張戈 張超 嚴源 徐薇

【摘 要】 當前政府監(jiān)管要求下的電力定價機制需要電網企業(yè)對成本的核算更加精細和準確，但電網企業(yè)目前的成本核算存在輸配電成本界限不夠明確、成本分配方式模糊、間接計入費用的分配方法不合理等問題。為了使企業(yè)更好地適應分電壓等級的成本監(jiān)管要求，同時為定價提供可靠依據(jù)，文章旨在提出新的成本核算模式，建立新的核算體系，在嚴格界定輸配電成本的基礎上按照管理層級精簡成本中心，并根據(jù)分電壓等級設置成本項目，剝離與輸配電成本無關的費用，科學劃分輸配電直接成本和間接成本，選擇合理的間接計入費用分配標準，最終準確合理地確定輸配電成本。

【關鍵詞】 電網企業(yè); 輸配電成本; 電壓等級; 核算模式

【中圖分類號】 F234.2 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0027-05

一、電網企業(yè)成本核算要求與現(xiàn)狀

新一輪電力改革以來，國家對處于自然壟斷環(huán)節(jié)的輸配電業(yè)務實施的監(jiān)管愈發(fā)嚴格，出臺的一系列政策中對規(guī)范輸配電成本核算的要求也愈發(fā)細致。2018年1月，財政部頒發(fā)《企業(yè)產品成本核算制度———電網經營行業(yè)》，要求于2019年1月1日起電網經營企業(yè)產品成本核算應當按照國家輸配電定價相關政策規(guī)定，依據(jù)不同電壓等級和用戶的用電特性及成本結構，分電壓等級確定輸配電服務產品類別，并進行成本核算。2019年5月，國家發(fā)改委、國家能源局發(fā)布《輸配電定價成本監(jiān)審辦法》，要求“電網企業(yè)應當按照輸配電定價監(jiān)管需要，區(qū)分省級電網、區(qū)域電網、專項工程，分電壓等級和用戶類別單獨核算并合理歸集輸配電的生產經營成本（費用）及收入等數(shù)據(jù)”。2020年2月，國家發(fā)改委發(fā)布《省級電網輸配電價定價辦法》，要求根據(jù)電壓等級、用戶類別的特殊性核定輸配電價，并明確分電壓等級的輸配電價的計算公式。

歷史來看，電網經營企業(yè)成本核算的相關政策演進與電網企業(yè)經營管理水平相伴相生。自1993年成本核算制度改革后，由于電力產品產供銷瞬間完成，不能儲存，電力企業(yè)全部費用計入產品成本，因此一直采用完全成本法對輸配電成本進行核算，即成本構成除固定資產折舊、材料、工資、其他運營費用外，還包括管理費用、銷售費用，僅把財務費用列入期間費用。另外，由于資產分類管理及成本分配技術達不到更精細化的要求，生產成本始終未按照電壓等級進行分類核算。本文通過分析目前電網企業(yè)成本核算存在的問題，嘗試建立新的成本核算模式及體系，提出電網企業(yè)輸配電成本按電壓等級核算的可行路徑，并設計了多種合理的間接費用分配標準，以供電網企業(yè)在滿足監(jiān)管需求的同時能夠進一步完善成本精細化管理。

二、當前電網企業(yè)成本核算存在的問題

（一）輸配電成本界限不清晰

電網經營企業(yè)作為重資產行業(yè)，固定資產折舊在輸配電成本中所占比重最大，因此合理界定輸配電資產是確定輸配電成本的重要基礎。電網企業(yè)的固定資產按照用途可劃分為16類，其中除了輸電線路、配電線路及設備以外，還包括變電設備、用電計量設備等生產用設備及器具，資產類型眾多且分散，覆蓋區(qū)域廣泛，涉及多個管理部門。目前，電網企業(yè)對哪些資產屬于輸配電資產仍界定不清。一方面，從所有權角度來看，一個企業(yè)的資產就是產權屬于這個企業(yè)資產的總稱。電網資產也就是一個電網企業(yè)所擁有產權的所有資產。但是，產權關系只是界定輸配電資產的基礎，輸配電資產更強調的是資產的功能屬性，即是否與輸配電目的相關。由此可見，輸配電資產第一應具備產權屬性，是屬于電網企業(yè)的資產才可能被納入核價中;第二應具備功能屬性，即為輸配電業(yè)務服務的資產才會被納入核價中。明確了哪些資產屬于輸配電資產后，對應由輸配電資產所形成的各類成本及收益才能進一步得到確認。例如，輸配電成本中包含固定資產折舊，并不意味著所有折舊都計入輸配電成本，只能是輸配電資產計提的折舊才能計入輸配電成本。另一方面，掌握了輸配電資產邊界、確定輸配電資產整體規(guī)模后，還要進一步按照功能、電壓等級、服務年限等特征進行歸類，尤其要明確這類資產是與輸配電業(yè)務直接相關還是間接相關。如果對資產類型的判斷沒有較高的準確性，后續(xù)基于資產的輸配電成本核算就缺乏合理性基礎。

（二）現(xiàn)行輸配電成本核算模式存在優(yōu)化空間

現(xiàn)行會計核算辦法要求，一般制造業(yè)企業(yè)在劃分產品成本和期間費用時要始終堅持合理性，將生產費用歸集到提供的勞務和商品的成本中，期間費用計入當期損益。但在實際核算時，電網企業(yè)從事的輸配電業(yè)務只將財務費用計入期間費用，管理費用與銷售費用均包含在輸配電成本中。國家電網公司實行的會計核算辦法就明確提出“電力產品生產企業(yè)不單獨核算銷售費用和管理費用，當期為生產、輸送、銷售電力產品而發(fā)生的各項成本費用，全部計入當期生產成本”。這種類似于完全成本法的核算，一方面并不利于區(qū)別輸配電成本中的經營性成本和非經營性成本、不可控成本和可控成本，不能對政府加強成本分類監(jiān)管、電網企業(yè)提高成本管理效率形成幫助;另一方面，盡管電力產品具有特殊性，但單獨核算管理費用和銷售費用并不會對輸配電價水平產生實質影響，因為當期計入電力產品成本中的所有費用也都及時反饋到損益項目中，無論計入期間費用還是產品成本，對于電網企業(yè)而言都只會影響即期損益。

在具體核算方法上，電網公司會計核算辦法確定了輸配電企業(yè)的成本核算體系。在“生產成本”科目下單獨設置“輸配電成本”二級明細科目，在此二級科目下再設置“材料費、工資、福利費、折舊費、修理費和其他費用”六個三級科目，用于核算輸配電業(yè)務發(fā)生的成本。按照目前的核算體系，有一部分非生產性的成本信息也包含在輸配電成本中，因而無法獲取真正的輸配電成本信息。此外，這些非生產性成本在目前的輸配電成本中所占比例也不明確，無法判斷此類信息的重要程度和對輸配電成本的影響。

（三）間接計入費用的分配方法不合理

輸配電過程中發(fā)生的費用按其計入成本的方式不同，可以分為直接計入費用（下文簡稱直接費用）和間接計入費用（下文簡稱間接費用）。為了符合分電壓等級核算成本的要求，應當將這兩類費用對應到各自的電壓等級。對有直接對應電壓等級的直接費用，可以將其直接歸集到確定的電壓等級;對不能直接對應于某電壓等級的間接費用，應當先歸集再選擇合理的分配標準及方法分配至相應電壓等級。選擇相適宜的分配標準是將成本合理分配至各電壓等級的關鍵。在財政部頒發(fā)的《企業(yè)產品成本核算制度——電網經營行業(yè)》中，只列舉了和資產相關程度較高的折舊費、材料費、修理費及人工費的分配標準，并沒有對分配標準做強制細致的規(guī)定，這導致電網企業(yè)選擇分配標準存在一定主觀性。目前來看，固定資產原值是電網企業(yè)采用最多的分配標準，固定資產原值與成本費用的相關性成為影響分配結果的關鍵因素。但整體而言，分配標準不宜單一化，應結合經濟實質豐富化。企業(yè)現(xiàn)行的輸配電成本分配方式不足以滿足分電壓等級的核算要求[ 1 ]，主要原因就是仍無法多維度展示成本的屬性。

三、輸配電成本會計核算的創(chuàng)新模式及體系

（一）輸配電成本會計核算的創(chuàng)新模式

1.按照管理層級設置成本中心

為了明確各管理層級中成本責任承擔的界限，根據(jù)《企業(yè)產品成本核算制度——電網經營行業(yè)》，電網企業(yè)應按照管理層級設置成本中心。依據(jù)企業(yè)現(xiàn)有的管理層級和企業(yè)的經營特征，依次分為總部、分部、省公司、地市公司、縣公司五個層級。其中，根據(jù)國網公司總部分部一體化運作的部署，分部承擔總部賦予的區(qū)域內相關管理、協(xié)調、監(jiān)督的職能，主要工作是確保國家電網公司重大決策部署在各個區(qū)域內的貫徹落實，不負責具體電壓等級的運行與維護，因此除去分部，按照其余四級分別管轄的電壓等級可以將成本中心劃分為四層：總部、省公司、地市公司、縣公司。這四層成本中心分別負責相應的電壓等級：總部負責1 000kV（800kV）的電壓線路，省一級公司負責500kV（750kV）的電壓線路，地市級公司負責220kV（330kV）和110kV（66kV）的電壓線路，縣級及以下公司負責35kV、10kV及以下的電壓線路。然后再依據(jù)不同電壓等級和用戶的用電特性及成本結構，分別制定分電壓等級、分用戶類別輸配電價。

2.分電壓等級的成本項目設置及核算

根據(jù)《輸配電定價成本監(jiān)審辦法》及《企業(yè)產品成本核算制度——電網經營行業(yè)》，可以將電網企業(yè)的成本項目劃分為固定資產折舊、直接材料、直接人工、修理費以及其他運營費用五個，具體如圖1所示。

其中，“固定資產折舊”核算與輸配電業(yè)務相關的固定資產按照規(guī)定折舊方法計提并可直接計入相應電壓等級的折舊費用;“直接材料”核算輸配電業(yè)務直接耗用的，可直接計入電壓等級的相關材料費用;“直接人工”核算輸配電業(yè)務直接耗用的，可直接計入電壓等級的相關人工費;“修理費”核算電網企業(yè)進行修理活動所發(fā)生的材料等費用;“其他運營費用”核算間接計入相應電壓等級的費用。

根據(jù)上文成本中心的設置，省級和縣級電網企業(yè)同時管理兩個不同的電壓等級，存在跨電壓等級共用輸配電成本的情況，例如修理費和其他運營費用下的大部分項目，這部分成本雖然在監(jiān)管要求的成本范圍內，但不能直接按照具體的電壓等級區(qū)分開，因此需要作為間接費用經過分配計入相應電壓等級的輸配電成本。這樣，將已經直接歸集到不同電壓等級的直接成本與分配后計入的間接成本匯總后，就可得到各個電壓等級的輸配電成本總額，最終完成分電壓等級的輸配電成本歸集。這樣既可以滿足監(jiān)管要求，有助于比較不同核算對象、不同成本中心的差異，又有助于電網企業(yè)的精細管理。

輸配電成本會計核算創(chuàng)新模式中，成本中心、成本項目、成本對象、電壓等級的關系如圖2所示。

（二）輸配電成本會計核算創(chuàng)新體系

1.會計科目設置

根據(jù)上述模式設置成本中心和成本項目后，明細會計科目也需要進行相應調整。為適應監(jiān)管要求，在“生產成本——輸配電成本”二級科目下設置固定資產折舊、直接材料、直接人工、修理費、其他運營費用五個三級科目。在三級科目下，按電壓等級分設1 000kV（800kV）、500kV（750kV）、220kV（330kV）、110kV（66kV）、35kV、10kV及以下六個四級科目。另外，其他運營費用和修理費下，各增設一個分配用明細科目，分別為“分配其他運營費用”和“分配修理費”，用來核算無法直接分配到電壓等級但需要先歸集的費用。

在屬于直接材料的每個四級科目下，設自營材料費五級科目以及之下的變電檢修、輸電線路檢修、通信檢修、變電運行四個六級科目。在屬于直接人工的每個四級科目下，設工資、津貼補貼、福利費等八個五級科目。屬于其他運營費用的每個四級科目下設“委托運營維護費”“電力設備保護費”“折舊費”等十四個五級科目進行明細核算。屬于修理費的每個四級科目下設外包材料費、外包檢修費兩個五級科目。以直接材料為例，設計表1。

2.間接費用分配

在輸配電成本中，修理費和其他運營費用中的其他費用作為間接費用，需要選擇合理的標準進行分配[ 2 ]。在分配間接費用時，應當按照實際業(yè)務情況選取合理的分配標準。由于各間接費用之間存在較大的屬性差異，如果采用單一標準會導致費用分配不合理。例如，單獨以資產的價值為標準分配修理費，則高電壓等級的資產會承擔更多的輸配電成本（一般情況下，高電壓等級的資產價值高于低電壓等級的資產）。但實際情況并非完全如此，因為修理費的多少與資產質量的高低而非資產的價值有直接關系。如果以收入比例來分配修理費，也會造成成本核算與實際不符的情況，比如工業(yè)區(qū)與居民區(qū)相比，用戶數(shù)量少，因此實際發(fā)生的修理費較少，但是因為收入多所以承擔的輸配電成本高。因此，電網企業(yè)對成本動因的選擇應當考慮多維度因素，采用多維度復合標準，對不同成本屬性的間接費用選取針對性的分配動因。

分配動因反映了分配標準與分配額之間的因果關系。輸配電間接費用分配動因的選擇應綜合考慮分配標準的相關性、重要性和可獲得性。（1）省級和縣級公司由于同時管理不同電壓等級而發(fā)生的共同性費用，可以選擇不同電壓等級的電網固定資產原始價值占總固定資產的比例作為分配標準。（2）與輸配電資產的建造與修理高度相關的成本，包括折舊、材料、維修、安全和財產保護費，可以選擇上一年末每個電壓等級的電網固定資產原始價值占總固定資產的比例作為分配標準。年末，各種電壓等級或其他分配基準的固定資產原值將根據(jù)當年的實際重量進行調整。（3）輸電費的發(fā)生額與輸電量高度相關，可以選擇輸電量作為分配標準。（4）其他運營費用中，除以上六類之外的費用所占比重較少，為了滿足會計信息重要性的要求，可以集中采用統(tǒng)一的分配標準進行分配，結合分配標準的可獲取性以及合理性，可以考慮根據(jù)當年不同電壓水平的售電量進行分配和調整。綜上所述，輸配電成本的確定方式見表2。

四、構建輸配電成本會計核算創(chuàng)新模式的重點

（一）嚴格界定輸配電成本

輸配電價的形成主要取決于輸配電價格的定價機制。目前國際上通用的定價機制主要有兩種，一是投資回報率監(jiān)管定價機制，二是基于績效的監(jiān)管定價機制。我國根據(jù)準許的成本加上合理的收入模型計算輸配電價格，主要與第一種方法類似。在這種定價機制下，國家的監(jiān)管機構不會直接規(guī)定輸配電價格，而是驗證企業(yè)提供的有效成本，并據(jù)此規(guī)定和分配合理的投資回報。即在彌補企業(yè)有效成本的同時，規(guī)定了電網企業(yè)投資回報的有效范圍，以此達到監(jiān)管和控制其收益的目的。

具體而言，輸配電價控制模型的準許成本為固定資產折舊、直接材料耗費、直接人工投資和其他運營費用。其他運營費用中包括輸電費、安全費、水電費等多種費用，基本囊括了除上述三種費用外的其他全部耗費。同時，輸電和配電價格的測量強調準許成本必須與輸電和配電業(yè)務相關，所產生的材料成本和維護成本也應包括在準許成本內以保持一致性，因此，對有效資產的嚴格定義可以使監(jiān)管機構更準確地計算電網公司的準許收入和輸配電價格。

（二）剝離與輸配電成本無關的費用

依據(jù)《輸配電定價成本監(jiān)審辦法》規(guī)定，應將電網企業(yè)的業(yè)務分類，其中與輸配電相關的業(yè)務產生的成本計入輸配電成本，與輸配電無關的業(yè)務產生的費用應予剔除。目前各地電網企業(yè)均有大量與輸配電無關的業(yè)務，如電網企業(yè)下屬的施工、修造、設計單位在承接本單位業(yè)務外，還接收外單位的委托開展業(yè)務，但由于此類成本不在政府允許的準許成本范圍內，因此在歸集輸配電成本時，應明確將此類成本開支剔除。此外還有消防系統(tǒng)改造、房屋折舊、培訓中心、餐飲等業(yè)務產生的費用也應當從輸配電成本中剔除。因此，電網企業(yè)在制定了相應的成本核算模式之后，必須加強會計基礎工作管理，設定內部監(jiān)管體系，嚴格財務報銷制度，規(guī)范業(yè)務的操作流程，嚴格按照業(yè)務分類核算原則準確計算輸配電成本。區(qū)分資本性支出與收益性支出，確保匯總的成本信息真實、準確和完整。

（三）科學劃分輸配電直接成本和間接成本

現(xiàn)行輸配電成本核算體系中，企業(yè)并沒有準確區(qū)分開輸配電生產成本和管理費用，且輸配電成本中直接成本與間接成本的劃分也不夠清晰，導致輸配電成本不僅沒能真實反映輸配電成本水平，而且無法判定內部管理的有效性，同時還無法使外部監(jiān)管起到應有的作用[ 3 ]。要從根本上提高管理水平并改善輸配電成本核算，首先就要明確成本核算的對象，以此來區(qū)分直接成本和間接成本。即將現(xiàn)有的輸配電成本分為可根據(jù)電壓分級計算的直接成本、歸集后可根據(jù)電壓等級分配的間接成本。直接成本包括固定資產折舊、直接人工、直接材料以及其他運營費用中的委托運營維護費和電力設備保護費;間接成本包括修理費和其他運營費用中除直接成本以外的部分。與輸配電成本無直接關系的其他成本作為期間費用處理。

在直接材料中，消耗性材料費、事故備品、低值易耗品的發(fā)生是由電網企業(yè)相關線路設備的修理建設活動引起的，大部分與輸配電環(huán)節(jié)直接相關，且能直接劃歸到相應電壓等級線路設備中。運維檢修費用中，應當扣除輸配電線路設備運維之外發(fā)生的檢修費用。在直接人工中，運行工區(qū)、線路工區(qū)為維護輸配電線路及變電設備等正常運行的職工薪酬，與輸配電業(yè)務直接相關，是電力產品成本的組成部分，而管理人員的薪酬是為組織和管理企業(yè)生產經營而發(fā)生的費用，與輸配電活動并不直接相關，所以相關管理人員的薪酬應從輸配電成本中扣除。

在折舊費用中，所有輸配電資產折舊都計入定價成本核算，其中變電設備及線路折舊、輸電設備及線路折舊、配電設備及線路折舊、通訊線路及設備折舊、自動化控制設備及儀器儀表折舊、生產用工器具折舊、用電計量設備折舊、生產用運輸設備折舊和生產性房屋及建筑物折舊都是為輸配電業(yè)務而發(fā)生的折舊費用，因此直接計入輸配電成本，另有一些固定資產在電力搶修或者輸配過程中屬于共用資產不區(qū)分電壓等級，這些資產計提的折舊費用作為間接費用按比例分配。而管理用工器具折舊、房屋建筑物、非生產用運輸設備折舊和其他固定資產折舊等為企業(yè)組織、管理活動提供服務，與輸配電業(yè)務無關，應計入期間費用。其他費用中，無形資產攤銷、財產保險費、研究開發(fā)費均計入按電壓等級分配的間接費用，剩余的費用均從輸配電定價成本中予以剔除。

五、結論

針對目前電網企業(yè)成本核算模式與體系中存在的問題，本文提出了輸配電成本會計核算的創(chuàng)新模式及體系。模式的創(chuàng)新在于：一是按照管理層級設置了總部、省公司、地市公司、縣四級成本中心分別負責相應的電壓等級;二是將電網企業(yè)的成本項目劃分為固定資產折舊、直接材料、直接人工、修理費以及其他運營費用。體系的創(chuàng)新在于：一是為了新模式的需要，重新設置了二級到六級的明細會計科目;二是對于間接費用的分配，根據(jù)相關性、重要性和可獲得性，提出使用固定資產原值、輸電量和售電量三種標準。此外，本文還強調了新模式構建的重點。首先，在分析了國際上兩種定價機制后，界定了輸配電定價模型下的準許成本。其次，剔除與輸配電無關業(yè)務產生的費用，實現(xiàn)成本信息的真實、準確和完整。最后，為了真實反映輸配電成本水平，通過明確成本核算對象，做到科學劃分輸配電直接成本和間接成本。新的成本核算模式及核算體系不僅符合政策要求，能夠為外部監(jiān)管提供有效信息，而且有利于電網企業(yè)在新一輪電改環(huán)境下有效控制成本，減少冗余支出，提升企業(yè)的運行效率和經濟效益。

【主要參考文獻】

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[3] 鄧俊婷.新形勢下電網企業(yè)分電壓等級成本核算的構建[J].時代金融，2018（32）：186-198.