jiǎn)版歸總內(nèi)容見(jiàn)表1：

表1 精簡(jiǎn)版案件匯總

（二）基本特征分析以及所引發(fā)的思考

根據(jù)以上的案件梳理結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)財(cái)稅腐敗案例中的行為有兩個(gè)基本特征：

第一，從行為裁量的過(guò)程看，這些行為都是首先違反了財(cái)稅法律法規(guī)的規(guī)定，在達(dá)到一定程度后違反了刑法進(jìn)入了司法程序。這一特征在裁量過(guò)程中表現(xiàn)為：在認(rèn)定事實(shí)階段，法官會(huì)將財(cái)稅法律法規(guī)所規(guī)定的行為規(guī)則作為行為正當(dāng)性的判斷依據(jù)，而在定罪量刑階段即法官在對(duì)違規(guī)行為的性質(zhì)進(jìn)行罪與非罪的判斷，以及對(duì)犯罪行為所應(yīng)承擔(dān)的刑罰進(jìn)行裁量的時(shí)候，會(huì)將刑法與刑事訴訟法的規(guī)定作為判斷依據(jù)。而在進(jìn)入刑事司法領(lǐng)域后，由于刑法的部門法要義是對(duì)已經(jīng)發(fā)生并進(jìn)入司法程序的財(cái)稅腐敗行為在刑法規(guī)則和原則的框架下進(jìn)行評(píng)價(jià)從而限制司法裁量權(quán)的濫用，僅從這個(gè)視角對(duì)行為進(jìn)行分析和裁量，雖然達(dá)到了定罪量刑上的規(guī)范性，卻難以體現(xiàn)財(cái)稅腐敗行為與財(cái)稅運(yùn)行過(guò)程的聯(lián)系，無(wú)法檢視財(cái)稅法律法規(guī)對(duì)腐敗行為的規(guī)范作用。這個(gè)特征引發(fā)了筆者兩個(gè)思考：首先，相較于直接進(jìn)入定罪量刑過(guò)程的事后治理，通過(guò)財(cái)稅法制來(lái)治理腐敗具有預(yù)防型反腐的特點(diǎn)；再者，相較問(wèn)責(zé)程序嚴(yán)格且復(fù)雜的刑事問(wèn)責(zé)，其他諸如黨內(nèi)紀(jì)律問(wèn)責(zé)和行政處分等問(wèn)責(zé)方式呈現(xiàn)出的是運(yùn)動(dòng)式反腐的特征，如何在公開(kāi)程度較低的限制下，協(xié)調(diào)適用財(cái)稅腐敗行為的問(wèn)責(zé)體系內(nèi)部的各種問(wèn)責(zé)方式是推動(dòng)制度化反腐的需要解決的前置性問(wèn)題。

第二，從行為發(fā)生的領(lǐng)域看，財(cái)稅腐敗行為絕大部分是發(fā)生在財(cái)政管理、財(cái)政收入與財(cái)政支出的領(lǐng)域中，而財(cái)政基本行為如預(yù)算行為中的預(yù)算編制與預(yù)算審批及財(cái)政收支劃分行為等并未在案例中涉及，這與財(cái)政基本行為大多是涉及更高層級(jí)的權(quán)力配置方面的準(zhǔn)立法行為有關(guān)，這一類行為的評(píng)價(jià)需直接依據(jù)憲法，并不屬于法院的司法管轄范圍。這需要啟動(dòng)合憲性審查程序，而合憲性審查制度在我國(guó)尚處于從無(wú)到有的起步階段，該制度應(yīng)有的規(guī)范作用的發(fā)揮尚需要實(shí)踐的積累。難以審查，不代表該領(lǐng)域的腐敗行為就不會(huì)發(fā)生，良好的制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)走在可能發(fā)生的實(shí)踐之前，雖然立法腐敗并非本文所研究的對(duì)象，但作為腐敗治理的源頭性問(wèn)題，這一問(wèn)題值得以專題的形式單獨(dú)討論。除此之外的財(cái)稅執(zhí)法領(lǐng)域的腐敗行為研究，在需要一個(gè)能突破固有的“法律-行為”研究方式，并能貫通所有財(cái)稅執(zhí)法領(lǐng)域?qū)π袨檫M(jìn)行縱向提煉抽象和分析評(píng)價(jià)的理論，而對(duì)財(cái)稅腐敗行為的構(gòu)成要素分析將會(huì)是這一行為理論所必備的分析方法。

綜上，一個(gè)集“以具體化行為要件為分析方法”以及“以預(yù)防型防腐為最終目的”兩個(gè)特征于一體的財(cái)稅行為理論，將會(huì)是規(guī)范財(cái)稅腐敗行為的有益工具。然而，在現(xiàn)有學(xué)術(shù)研究中，財(cái)稅領(lǐng)域的行為理論都有哪些？分別有何特征？能否滿足上文所提到的對(duì)于財(cái)稅腐敗行為的分析范式的要求？將是下文所要回答的問(wèn)題。

二、問(wèn)題釋惑之路徑：財(cái)稅行為理論

（一）財(cái)稅行為理論之綜述① 本部分綜述主要參考佘倩穎：《財(cái)稅行為理論綜述——兼談財(cái)稅法學(xué)理論建構(gòu)的本土意識(shí)》，載《財(cái)稅法論叢》2018年第17 卷，第68-85 頁(yè)。

財(cái)稅行為理論，是傳統(tǒng)法學(xué)側(cè)重于規(guī)范研究到現(xiàn)代法學(xué)注重觀察行為以解釋法律現(xiàn)實(shí)這一法學(xué)研究范式的轉(zhuǎn)變?cè)谪?cái)稅法學(xué)領(lǐng)域的具體體現(xiàn)，該理論關(guān)注的是財(cái)稅領(lǐng)域各方主體的行為及其行為引發(fā)的法律關(guān)系的變化。相較于規(guī)范研究，通過(guò)著重關(guān)注行為來(lái)觀察法律運(yùn)行過(guò)程的各種現(xiàn)象有兩大優(yōu)勢(shì)，一則可以通過(guò)為財(cái)政行為與稅收行為提供一套通用的分析框架來(lái)促進(jìn)財(cái)稅一體化的進(jìn)程；二則能夠更好地促進(jìn)財(cái)稅法律實(shí)踐與財(cái)稅法律規(guī)范之間的良性互動(dòng)。在財(cái)稅行為理論之前，經(jīng)濟(jì)法學(xué)學(xué)者就對(duì)經(jīng)濟(jì)法行為進(jìn)行了研究，而在很長(zhǎng)一段時(shí)間里，財(cái)稅行為也一直被放在經(jīng)濟(jì)法行為的框架之下進(jìn)行展開(kāi)。但在公共財(cái)產(chǎn)法理論被提出后，財(cái)稅法的功能定位發(fā)生了變化，相較于強(qiáng)調(diào)宏觀調(diào)控和市場(chǎng)規(guī)制的經(jīng)濟(jì)法，財(cái)稅法基于其所調(diào)整的財(cái)產(chǎn)的公共性，應(yīng)當(dāng)側(cè)重對(duì)公共財(cái)產(chǎn)權(quán)的控制以保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，相應(yīng)的，財(cái)稅行為理論應(yīng)當(dāng)側(cè)重對(duì)于公權(quán)力行為規(guī)范性的關(guān)注，這也與規(guī)制財(cái)稅腐敗行為這一目的相契合。財(cái)稅法學(xué)界對(duì)于財(cái)稅行為的討論主要集中在對(duì)于稅收行為的研究，將財(cái)政與稅收行為進(jìn)行一體化研究的文獻(xiàn)并不多。代表文獻(xiàn)以及觀點(diǎn)總結(jié)于表2。

表2 財(cái)稅理論綜述

續(xù)表2

從上述的關(guān)于稅收行為理論以及財(cái)稅行為理論的代表性研究來(lái)看，學(xué)者們的具體分類標(biāo)準(zhǔn)各有不同，但都不約而同地涉及到了“行為主體”這一關(guān)鍵要素，如兩篇討論稅行為的文獻(xiàn)都有提及“納稅主體行為與征稅主體行為”的分類，這與《財(cái)稅法總論》中的“主體—行為”范式同屬一個(gè)分類邏輯，陳立誠(chéng)在這一研究范式的基礎(chǔ)上提出了“決策行為-對(duì)策行為”的新視角予以補(bǔ)充，而這其實(shí)也是對(duì)權(quán)力主體與權(quán)利主體之間的行為與關(guān)系上的具體補(bǔ)充。因此，“主體—行為”這一研究范式是學(xué)者們對(duì)于尚處于建構(gòu)階段的財(cái)稅行為理論所達(dá)成的基本共識(shí)。而財(cái)稅主體的異質(zhì)性使得財(cái)稅法律關(guān)系異常復(fù)雜，既涉及國(guó)家機(jī)關(guān)之間的橫向與縱向的分權(quán)關(guān)系，亦涉及國(guó)家與納稅人之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系、稅收征納關(guān)系等，也決定了財(cái)稅行為理論的構(gòu)建和完善之旅道阻且長(zhǎng)?，F(xiàn)有的文獻(xiàn)關(guān)于財(cái)稅行為理論的研究都是建立在“構(gòu)建財(cái)稅一體化研究范式”這一目標(biāo)之上的，因此如何能夠更有邏輯地梳理財(cái)稅法律法規(guī)的規(guī)范體系，以及如何全面系統(tǒng)地解釋財(cái)稅法律現(xiàn)實(shí)，是目前財(cái)稅行為理論研究的難點(diǎn)和要點(diǎn)。而在規(guī)范財(cái)稅腐敗行為這一問(wèn)題上，財(cái)稅行為理論中的宏觀視角方面確實(shí)能為案例的收集和行為的初步梳理提供全面的指導(dǎo)方向，避免出現(xiàn)嚴(yán)重的信息遺漏，但在具體的類型化研究的過(guò)程中，財(cái)稅行為理論欲發(fā)揮更大的功效，需要進(jìn)行視角的轉(zhuǎn)變，深挖中觀與微觀的理論視角之下財(cái)稅行為所呈現(xiàn)的特征，聚焦具體的財(cái)稅領(lǐng)域而非整體的財(cái)政運(yùn)行過(guò)程，聚焦具象的行為人而非行政機(jī)關(guān)。因此，本文中的“財(cái)稅行為理論”是在現(xiàn)有的財(cái)稅行為理論的相關(guān)研究基礎(chǔ)上，以“規(guī)范財(cái)稅腐敗行為”為問(wèn)題導(dǎo)向而提出的一個(gè)既體現(xiàn)財(cái)稅運(yùn)行邏輯又能突出腐敗行為特征的財(cái)稅行為分析框架。

（二）基于財(cái)稅行為理論的類型化分析框架構(gòu)建

財(cái)稅法視野下的財(cái)稅分類邏輯前文已經(jīng)有所提及，概括而言，從主體上看，它涉及國(guó)家機(jī)關(guān)與納稅人之間的行為，以及國(guó)家機(jī)關(guān)與國(guó)家機(jī)關(guān)之間的行為；從性質(zhì)上看，它包括財(cái)稅執(zhí)法行為和財(cái)稅法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件的制定行為；從范圍上看，它涵蓋財(cái)政基本行為、財(cái)政收入行為、財(cái)政支出行為以及財(cái)政管理行為，但不納入財(cái)政監(jiān)督行為。①參見(jiàn)陳立誠(chéng)：《財(cái)稅行為構(gòu)建論綱》，載《北京社會(huì)科學(xué)》2015 年第7 期，第96 頁(yè)。其中，國(guó)家機(jī)關(guān)與國(guó)家機(jī)關(guān)之間的行為以及財(cái)政基本行為中的財(cái)政收支劃分行為屬于憲法統(tǒng)攝下的權(quán)力配置問(wèn)題，是影響財(cái)稅行為模式的結(jié)構(gòu)性基礎(chǔ)問(wèn)題，并不屬于微觀視野下個(gè)人或者單位腐敗行為的范疇。如前文所述，制定財(cái)稅法規(guī)、規(guī)章等抽象行為以及財(cái)政基本行為中的預(yù)算編制與審批可以被列入廣義的財(cái)稅立法行為，本文便不在此贅述。因此本文所研究的“財(cái)稅腐敗行為”從財(cái)稅法意義上來(lái)講，就是指涵蓋財(cái)政收入領(lǐng)域、財(cái)政支出領(lǐng)域以及財(cái)政管理領(lǐng)域中的國(guó)家機(jī)關(guān)與納稅人之間或國(guó)家機(jī)關(guān)內(nèi)部工作人員之間在財(cái)稅執(zhí)法過(guò)程中所出現(xiàn)的腐敗行為。

在刑法視野下，腐敗犯罪主要是指中國(guó)刑法中“貪污賄賂罪”一章的犯罪。根據(jù)刑法的最新規(guī)定，“貪污賄賂罪”一章包括貪污、受賄、挪用公款、巨額財(cái)產(chǎn)來(lái)源不明、私分國(guó)有資產(chǎn)等14 個(gè)罪名。根據(jù)《中國(guó)法律年鑒》近幾年的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，其中“賄賂、貪污、挪用公款”3 類犯罪在整體腐敗犯罪中占據(jù)絕對(duì)多數(shù)，約占99%。②參見(jiàn)梅錦、徐玉生：《中國(guó)腐敗犯罪狀況的實(shí)證研究——以新型客觀測(cè)量模式的引入為研究視角》，載《北京理工大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》，2018 年第1 期，第143-150 頁(yè)。根據(jù)前文的案例整理，我們也會(huì)發(fā)現(xiàn)財(cái)稅腐敗行為在進(jìn)入司法審判程序后大多也是被判定為這3類罪名。相較于財(cái)稅行為理論，刑法學(xué)中的犯罪行為理論作為刑法犯罪構(gòu)成理論體系下的一環(huán)，已經(jīng)形成了成熟的理論體系，財(cái)稅行為理論中關(guān)于行為構(gòu)成要件的論述無(wú)須另起爐灶，只需以公共財(cái)產(chǎn)法理論為指引，將現(xiàn)有刑法學(xué)中的理論進(jìn)行篩選和適配，即可為財(cái)稅法所用。國(guó)內(nèi)刑法學(xué)界關(guān)于犯罪論體系的理論主要包括：將犯罪構(gòu)成要件分為主體、客體、主觀方面和客觀方面的并列式的四要件說(shuō)，以及將犯罪成立要件分為構(gòu)成要件符合性、違法性和有責(zé)性的遞進(jìn)式的三要件說(shuō)。由于歷史原因，蘇聯(lián)等國(guó)家采用的四要件說(shuō)一直是我國(guó)犯罪構(gòu)成要件理論的通說(shuō)，而隨著三要件學(xué)說(shuō)被介紹引入國(guó)內(nèi)現(xiàn)實(shí)中一些通過(guò)四要件難以解釋的疑難案件的出現(xiàn)，刑法學(xué)界對(duì)于引入三要件說(shuō)的呼聲也越來(lái)越高。但由于本文聚焦于對(duì)財(cái)稅腐敗行為的分析，該行為所侵犯的對(duì)象沒(méi)有是具像所有人的公共財(cái)產(chǎn)，諸如正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險(xiǎn)、被害人承諾等違法性阻卻事由并不會(huì)出現(xiàn)，因此討論違法性的意義并不大。另外，財(cái)稅腐敗行為所觸犯的罪名都是身份犯，行為主體僅限于國(guó)家工作人員，在這類被嚴(yán)格責(zé)任約束的主體身上，一般情況下也不會(huì)出現(xiàn)諸如不具備刑事責(zé)任能力、缺乏違法行為認(rèn)識(shí)和缺乏期待可能性等責(zé)任阻卻事由，因此討論有責(zé)性的意義也不大。綜上，財(cái)稅腐敗行為類型化分析框架的構(gòu)建將聚焦對(duì)三要件說(shuō)中犯罪構(gòu)成符合性的幾個(gè)要素（行為主體、危害行為、犯罪對(duì)象、危害結(jié)果以及因果關(guān)系）與四要件說(shuō)的相關(guān)要素之間的整合和借鑒。具體的構(gòu)成要件以及分析框架見(jiàn)圖1。

財(cái)稅腐敗行為類型化分析的目的，在于將包裹在財(cái)稅腐敗行為之外的刑事罪名揭開(kāi)，依據(jù)財(cái)稅法律法規(guī)的禁止性規(guī)定和命令性規(guī)定，有所取舍地借鑒刑法學(xué)的犯罪構(gòu)成要件理論，將行為再次拆分細(xì)化為各個(gè)行為要件，再輔之以具體財(cái)稅領(lǐng)域?yàn)橛^察視角，實(shí)現(xiàn)對(duì)這些與財(cái)政稅收相關(guān)的腐敗行為地再抽象提煉，還原其被判定為犯罪行為之前作為財(cái)稅違法行為的面貌。類型化框架的搭建還需遵循著經(jīng)濟(jì)原則，即只將各個(gè)財(cái)稅領(lǐng)域的違法行為之間存在差異的構(gòu)成要件納入，以期發(fā)現(xiàn)各個(gè)領(lǐng)域違法行為的特征，為進(jìn)一步更有針對(duì)性地規(guī)范財(cái)稅腐敗行為鑿開(kāi)突破口。所有財(cái)稅腐敗行為在侵犯的客體上具有一致的指向，因此本文不再對(duì)此要件進(jìn)行各領(lǐng)域的逐一分析。該共同指向是指：納稅人基于委托代理關(guān)系對(duì)公共財(cái)產(chǎn)所享有的要求受托人（即政府）妥善管理公共財(cái)產(chǎn)以期能夠從中受益的權(quán)利與利益，這與刑法中強(qiáng)調(diào)的“廉潔性”這一客體不同，前者更加注重對(duì)納稅人權(quán)利的保障，而后者的重心則是落在政府權(quán)威的維護(hù)之上。這也是財(cái)稅腐敗行為值得在已有的刑事犯罪行為理論的研究之外，另行構(gòu)建具有財(cái)稅法所獨(dú)有的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)的分析框架的一個(gè)重要原因。

三、規(guī)范路徑之展開(kāi)：各領(lǐng)域財(cái)稅腐敗行為類型化分析

本部分的類型化分析將從主體、行為與對(duì)象三個(gè)要件展開(kāi)，輔之以具體財(cái)稅領(lǐng)域的財(cái)政資金運(yùn)轉(zhuǎn)所共同遵循的“收入-支出-管理”的邏輯，發(fā)現(xiàn)各個(gè)具體財(cái)稅領(lǐng)域的腐敗行為的要件特征，并結(jié)合財(cái)稅法律制度的相關(guān)規(guī)范，挖掘各領(lǐng)域反腐工作的重心。

（一）財(cái)政管理領(lǐng)域腐敗行為的構(gòu)成要件分析

表3 財(cái)政管理領(lǐng)域腐敗行為的構(gòu)成要件分析

財(cái)政管理領(lǐng)域中的各項(xiàng)行為都與財(cái)政預(yù)算中行政部門之間的資金撥付相關(guān)。從主體上看，財(cái)政管理領(lǐng)域的腐敗行為多為單位行為，選取案例中的涉腐單位包括：農(nóng)業(yè)局，縣科學(xué)技術(shù)局、市交通局、縣林業(yè)局等具體行政職能機(jī)關(guān)。由于這一領(lǐng)域的腐敗行為所侵犯的對(duì)象以已經(jīng)入庫(kù)的公共財(cái)產(chǎn)為主，且主要涉及公共財(cái)產(chǎn)中的專項(xiàng)資金，根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，需要國(guó)家在一般支出之外通過(guò)專項(xiàng)資金進(jìn)行傾斜扶持的行業(yè)或者項(xiàng)目主要包括扶貧、農(nóng)業(yè)林業(yè)、科教文衛(wèi)、交通能源等領(lǐng)域，因此，上述領(lǐng)域中的掌握專項(xiàng)資金的申請(qǐng)與使用權(quán)力的主管部門及工作人員，應(yīng)當(dāng)成為財(cái)政管理領(lǐng)域腐敗預(yù)防的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。究其具體的手段，該領(lǐng)域的腐敗大多表現(xiàn)為積極的作為，或者是無(wú)中生有式地騙取資金，或者是移花接木式地挪用資金。從行為導(dǎo)致的具體后果即資金的去向這一視角來(lái)看，這些腐敗行為與可以被分為對(duì)外流失型的腐敗行為與內(nèi)部錯(cuò)配型的腐敗行為。在選取的案例中，01 號(hào)、02 號(hào)與03 號(hào)案例屬于第一種，具體的表現(xiàn)是行為人是將作為公共財(cái)產(chǎn)的專項(xiàng)財(cái)政資金轉(zhuǎn)化為個(gè)人財(cái)產(chǎn)。01 號(hào)案例的行為人是通過(guò)個(gè)人貪污的方式直接將資金非法占為己有，02 號(hào)案例的行為人是因收受賄賂而使公共財(cái)產(chǎn)為他人非法占有，03 號(hào)案例的行為人是單位將專項(xiàng)資金發(fā)放到職工的手上；而04 號(hào)案例則屬于內(nèi)部錯(cuò)配型的腐敗行為，該案例中的財(cái)政資金并未落入私人領(lǐng)域，仍然是用于公共開(kāi)支，因被擅自改變支出用途而導(dǎo)致資金的錯(cuò)誤配置。04 號(hào)案是一個(gè)經(jīng)過(guò)上訴的案件，上訴人及其辯護(hù)人在上訴期間提出了“挪用專項(xiàng)資金是為了彌補(bǔ)其他項(xiàng)目配套資金不足以完成縣上安排的建設(shè)項(xiàng)目，所套取的資金全部用于單位公務(wù)支出，沒(méi)有使公共財(cái)產(chǎn)、國(guó)家和人民的利益遭受損失”的辯護(hù)意見(jiàn)，但該上訴意見(jiàn)并未被法院采納，未予采納的判定是依據(jù)專項(xiàng)資金管理規(guī)定的相關(guān)要求做出的，即“專項(xiàng)資金試行?？顚Ｓ谩⒈仨殗?yán)格按照批準(zhǔn)的項(xiàng)目和用途使用，不得截留、挪用、擠占，不得抵頂單位行政、事業(yè)經(jīng)費(fèi)?！鄙显V人即腐敗行為人的上訴理由反映了行政職能部門中負(fù)責(zé)專項(xiàng)資金管理的工作人員存在對(duì)“專項(xiàng)資金?？顚Ｓ谩边@一規(guī)定的遵守意識(shí)較弱的問(wèn)題，這種對(duì)于自由裁量權(quán)的不謹(jǐn)慎態(tài)度，容易導(dǎo)致職權(quán)的濫用。因此嚴(yán)格監(jiān)督資金用途，通過(guò)嚴(yán)格審批和監(jiān)督程序來(lái)促進(jìn)有權(quán)部門與人員形成嚴(yán)格按照規(guī)定履職的意識(shí)，是規(guī)范財(cái)政管理領(lǐng)域腐敗行為的重點(diǎn)。另外，上訴意見(jiàn)中的“為了彌補(bǔ)其他項(xiàng)目配套資金不足以完成縣上安排的建設(shè)項(xiàng)目”這個(gè)行為動(dòng)機(jī)的抗辯也反映了另一問(wèn)題，即上級(jí)政府向下級(jí)政府安排事項(xiàng)的同時(shí)并未配備相應(yīng)資金的問(wèn)題，即事權(quán)與資金不匹配的問(wèn)題。雖然行為動(dòng)機(jī)并不能使違法行為正當(dāng)化，但卻是預(yù)防同樣的腐敗行為發(fā)生的突破口，對(duì)承擔(dān)具體事務(wù)的基層政府的資金管理行為進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督和約束的前提是科學(xué)合理的財(cái)政預(yù)算與分配，否則，再嚴(yán)格的程序也將僅是治標(biāo)之舉而不觸及根本。

（二）財(cái)政收入領(lǐng)域腐敗行為的構(gòu)成要件分析

表4 財(cái)政收入領(lǐng)域腐敗行為的構(gòu)成要件分析

財(cái)政收入領(lǐng)域的財(cái)稅行為包括：稅收行為、非稅收入行為以及公債行為，但進(jìn)入司法程序的財(cái)稅腐敗行為主要發(fā)生在財(cái)政稅收領(lǐng)域。從主體上看，稅收領(lǐng)域的腐敗行為主要是納稅人與稅收征管機(jī)關(guān)工作人員之間的共同行為，結(jié)合其行為方式，在雙方實(shí)現(xiàn)共同意志的撮合之后，稅收征管機(jī)關(guān)的工作人員或者采取積極違法的方式，如開(kāi)具稅款票據(jù)或者專用發(fā)票以協(xié)助共同行為人逃稅，或者以消極不作為的方式不按法定程序履行征管職責(zé)或監(jiān)督職責(zé)導(dǎo)致未履行納稅義務(wù)的合謀人得到變相的“保護(hù)”。稅收領(lǐng)域所涉及的不管是積極的腐敗行為的發(fā)生，還是消極腐敗行為所導(dǎo)致的積極逃稅行為的既遂，都與不規(guī)范的“發(fā)票行為”有關(guān)，這一類違法行為是導(dǎo)致國(guó)家稅收流失中最為普遍的行為?！抖愂照鞴芊ā贰抖愂者`法案件一案雙查工作規(guī)則》以及《稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究辦法》都有對(duì)這類行為做出禁止性規(guī)定，刑法對(duì)于虛開(kāi)增值稅發(fā)票或虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票等罪行的最高量刑也都達(dá)到了無(wú)期徒刑，刑罰之重的背后是罪行負(fù)面影響之深。但重刑似乎抵擋不住這一甚囂塵上的行為的頻發(fā)，由此可見(jiàn)這部分的腐敗違法行為的發(fā)生并不是由于規(guī)則和處罰上的缺位，票據(jù)管理制度的完善與否才是目前稅收領(lǐng)域中納稅義務(wù)的履行程度和征稅職責(zé)的落實(shí)情況的關(guān)鍵之所在，也是規(guī)范稅收領(lǐng)域的腐敗行為的著力點(diǎn)。而以上行為的共同結(jié)果則是：造成了本應(yīng)當(dāng)通過(guò)稅收征納的方式成為公共財(cái)產(chǎn)的部分資金未能進(jìn)入國(guó)庫(kù)，即稅收領(lǐng)域腐敗行為的對(duì)象是準(zhǔn)公共財(cái)產(chǎn)，而準(zhǔn)公共財(cái)產(chǎn)的損害是可以通過(guò)事后追繳稅款的方式進(jìn)行修復(fù)的，積極追繳挽回?fù)p失的行為人也會(huì)因此得到量刑上的減輕甚至是免除。在處置這類可修復(fù)性較強(qiáng)的稅收腐敗行為，對(duì)腐敗行為人本人進(jìn)行嚴(yán)格的責(zé)任追究是必須的，一方面這是為了通過(guò)對(duì)行為人個(gè)人的處罰以達(dá)到教育、震懾其他潛在的預(yù)備腐敗者的效果，另一方面也是公權(quán)力機(jī)關(guān)通過(guò)懲處違法行為進(jìn)行公權(quán)力信用修復(fù)的方式。但除此以外，將規(guī)范角度調(diào)試到對(duì)公共財(cái)產(chǎn)保護(hù)的視野之下，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)行為發(fā)生后的追繳和止損措施是更加實(shí)在且可持續(xù)的，若稅收法律規(guī)范中能增加鼓勵(lì)通過(guò)有效止損換取責(zé)任減輕的規(guī)定，不僅是對(duì)公共財(cái)產(chǎn)的一種修復(fù)型保護(hù)，同時(shí)也給予了腐敗人員悔過(guò)自新的機(jī)會(huì)，使腐敗違法行為與犯罪行為之間，即財(cái)稅法律法規(guī)與刑事法律之間能實(shí)現(xiàn)平緩的銜接與過(guò)渡，促進(jìn)反腐法律法規(guī)的體系化與制度化。

（三）財(cái)政支出領(lǐng)域腐敗行為的構(gòu)成要件分析

表5 財(cái)政支出領(lǐng)域腐敗行為的構(gòu)成要件分析

財(cái)政支出領(lǐng)域的財(cái)稅行為包括：財(cái)政采購(gòu)行為、政府投融資行為、政府撥貸款行為以及財(cái)政轉(zhuǎn)移支付行為，其中僅有政府采購(gòu)行為有較為完整的法律法規(guī)進(jìn)行規(guī)范與約束，這與政府采購(gòu)行為發(fā)生頻率高且與市場(chǎng)聯(lián)系密切相關(guān)。而另外三種支出行為，或者是行為主體限于政府機(jī)關(guān)之間，或者是所涉及的資金運(yùn)轉(zhuǎn)公開(kāi)程度低，使得進(jìn)入司法審判程序的財(cái)政支出領(lǐng)域腐敗行為主要集中在財(cái)政采購(gòu)領(lǐng)域。另外，財(cái)政撥貸款領(lǐng)域的財(cái)稅腐敗行為的特征與財(cái)政管理領(lǐng)域針對(duì)專項(xiàng)資金的腐敗行為相差無(wú)幾，因此財(cái)政支出領(lǐng)域的類型化研究對(duì)象可以暫且專注政府采購(gòu)行為。由于財(cái)政支出行為具有受益性，行為人想從中獲利的沖動(dòng)會(huì)更加強(qiáng)烈，這一沖動(dòng)的具體行為表現(xiàn)是政府一方負(fù)責(zé)采購(gòu)的工作人員在采購(gòu)過(guò)程直接向相對(duì)人索要或者接受回扣，或者是在收受賄賂后以為目標(biāo)供應(yīng)商提供便利甚至是直接安排陪標(biāo)的方式對(duì)外輸送利益。與財(cái)政管理和財(cái)政收入領(lǐng)域的行為不同的是，政府采購(gòu)行為是政府以合同相對(duì)人的身份進(jìn)行公共財(cái)產(chǎn)管理的行為，這一行為在正常情況下是在市場(chǎng)中完成的，也就是說(shuō)，這一行為的規(guī)范與否，除了會(huì)影響公共財(cái)產(chǎn)是否得到有效利用，影響政府信用的好壞，更會(huì)直接關(guān)乎市場(chǎng)運(yùn)行能否有效進(jìn)行，因此這一領(lǐng)域的腐敗行為所引發(fā)的負(fù)面影響具有外溢性。從行為所侵犯的對(duì)象來(lái)看，政府的違法采購(gòu)行為在完成后，支出的公共財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)化為購(gòu)進(jìn)的服務(wù)或產(chǎn)品，流失的公共財(cái)產(chǎn)并不像稅收領(lǐng)域的準(zhǔn)公共財(cái)產(chǎn)具有可替代性，可恢復(fù)性較弱，因此該領(lǐng)域的腐敗行為規(guī)范工作必須更加注重事前的預(yù)防和事中的監(jiān)督。具體包括：采購(gòu)當(dāng)事人的選擇、招標(biāo)公開(kāi)、采購(gòu)標(biāo)準(zhǔn)制定等前期準(zhǔn)備工作，采購(gòu)合同的訂立、談判方式的選擇等中間過(guò)程，評(píng)審和驗(yàn)收等后續(xù)監(jiān)督跟進(jìn)過(guò)程。在以上內(nèi)容中的謀篇布局中，有采購(gòu)法的總括性規(guī)定，還有基于前者實(shí)施細(xì)則，還有部分是對(duì)信息公開(kāi)作出的規(guī)定。陽(yáng)光是最好的防腐劑，雖然在與政府采購(gòu)相關(guān)法律法規(guī)中，程序方面的規(guī)范已經(jīng)基本具備，但要做到將規(guī)范落到實(shí)處，公眾參與和監(jiān)督是不可或缺的，而信息公開(kāi)是公眾參與的前提，是市場(chǎng)力量在采購(gòu)過(guò)程中發(fā)揮約束作用的前提，因此，政府采購(gòu)領(lǐng)域腐敗行為的有效規(guī)范，關(guān)鍵在于信息公開(kāi)制度的完善。

四、結(jié)語(yǔ)

12 個(gè)有代表性的財(cái)稅腐敗案例在經(jīng)過(guò)基于“法律-行為”的傳統(tǒng)范式與財(cái)稅行為理論的兩次類型化梳理后，逐漸開(kāi)始褪去其犯罪與刑罰的外衣，展現(xiàn)出“財(cái)稅屬性”。就財(cái)稅行為主體而言，財(cái)政管理領(lǐng)域的財(cái)稅行為多為掌握專項(xiàng)財(cái)政資金審批權(quán)的行政職能機(jī)關(guān)的單位行為，相應(yīng)的，這些單位應(yīng)該成為腐敗治理的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象；財(cái)政收入和采購(gòu)領(lǐng)域的腐敗行為則多為行政機(jī)關(guān)及其工作人員與行政相對(duì)人或合同相對(duì)人的共同行為，相應(yīng)的，財(cái)政收入和政府采購(gòu)的信息公開(kāi)與程序約束應(yīng)該成為腐敗治理的著重完善方向。就財(cái)稅行為手段而言，三個(gè)領(lǐng)域的具體手段都可以被歸納為積極的作為和消極的不作為這兩種方式，但腐敗手段得以既遂的背后都有相應(yīng)制度存在缺陷的深層原因：財(cái)政管理領(lǐng)域存在的資金錯(cuò)配現(xiàn)象的背后，是工作人員“專款專用”的意識(shí)薄弱以及各級(jí)政府之間的財(cái)權(quán)與事權(quán)之前匹配失調(diào)的問(wèn)題；財(cái)政收入領(lǐng)域存在導(dǎo)致稅收流失的腐敗現(xiàn)象的背后，是票據(jù)管理制度支撐不力的問(wèn)題；財(cái)政支出領(lǐng)域存在的采購(gòu)過(guò)程腐敗行為頻發(fā)的現(xiàn)象的背后，是信息公開(kāi)力度不足的問(wèn)題。就財(cái)稅行為的后果而言，對(duì)準(zhǔn)公共財(cái)產(chǎn)的侵犯可以通過(guò)追繳的方式進(jìn)行修復(fù)，因此事后及時(shí)的責(zé)任追究和適當(dāng)?shù)慕盗P免責(zé)處理相結(jié)合的軟硬兼施方式能達(dá)到對(duì)公共財(cái)產(chǎn)的最佳保護(hù)效果；公共財(cái)產(chǎn)因?yàn)檫`法違規(guī)支出而導(dǎo)致的資金浪費(fèi)可修復(fù)性較小，因此事前的嚴(yán)格預(yù)算和事中的精細(xì)流程當(dāng)為這類型財(cái)稅腐敗行為治理的正確打開(kāi)方式。

附錄：案件詳情總結(jié)

續(xù)表

續(xù)表

續(xù)表

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