栗繼東　張馨媛

關(guān)鍵詞 審計 審計機關(guān) 審計結(jié)果 建設(shè)工程 結(jié)算依據(jù)

作者簡介：栗繼東，德衡律師集團高級合伙人、山東德衡律師事務(wù)所聯(lián)席執(zhí)行主任;張馨媛，中國海洋大學(xué)碩士研究生（在校學(xué)生）。

中圖分類號：D923.6 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.05.147

一、審計相關(guān)的含義厘清

（一）審計的概念梳理

1.審計的主體

我國審計的主體可以分為三類，一是國家設(shè)立的審計機關(guān)，即依照《審計法》設(shè)立的專門行使審計職責(zé)的國家機關(guān)。二是企事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)，大型企事業(yè)內(nèi)部往往設(shè)立單獨的審計機構(gòu)，為該企業(yè)進行一系列的審計工作，例如中國郵政儲蓄銀行設(shè)有審計局。三是中介機構(gòu)，例如會計師事務(wù)所、審計事務(wù)所等，是依國家授權(quán)或接受委托的專職機構(gòu)和人員，對被審計單位進行審計，這種審計以明確的委托項目為范圍對被審計單位進行審計。

2.審計的對象

審計的對象既包括有行政職能的組織，即中央和地方的各級財政部門、中央銀行和國有金融機構(gòu)、行政機關(guān)、國家的事業(yè)組織，也包括其他沒有國家行政職能但仍需審計的組織，如國有企業(yè)、基本建設(shè)單位等。

3.審計的范圍

審計的范圍主要與被審計單位的財務(wù)及經(jīng)營管理有關(guān)，如被審計單位的財政預(yù)算、財務(wù)收支情況、經(jīng)營活動和管理活動的合法性、合規(guī)性、真實性、準(zhǔn)確性及效益型等進行審查并進行監(jiān)督。

綜上所述，審計的概念可以概括為有審計資質(zhì)的審計單位依照國家法律法規(guī)、審計基本準(zhǔn)則和會計理論等，通過專業(yè)的手段，對被審計單位的財政及經(jīng)營管理活動及其相關(guān)資料進行審查和監(jiān)督，并對其作出一定的評價，從而維護財政經(jīng)濟的合法性、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動。

（二）審計機關(guān)的定義重構(gòu)

審計機關(guān)是審計的主體。在實踐中，審計機關(guān)往往被認(rèn)為是審計主體之一，固化局限于國家依照《審計法》設(shè)立的審計組織，如國務(wù)院設(shè)立的審計署、縣級以上地方人民政府設(shè)立的審計局等。筆者認(rèn)為，這種理解不能充分反映“審計機關(guān)”這個概念其范圍的包容性，也不利于對實踐中審計問題的處理與解決。

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將“審計機關(guān)”分為有廣義和狹義來理解，其區(qū)分的核心在于對“機關(guān)”的理解。要厘清審計機關(guān)的概念，首先應(yīng)當(dāng)理清“機關(guān)”的概念?！皺C關(guān)”的概念最早緣起于工程學(xué)，指代在機械體統(tǒng)中進行全面控制的啟動和制動的相關(guān)組件。還來行政管理學(xué)對這一概念進行援引，并發(fā)展為現(xiàn)在的具有某種行政職能的固定機構(gòu)。

狹義的“審計機關(guān)”的概念，即僅采用了“機關(guān)”的行政性理解，將“機關(guān)”一詞與行政職責(zé)捆綁起來，認(rèn)為機關(guān)只存在于行使行政權(quán)的國家權(quán)利單位。在這種理解下，審計機關(guān)的定義也被限制了范圍，即上文所述的根據(jù)國家法律建立并代表國家進行審計監(jiān)督的國家機構(gòu)。在我國《審計法》及各地方的《審計條例》中，其規(guī)定的審計主體都采用了審計機關(guān)狹義的概念。

廣義的“審計機關(guān)”的概念，須從“機關(guān)”一詞的原始含義出發(fā)，作出廣泛的、符合詞本意的解讀?！皺C關(guān)”承擔(dān)的是樞紐的作用，其內(nèi)涵與“單位”“組織”等詞義并無本質(zhì)區(qū)別，只是在長期的實踐中將機關(guān)自動附加了行政權(quán)力的要素，然而這種附加要素并不一定是必要卻正確的。筆者認(rèn)為，“機關(guān)”在廣義理解下，“審計機關(guān)”的定義須被重構(gòu)?！皩徲嫏C關(guān)”應(yīng)當(dāng)定義為所有具有審計資質(zhì)、依授權(quán)或委托行使審計監(jiān)督職責(zé)的組織或單位，包含上述所說的全部審計主體，既包括國家設(shè)立的負(fù)責(zé)審計的行政單位，也包括企事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)及中介機構(gòu)。審計機關(guān)就是審計主體，而不是僅被認(rèn)為的審計主體之一。

（三）工程審計的概念

工程審計是審計的下位概念，工程審計是審計中的一種。工程審計是指由審計資質(zhì)的單位或個人經(jīng)授權(quán)或委托，根據(jù)國家法律法規(guī)和財務(wù)制度、企業(yè)的規(guī)章制度、經(jīng)營方針和管理標(biāo)準(zhǔn)等，采用固有的方法和程序?qū)こ添椖窟M行核查，進行合法，并進行合理、有效的專業(yè)評估，及時糾正錯誤和缺陷，改善管理水平，使工程項目和活動順利進行。 項目目標(biāo)工程審核通常獨立于項目組織，審計人員與項目組織沒有直接的行政或經(jīng)濟關(guān)系。

工程審計主體與審計的主體相一致，包括政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和中介機構(gòu)。委托人有權(quán)選擇合適的審計主體，根據(jù)不同的資源類委托代理關(guān)系，委托人對工程審計主體的具體選擇不同。委托人選擇審計主體的基本原則主要包括獨立性原則、審計質(zhì)量原則和審計成本原則。

二、法律法規(guī)對“審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定

（一）地方性法規(guī)關(guān)于“審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定

1.去除“審計結(jié)果作為工程結(jié)算依據(jù)”的強制性

2017年2月22日，全國人大法工委下發(fā)《全國人大常委會法工委對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見》（以下簡稱《意見》）。該《意見》作為對中國建筑業(yè)協(xié)會提出的函件的回復(fù)，認(rèn)可了中國建筑業(yè)協(xié)會的意見，認(rèn)為部分地方性法規(guī)中“審計結(jié)果應(yīng)當(dāng)作為竣工結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定混淆了民事法律關(guān)系和行政法律關(guān)系，與《審計法》《合同法》相抵觸，應(yīng)當(dāng)予以修改。

法工委發(fā)布該《意見》前，各省市在地方性文件中對以審計結(jié)果作為政府投資、以政府投資為主的建設(shè)項目的結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)進行了相關(guān)規(guī)定，主要包括三種情況：其中兩種情況使用了“應(yīng)當(dāng)”的原則性表述，做出了強制性規(guī)定：一是直接規(guī)定審計結(jié)果應(yīng)當(dāng)作為竣工結(jié)算的依據(jù);二是規(guī)定建單位應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)。

根據(jù)憲法及立法法的規(guī)定，地方性法規(guī)不得與法律相抵觸，不得超越地方立法權(quán)限。地方性法規(guī)對審計結(jié)果與工程結(jié)算的關(guān)系作出如此強制性約束，一是限縮了公民的民事權(quán)利，二是與上位法相抵觸，應(yīng)當(dāng)予以修正。

2.部分地區(qū)關(guān)于相關(guān)地方性法規(guī)的修正

部分地區(qū)都將原有的“應(yīng)當(dāng)”的原則性規(guī)定改為“可以”的授權(quán)性規(guī)定。

北京市、上海市、海南省將招標(biāo)文件或合同中規(guī)定的“應(yīng)當(dāng)”將審計結(jié)果作為項目竣工結(jié)算依據(jù)修訂為“可以”。云南、寧夏直接對該規(guī)定予以刪除。河北和安徽不僅將原規(guī)定中的“應(yīng)當(dāng)”原則改為“可以”，而且還刪除了審計合格后支付全部工程款的規(guī)定。江西省雖然沒有修改該條例，但通過發(fā)布《關(guān)于進一步完善和規(guī)范投資審計工作實施意見》明確了審計結(jié)果不再作為項目竣工結(jié)算依據(jù)。

從上述地方性立法趨勢看，政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算時不再將審計結(jié)果為依據(jù)，政府也不再直接干預(yù)政府投資建設(shè)項目的項目中工程款過高的問題。

（二）住建部辦公廳關(guān)于“審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定

2020年2月26日，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳《關(guān)于加強新冠肺炎疫情防控有序推動企業(yè)開復(fù)工工作的通知》（以下簡稱《通知》），該《通知》第二條第（七）款中作出以下規(guī)定：“規(guī)范工程價款結(jié)算，政府和國有投資工程不得以審計機關(guān)的審計結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)，建設(shè)單位不得以未完成決算審計為由，拒絕或拖延辦理工程結(jié)算和工程款支付?！?/p>

《通知》中的“不得作為工程結(jié)算依據(jù)”是強制性規(guī)定，顯然與上述地方性法規(guī)修改之前完全相反，在地方性法規(guī)修改后，不再在該條款上做強制性規(guī)定，《通知》此舉也與地方性法規(guī)相沖突。

三、對“審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”的思考

（一）應(yīng)當(dāng)充分保障當(dāng)事人的合同自由

“合同自由”具體體現(xiàn)在《合同法》第4條，是《合同法》中最為重要的一項原則。《合同法》中規(guī)定，當(dāng)事人自愿訂立合同，任何單位和個人不得干涉。由此可知，我國合同法充分保護當(dāng)事人的意思自治，在不違反強制法規(guī)定的前提下，當(dāng)事人可以自愿訂立合同，自愿決定合同的內(nèi)容，對合同的變更、撤銷都享有自主權(quán)。

1.合同締約人有權(quán)選擇審計主體

上文已經(jīng)詳述，審計機關(guān)包括三種審計主體。而在《審計法》與其他相關(guān)地方性法規(guī)中，審計機關(guān)默認(rèn)為國家設(shè)立的行政機關(guān)，并對該審計主體的審計進行監(jiān)督。法律法規(guī)對于“審計結(jié)果”的理解也僅局限在國家設(shè)立的審計機關(guān)所做出的審計結(jié)果。對于合同締約人選擇企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)或其他中介機構(gòu)作為審計主體的情形，法律沒有明確的規(guī)定，實踐中只能依靠企業(yè)內(nèi)部的審計規(guī)定及審計原則來進行審計。

最高院在相關(guān)判決中也對審計主體的選擇進行了明確，當(dāng)事人訂立合同時，雙方應(yīng)當(dāng)對接受行政審計作為確定民事法律關(guān)系的依據(jù)進行明確規(guī)定，而不能通過推定的方式認(rèn)為當(dāng)事人當(dāng)然接受行政審計。 由此可知，即使當(dāng)事人沒有在合同中明確表述接受行政審計作為合同竣工驗收的依據(jù)時，合同依然有效。

筆者認(rèn)為，合同締約人在締約時有權(quán)選擇審計主體，在約定時必須具體明確，無論約定是由哪種審計主體作出審計結(jié)果，在具備同等的法律效力。

2.合同締約人有權(quán)選擇是否約定“審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”

訂立建設(shè)合同時，負(fù)責(zé)政府投資和以政府投資為主建設(shè)工程的建設(shè)單位與施工單位屬于民事法律關(guān)系中的民事合同雙方當(dāng)事人，二者具有同等的法律地位，同樣享有民事權(quán)利和民事義務(wù)，該合同也是民事合同。雖然建設(shè)工程出資全部或者主要來源于國家財政，有一定的特殊性，但并不能因此改變二者之間平等的民事法律關(guān)系。

最高人民法院在蘭州市城市發(fā)展投資有限公司、北京城建建設(shè)工程有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛二審民事判決[（2018）最高法民終651號]中認(rèn)為，法院認(rèn)定將審計結(jié)論作為工程款結(jié)算依據(jù)的前提條件是建設(shè)工程合同中對該結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)有明確的約定，否則，該項主張法院不予支持。

《通知》中“不得以審計機關(guān)的審計結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)”的強制性規(guī)定侵犯了當(dāng)事人的合同自由。當(dāng)事人有權(quán)在合同中約定“以審計機關(guān)的審計結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)”，該約定不屬于《合同法》第52條規(guī)定的合同無效的情形，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為合法有效。

（二）對《通知》效力的探討

1.《通知》與地方性法規(guī)相沖突

該《通知》若為住建部發(fā)布，則應(yīng)當(dāng)屬于部門規(guī)章，但其由住建部辦公廳發(fā)布，則其效力遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于部門規(guī)章的效力?！锻ㄖ分械囊?guī)定與上述地方性法規(guī)相違背。根據(jù)法理，部門規(guī)章與地方性法規(guī)的規(guī)定相沖突的，由國務(wù)院裁決。國務(wù)院法制辦《關(guān)于糾正處理地方政府規(guī)章中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)的有關(guān)規(guī)定的函[國法秘備函（2017）447號]》將法工委的《意見》印發(fā)給各地政府辦公廳，要求各地區(qū)修改其相關(guān)的地方政府規(guī)章，可見國務(wù)院認(rèn)同地方性法規(guī)的規(guī)定，認(rèn)為不應(yīng)對審計結(jié)果和竣工結(jié)算依據(jù)進行嚴(yán)格限制。住建部的《通知》效力低于部門規(guī)章，與地方性法規(guī)的規(guī)定相沖突，與國務(wù)院的意思表示相違背。

2.《通知》限制了公民的民事權(quán)利

“不得以審計機關(guān)的審計結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定與上述的地方性法規(guī)在修改前規(guī)定的“應(yīng)當(dāng)以審計機關(guān)的審計結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)”一樣，限制了公民的民事權(quán)利，這與《合同法》的規(guī)定相沖突。地方性法規(guī)應(yīng)法工委的要求，對該條做出了修改或刪除等彌補措施，目的在于放寬對公民民事權(quán)利的限制，保障合同自由。住建部的《通知》反其道而行之，再次限制了公民的民事權(quán)利，與立法精神和理念相悖，應(yīng)當(dāng)對該《通知》進行重新討論和修改。

在實踐中，最高人民法院在中國華西企業(yè)有限公司與深圳市華西安裝工程有限公司建設(shè)工程施工合同糾紛二審民事判決書[（2019）最高法民終385號]認(rèn)為，當(dāng)事人主張根據(jù)政府文件規(guī)定，工程結(jié)算必須經(jīng)政府部門審計，工程款要待政府部門審計結(jié)論確定后才能支付的觀點沒有依據(jù)，建設(shè)工程合同約定以雙方結(jié)算確定工程價款，未約定以政府審計結(jié)算的，當(dāng)事人依據(jù)政府文件主張政府審計的，不予支持。

因此，住建部辦公廳發(fā)布的該《通知》的第二條第（七）款，在法理上與地方性法規(guī)相沖突，在實踐中也不能作為裁判依據(jù)，該《通知》的有關(guān)條款不具有強制約束力。

四、總結(jié)

任何國家行政部門的發(fā)布的具有行政意義的文件，都不得與法律法規(guī)相沖突，不得限制公民合法的民事權(quán)利。部分地區(qū)的地方性法規(guī)已將限制公民締約自由的條款進行修改或刪除，以維護公民的民事權(quán)利?！锻ㄖ分械摹安坏靡詫徲嫏C關(guān)的審計結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定不符合合同締約自由的原則，應(yīng)當(dāng)因其與法律法規(guī)相沖突而無效。

注釋：

《關(guān)于加強新冠肺炎疫情防控有序推動企業(yè)開復(fù)工工作的通知》第二條第（七）款。

中鐵十九局集團有限公司與重慶建工集團股份有限公司建設(shè)工程合同糾紛案（2012）民提字第205號再審民事判決書。

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