閆華紅 徐晴

【摘要】隨著技術(shù)的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，質(zhì)量的內(nèi)容在不斷豐富。質(zhì)量不僅需要符合物理學(xué)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，還需要滿足人們對于外觀、性能等方面的要求。隨著質(zhì)量概念的不斷延伸，質(zhì)量成本的內(nèi)容也逐漸豐富。結(jié)合當(dāng)今最新的戰(zhàn)略質(zhì)量成本觀念對質(zhì)量成本核算內(nèi)容進(jìn)行擴(kuò)展并對核算流程進(jìn)行改進(jìn)，主張將包含研發(fā)費(fèi)用、機(jī)會(huì)成本的質(zhì)量成本納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，同時(shí)增設(shè) “質(zhì)量成本調(diào)整”二級(jí)科目，以解決質(zhì)量成本轉(zhuǎn)回而難以編制質(zhì)量成本報(bào)告的問題。

【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略質(zhì)量成本;質(zhì)量成本核算;質(zhì)量成本調(diào)整;質(zhì)量成本報(bào)告

【中圖分類號(hào)】 F231 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A ? ? ?【文章編號(hào)】1004-0994（2020）11-0050-5

一、問題的提出

我國要成為制造強(qiáng)國， 必須把質(zhì)量作為生命線， 要構(gòu)建企業(yè)的質(zhì)量監(jiān)管體系。 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們生活水平的提高， 消費(fèi)者對于商品質(zhì)量的要求越來越高。 可見， 政策強(qiáng)制力和外部需求都要求企業(yè)對產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管。 作為質(zhì)量監(jiān)管的基礎(chǔ)， 質(zhì)量成本核算提供的數(shù)據(jù)必不可少， 有必要建立完善的質(zhì)量成本核算體系。

在質(zhì)量成本內(nèi)容方面， 1983年Feigenbaum[1] 在《全面質(zhì)量控制》中將質(zhì)量成本分為控制成本和控制故障成本， 其中控制成本包括預(yù)防成本和鑒定成本， 控制故障成本包括內(nèi)部故障成本和外部故障成本。 1985年劉心一[2] 指出， 質(zhì)量成本包含了保證、提高產(chǎn)品質(zhì)量的費(fèi)用和因產(chǎn)品質(zhì)量問題而額外支出的費(fèi)用兩方面內(nèi)容， 按照經(jīng)濟(jì)用途分為預(yù)防、鑒定、內(nèi)部損失和外部損失成本， 并將生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的各種費(fèi)用按照4個(gè)方面進(jìn)行了歸類。 1987年Juran[3] 在《質(zhì)量控制手冊》中指出， 企業(yè)為了保證和提高質(zhì)量的一切支出， 以及因未達(dá)到產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)造成的損失都應(yīng)確認(rèn)為質(zhì)量成本。 1999年蔣堯明[4] 指出， 質(zhì)量成本應(yīng)該包含因質(zhì)量改進(jìn)和提高引起的成本， 主張將質(zhì)量成本分為預(yù)防成本、鑒定成本、故障處理成本、質(zhì)量提高成本和外部質(zhì)量保障成本。 2005年尤建新等[5] 對汽車制造業(yè)的質(zhì)量成本核算做了實(shí)證研究， 對人員費(fèi)用、一般費(fèi)用和設(shè)備的折舊費(fèi)用按照質(zhì)量成本內(nèi)容做了詳細(xì)列示。 2018年楊世忠等[6] 提出了戰(zhàn)略質(zhì)量成本的概念， 指出企業(yè)為保證和提高產(chǎn)品價(jià)值而發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用、生產(chǎn)制造費(fèi)用、營銷費(fèi)用等都應(yīng)計(jì)入質(zhì)量成本。

在質(zhì)量成本核算方法方面， 1985年劉永寬[7] 指出， 質(zhì)量成本核算的方法可以分為統(tǒng)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算和會(huì)計(jì)核算。 他主張?jiān)O(shè)置“質(zhì)量保證費(fèi)”“事故損失費(fèi)”、“質(zhì)量管理費(fèi)”和“質(zhì)量成本”賬戶， 采用會(huì)計(jì)核算的方法。 1994年許厚基[8] 則認(rèn)為， 相對于會(huì)計(jì)核算， 統(tǒng)計(jì)核算方法更簡單易行， 因此主張采用統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行核算。 2001年謝愛萍等[9] 建議增設(shè)“質(zhì)量成本”總賬科目， 并下設(shè)“內(nèi)部損失”“外部損失”“評(píng)價(jià)費(fèi)用”和“預(yù)防費(fèi)用”四個(gè)二級(jí)科目分別反映各種質(zhì)量成本的構(gòu)成情況。 2012年趙振智等[10] 主張?jiān)O(shè)置“質(zhì)量成本”總賬科目， 并下設(shè)“預(yù)防成本”“鑒定成本”“內(nèi)部損失成本”和“外部損失成本”四個(gè)二級(jí)科目， 核算所發(fā)生的質(zhì)量相關(guān)費(fèi)用。 2019年武彰純[11] 以食品加工企業(yè)質(zhì)量成本核算為例， 主張將質(zhì)量成本費(fèi)用先計(jì)入質(zhì)量成本各明細(xì)賬戶， 進(jìn)而以該明細(xì)賬戶直接結(jié)轉(zhuǎn)至對應(yīng)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本費(fèi)用類賬戶。

綜上所述， 可以看出在質(zhì)量成本內(nèi)容方面， 大多數(shù)專家學(xué)者主張將質(zhì)量成本分為預(yù)防、鑒定和損失成本， 部分學(xué)者在此基礎(chǔ)上對成本做了進(jìn)一步細(xì)分， 并有學(xué)者提出戰(zhàn)略質(zhì)量成本的概念; 但現(xiàn)有質(zhì)量成本核算的研究主要是針對預(yù)防成本、鑒定成本和損失成本的核算， 在質(zhì)量成本核算中還未考慮研發(fā)費(fèi)用及機(jī)會(huì)成本的核算， 沒有涵蓋戰(zhàn)略質(zhì)量成本的全部內(nèi)容。 在核算方法上， 大部分學(xué)者都主張采用會(huì)計(jì)核算方法， 在核算流程上， 主要是設(shè)置質(zhì)量成本總賬進(jìn)行質(zhì)量成本核算， 當(dāng)發(fā)生質(zhì)量成本費(fèi)用時(shí)通過同一質(zhì)量成本明細(xì)科目進(jìn)行過渡， 這種核算流程有利于實(shí)施質(zhì)量成本監(jiān)管， 但未考慮在當(dāng)期發(fā)生質(zhì)量成本轉(zhuǎn)回的情況下， 后續(xù)難以編制質(zhì)量成本報(bào)告的問題。

二、改進(jìn)質(zhì)量成本核算的基本思路

1. 核算內(nèi)容的改進(jìn)。 在當(dāng)今質(zhì)量越來越受重視的背景下， 對質(zhì)量的要求已不僅是符合各種行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)， 還要滿足消費(fèi)者對產(chǎn)品設(shè)計(jì)、功能的要求。 如眾所周知的諾基亞手機(jī)， 其符合性質(zhì)量已經(jīng)做到了極致， “摔不爛”的印象深入人心， 但最后還是終結(jié)了自己15年市場第一的神話， 究其原因主要還是忽視了人們對于手機(jī)創(chuàng)新性的需求。 此外， 產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)問題通常會(huì)影響企業(yè)的信譽(yù)， 給企業(yè)造成的損失往往遠(yuǎn)高于實(shí)際付出的質(zhì)量成本， 體現(xiàn)為機(jī)會(huì)成本。 如以顧客流失成本為例， ?Reichheld和Sasser[12] 研究發(fā)現(xiàn)， 如果每年減少5%的顧客流失率， 汽車服務(wù)公司的平均利潤將增加30%。 因此， 為了使質(zhì)量成本核算更好地為管理者提供決策信息， 本文主張不僅要把預(yù)防、鑒定及損失成本納入核算體系， 而且應(yīng)將研發(fā)費(fèi)用、機(jī)會(huì)成本等內(nèi)容納入核算體系。

2. 核算流程的改進(jìn)。 按照質(zhì)量成本的概念， 凡是為了滿足消費(fèi)者對產(chǎn)品質(zhì)量要求而支出的費(fèi)用都可以確認(rèn)為質(zhì)量成本， 根據(jù)經(jīng)濟(jì)用途可以將質(zhì)量成本劃分為研發(fā)成本、預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本等五個(gè)方面。 此外， 根據(jù)是否能在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中直接獲取數(shù)據(jù)， 可以將質(zhì)量成本分為顯性成本與隱性成本兩種。 顯性質(zhì)量成本主要包括研發(fā)、預(yù)防、鑒定、內(nèi)部損失及一部分可直接計(jì)量的外部損失成本， 顯性質(zhì)量成本屬于最終可以轉(zhuǎn)入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的質(zhì)量成本; 隱性質(zhì)量成本是指因質(zhì)量問題帶來的機(jī)會(huì)成本， 主要表現(xiàn)為外部損失成本中由于質(zhì)量問題發(fā)生使得企業(yè)聲譽(yù)下降繼而導(dǎo)致銷量下降的損失， 隱性質(zhì)量成本屬于不會(huì)轉(zhuǎn)入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中的質(zhì)量成本。 為了實(shí)現(xiàn)編制出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對外報(bào)表和管理會(huì)計(jì)的對內(nèi)報(bào)表目的， 對于發(fā)生的隱性質(zhì)量成本， 可以通過“質(zhì)量成本”科目下的“質(zhì)量成本調(diào)整”和“外部損失成本”兩個(gè)二級(jí)科目進(jìn)行賬內(nèi)調(diào)整， 借： 質(zhì)量成本——外部損失成本——機(jī)會(huì)成本， 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整; 而對于發(fā)生的應(yīng)計(jì)入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的成本費(fèi)用的核算， 可以將與質(zhì)量相關(guān)的成本費(fèi)用按照質(zhì)量成本定義歸入“研發(fā)成本”“預(yù)防成本”“鑒定成本”“內(nèi)部損失成本”“外部損失成本（顯性）”等二級(jí)科目， 然后通過“質(zhì)量成本調(diào)整”科目將該成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至對應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。 本文設(shè)計(jì)具體的質(zhì)量成本核算流程如圖所示。

三、質(zhì)量成本核算的改進(jìn)

1. 質(zhì)量成本的確認(rèn)。 前已述及， 按照經(jīng)濟(jì)用途可將質(zhì)量成本區(qū)分為研發(fā)、預(yù)防、鑒定、內(nèi)部損失及外部損失等五個(gè)方面。 而質(zhì)量成本確認(rèn)是指， 按照一定的標(biāo)準(zhǔn)明確一項(xiàng)成本費(fèi)用是否確認(rèn)為質(zhì)量成本并對符合質(zhì)量成本的事項(xiàng)按照經(jīng)濟(jì)用途加以歸類和記錄的過程。

（1）對于“質(zhì)量成本——研發(fā)成本”的確認(rèn)， 企業(yè)研發(fā)成本中屬于為了改進(jìn)產(chǎn)品的性能、 提高使用價(jià)值以滿足消費(fèi)者的產(chǎn)品需求而發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為“質(zhì)量成本——研發(fā)成本”[6] 。

（2）對于“質(zhì)量成本——預(yù)防成本”的確認(rèn)， 企業(yè)為了防止產(chǎn)品出現(xiàn)問題而在制造環(huán)節(jié)前發(fā)生的各種費(fèi)用都可以確認(rèn)為預(yù)防成本。 常見的預(yù)防成本包括產(chǎn)品質(zhì)量計(jì)劃和改進(jìn)費(fèi)用、企業(yè)基層員工發(fā)生的質(zhì)量合格標(biāo)準(zhǔn)的培訓(xùn)費(fèi)、一定產(chǎn)量下質(zhì)量達(dá)標(biāo)的獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用以及與預(yù)防工作相關(guān)人員的工資及福利費(fèi)用。

（3）對于“質(zhì)量成本——鑒定成本”的確認(rèn)， 企業(yè)對于供應(yīng)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行鑒定的費(fèi)用都應(yīng)確認(rèn)為鑒定成本。 常見的鑒定成本包含外購原材料檢測費(fèi)用、企業(yè)生產(chǎn)出產(chǎn)品的檢測費(fèi)用、產(chǎn)品檢測設(shè)備的折舊和維修費(fèi)用、質(zhì)檢部門開展產(chǎn)品檢測活動(dòng)的費(fèi)用以及企業(yè)鑒定部門有關(guān)人員的工資及福利費(fèi)用。

（4）對于“質(zhì)量成本——內(nèi)部損失成本”的確認(rèn)， 企業(yè)從產(chǎn)品制造到出廠銷售前所發(fā)生的質(zhì)量相關(guān)費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為內(nèi)部損失成本。 常見的可確認(rèn)為內(nèi)部損失成本的有： 廢品損失、產(chǎn)品發(fā)生質(zhì)量問題再加工的費(fèi)用、制造環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題造成的停工損失。

（5）對于“質(zhì)量成本——外部損失成本”的確認(rèn)， 企業(yè)在產(chǎn)品出廠銷售后因不滿足顧客的要求而發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為外部損失成本。 外部損失成本分為隱性和顯性兩種， 常見的顯性外部損失成本包括質(zhì)量保修費(fèi)、退貨損失費(fèi)、產(chǎn)品質(zhì)量問題造成的人身財(cái)產(chǎn)安全的訴訟賠償費(fèi)等; 而隱性的外部損失成本是指由于質(zhì)量問題帶來的企業(yè)信譽(yù)受損、銷量下降等機(jī)會(huì)成本。

2. 質(zhì)量成本的計(jì)量。

（1）顯性質(zhì)量成本的計(jì)量。 質(zhì)量成本計(jì)量是指以貨幣或其他度量單位計(jì)算質(zhì)量成本數(shù)值的過程。 前已述及， 顯性質(zhì)量成本是可以從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)記錄中獲取數(shù)據(jù)的成本， 包含了研發(fā)支出、預(yù)防成本、鑒定成本與內(nèi)部損失成本和一些外部損失成本。 這些成本費(fèi)用一般記錄于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中的“研發(fā)支出”“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等賬戶中， 由于這些成本數(shù)額是實(shí)際發(fā)生或可以準(zhǔn)確預(yù)估的數(shù)額， 其數(shù)據(jù)很容易獲得。 只不過本文建議將這些實(shí)際發(fā)生或者事先預(yù)估的數(shù)額先記錄于質(zhì)量成本的相關(guān)科目， 然后通過“質(zhì)量成本調(diào)整”科目結(jié)轉(zhuǎn)到對應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的成本費(fèi)用類賬戶。

（2）隱性質(zhì)量成本的計(jì)量。 隱性質(zhì)量成本指外部損失成本中的機(jī)會(huì)成本， 這類成本費(fèi)用難以獲得準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)， 并未反映在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中[13] ， 因此需要根據(jù)一定的方法進(jìn)行估算。 發(fā)生質(zhì)量問題給企業(yè)信譽(yù)帶來的沖擊， 進(jìn)而導(dǎo)致的銷量下降等一系列影響是難以直接獲取數(shù)據(jù)加以計(jì)量的。 例如三鹿毒奶粉事件引發(fā)的集團(tuán)破產(chǎn)、 長安汽車質(zhì)量問題引起的銷量下降、 亞都的空氣凈化器在抽檢中質(zhì)量不合格導(dǎo)致的市場份額下降等， 這些成本不會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中得到反映， 但其帶來的損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過顯性質(zhì)量成本， 所以企業(yè)要實(shí)現(xiàn)良好的質(zhì)量監(jiān)管， 就要對隱性質(zhì)量成本運(yùn)用間接方法進(jìn)行計(jì)量， 并在管理會(huì)計(jì)報(bào)告中予以反映。

對于隱性質(zhì)量成本的計(jì)量， 已有學(xué)者提出了乘數(shù)法、市場研究法、塔古奇質(zhì)量損失函數(shù)法和綜合評(píng)分法等多種方法[14] ， 但由于這些方法主觀性較強(qiáng)或者計(jì)量結(jié)果較為粗略或者數(shù)據(jù)難以獲得， 在企業(yè)實(shí)務(wù)中應(yīng)用很少。 因此， 本文在原綜合評(píng)分法的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改進(jìn)。

考慮到質(zhì)量不符合消費(fèi)者需求會(huì)對銷量產(chǎn)生較大的影響， 本文假設(shè)該隱性質(zhì)量成本與銷售收入存在某種函數(shù)關(guān)系。 首先， 根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)銷售的特點(diǎn)找出驅(qū)動(dòng)該隱性成本變化的因素， 如客戶的投訴次數(shù)、銷售的不合格產(chǎn)品占總銷售量的比例、回應(yīng)客戶的時(shí)間、產(chǎn)品退貨率等; 其次， 將驅(qū)動(dòng)因素對收入的影響程度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析以賦予相應(yīng)的權(quán)重， 并結(jié)合部門專家意見進(jìn)行合理的調(diào)整， 計(jì)算出驅(qū)動(dòng)因素在一段期間的分值并標(biāo)準(zhǔn)化; 最后加權(quán)得出目標(biāo)企業(yè)的總分值S1， 同理統(tǒng)計(jì)該企業(yè)近2 ～ 3年的總分值。 以總分值和調(diào)整后的銷售收入可以得出該企業(yè)隱性質(zhì)量成本的驅(qū)動(dòng)因素總分值與收入的函數(shù)關(guān)系。 當(dāng)該企業(yè)產(chǎn)品無缺陷時(shí)得分為0， 同時(shí)可設(shè)當(dāng)目標(biāo)企業(yè)總分值為S1時(shí)隱性質(zhì)量成本為C， 構(gòu)建總分值S與當(dāng)年銷售收入Rt的關(guān)系， 則存在兩個(gè)目標(biāo)點(diǎn)， 即（S1， Rt）、（0， Rt+C）， 由此可以估算出該企業(yè)的隱性質(zhì)量成本。

3. 質(zhì)量成本的記錄。 質(zhì)量成本記錄就是將經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量的質(zhì)量成本項(xiàng)目， 運(yùn)用專門的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行賬務(wù)處理的過程。 根據(jù)上文構(gòu)建的質(zhì)量成本核算流程圖， 將常見的與質(zhì)量相關(guān)的成本費(fèi)用按照定義先歸入“質(zhì)量成本”的二級(jí)科目， 通過“質(zhì)量成本調(diào)整”結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目， 下面分析具體賬務(wù)處理。

（1）研發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理。 費(fèi)用名目： 提高產(chǎn)品質(zhì)量的研發(fā)費(fèi)用。 二級(jí)科目： 研發(fā)成本。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——研發(fā)成本; 貸： 應(yīng)付職工薪酬、原材料等。 同時(shí)， 借： 研發(fā)支出; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。

（2）預(yù)防成本相關(guān)費(fèi)用賬務(wù)處理。 ①費(fèi)用名目： 產(chǎn)品質(zhì)量計(jì)劃和改進(jìn)費(fèi)用。 二級(jí)科目： 預(yù)防成本。 三級(jí)科目： 質(zhì)量管理費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——預(yù)防成本——質(zhì)量管理費(fèi); 貸： 銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。 同時(shí)， 借： 管理費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ②費(fèi)用名目： 對企業(yè)基層員工進(jìn)行的質(zhì)量合格標(biāo)準(zhǔn)的培訓(xùn)費(fèi)。 二級(jí)科目： 預(yù)防成本。 三級(jí)科目： 質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——預(yù)防成本——質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi); 貸： 銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。 同時(shí)， 借： 管理費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ③費(fèi)用名目： 一定產(chǎn)量下質(zhì)量達(dá)標(biāo)的獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用。 二級(jí)科目： 預(yù)防成本。 三級(jí)科目： 質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——預(yù)防成本——質(zhì)量獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi); 貸： 應(yīng)付職工薪酬等。 同時(shí)， 借： 管理費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ④費(fèi)用名目： 與預(yù)防相關(guān)人員的工資及福利費(fèi)用。 二級(jí)科目： 預(yù)防成本。 三級(jí)科目： 工資及福利費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——預(yù)防成本——工資及福利費(fèi); 貸： 應(yīng)付職工薪酬等。 同時(shí)， 借： 管理費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。

（3）鑒定成本相關(guān)費(fèi)用賬務(wù)處理。 ①費(fèi)用名目： 外購原材料、產(chǎn)品等的檢測費(fèi)用。 二級(jí)科目： 鑒定成本。 三級(jí)科目： 試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——鑒定成本——試驗(yàn)檢驗(yàn)費(fèi); 貸： 銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。 同時(shí)， 借： 管理費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ②費(fèi)用名目： 檢測設(shè)備的折舊和維修費(fèi)用。 二級(jí)科目： 鑒定成本。 三級(jí)科目： 檢測設(shè)備折舊維修費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——鑒定成本——檢測設(shè)備折舊維修費(fèi); 貸： 銀行存款、累計(jì)折舊等。 同時(shí)， 借： 管理費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ③費(fèi)用名目： 企業(yè)鑒定部門有關(guān)人員的工資及福利費(fèi)用。 二級(jí)科目： 鑒定成本。 三級(jí)科目： 工資及福利費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——鑒定成本——工資及福利費(fèi); 貸： 應(yīng)付職工薪酬等。 同時(shí)， 借： 管理費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ④費(fèi)用名目： 產(chǎn)品質(zhì)檢部門開展檢測活動(dòng)的費(fèi)用。 二級(jí)科目： 鑒定成本。 三級(jí)科目： 質(zhì)檢辦公費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——鑒定成本——質(zhì)檢辦公費(fèi); 貸： 銀行存款等。 同時(shí)， 借： 管理費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。

（4）內(nèi)部損失成本相關(guān)費(fèi)用賬務(wù)處理。 ①費(fèi)用名目： 廢品損失。 二級(jí)科目： 內(nèi)部損失成本。 三級(jí)科目： 廢品損失費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——內(nèi)部損失成本——廢品損失費(fèi); 貸： 生產(chǎn)成本。 同時(shí)， 借： 廢品損失; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 回收廢品的殘料價(jià)值， 借： 原材料、其他應(yīng)收款等; 貸： 質(zhì)量成本——內(nèi)部損失成本——廢品損失費(fèi)。 同時(shí)， 借： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整; 貸： 廢品損失。 ②費(fèi)用名目： 產(chǎn)品因質(zhì)量問題再加工發(fā)生的費(fèi)用。 二級(jí)科目： 內(nèi)部損失成本。 三級(jí)科目： 返修費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——內(nèi)部損失成本——返修費(fèi); 貸： 原材料、應(yīng)付職工薪酬、制造費(fèi)用等。 同時(shí)， 借： 廢品損失; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ③費(fèi)用名目： 生產(chǎn)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題造成的停工損失。 二級(jí)科目： 內(nèi)部損失成本。 三級(jí)科目： 停工損失費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——內(nèi)部損失成本——停工損失費(fèi); 貸： 制造費(fèi)用、應(yīng)付職工薪酬等。 同時(shí)， 借： 停工損失; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。

（5）外部損失成本相關(guān)費(fèi)用賬務(wù)處理。 ①費(fèi)用名目： 預(yù)計(jì)發(fā)生的質(zhì)量保修費(fèi)。 二級(jí)科目： 外部損失成本。 三級(jí)科目： 保修費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——外部損失成本——保修費(fèi); 貸： 預(yù)計(jì)負(fù)債。 同時(shí)， 借： 銷售費(fèi)用; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ②費(fèi)用名目： 預(yù)計(jì)發(fā)生的退貨損失費(fèi)。 二級(jí)科目： 外部損失成本。 三級(jí)科目： 退貨損失費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——外部損失成本——退貨損失費(fèi); 貸： 預(yù)計(jì)負(fù)債。 同時(shí)， 借： 銀行存款; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ③費(fèi)用名目： 產(chǎn)品質(zhì)量問題帶來的訴訟賠償費(fèi)。 二級(jí)科目： 外部損失成本。 三級(jí)科目： 質(zhì)量訴訟賠償費(fèi)。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——外部損失成本——質(zhì)量訴訟賠償費(fèi); 貸： 銀行存款。 同時(shí)， 借： 營業(yè)外支出; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。 ④費(fèi)用名目： 質(zhì)量問題帶來的企業(yè)信譽(yù)受損、銷量下降的機(jī)會(huì)損失。 二級(jí)科目： 外部損失成本。 三級(jí)科目： 機(jī)會(huì)成本。 會(huì)計(jì)分錄： 借： 質(zhì)量成本——外部損失成本——機(jī)會(huì)成本; 貸： 質(zhì)量成本——質(zhì)量成本調(diào)整。

4. 質(zhì)量成本的報(bào)告。 質(zhì)量成本報(bào)告就是根據(jù)賬簿記錄提取“質(zhì)量成本”明細(xì)科目的相關(guān)數(shù)據(jù)， 編制管理會(huì)計(jì)報(bào)告。 質(zhì)量成本的記錄作為反映企業(yè)管理質(zhì)量問題的重要依據(jù)， 應(yīng)定期在管理用會(huì)計(jì)報(bào)告中予以披露， 即對于已經(jīng)量化的信息， 采用賬表的形式反映， 編制質(zhì)量成本的明細(xì)賬， 使管理層能清楚地了解研發(fā)、預(yù)防、鑒定成本與損失成本的比例， 同時(shí)以附注說明為什么會(huì)出現(xiàn)貸方轉(zhuǎn)回質(zhì)量成本的情況， 更重要的是要強(qiáng)調(diào)隱性質(zhì)量成本， 即質(zhì)量問題可能帶來的機(jī)會(huì)損失。 如此使管理層意識(shí)到隱性損失的重要性， 繼而更好地完成質(zhì)量成本管理。 作為短周期的質(zhì)量決策的調(diào)整依據(jù)， 企業(yè)還可按季度或按月編制質(zhì)量成本分析報(bào)告， 具體內(nèi)容如表所示。

四、結(jié)論

在當(dāng)今社會(huì)越來越重視質(zhì)量的背景下， 企業(yè)必然會(huì)加強(qiáng)質(zhì)量管控， 也必然會(huì)更加重視質(zhì)量成本的相關(guān)信息。 本文認(rèn)為應(yīng)將質(zhì)量成本的內(nèi)容分為研發(fā)成本、預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本。 在計(jì)量方面提出對于隱形質(zhì)量成本即機(jī)會(huì)成本的計(jì)量采用改進(jìn)的綜合評(píng)分法計(jì)算并將其納入會(huì)計(jì)核算體系。

在記錄方面， 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中增設(shè)一級(jí)科目“質(zhì)量成本”， 下設(shè)“研發(fā)成本”“預(yù)防成本”“鑒定成本”“內(nèi)部損失成本”“外部損失成本”和“質(zhì)量成本調(diào)整”等二級(jí)科目， 將發(fā)生的質(zhì)量相關(guān)的成本費(fèi)用先記入“質(zhì)量成本”的明細(xì)科目， 然后通過“質(zhì)量成本調(diào)整”結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用類賬戶， 從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與質(zhì)量成本核算并行的目的。

在報(bào)告方面， 主張定期編制質(zhì)量成本分析報(bào)告以供管理層及時(shí)調(diào)整經(jīng)營決策之用， 每年年度終了， 在管理用會(huì)計(jì)報(bào)告中反映質(zhì)量成本報(bào)表和附注的相關(guān)信息。

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