馬亞慧

摘要：改革開放以來，我國注冊會計師行業(yè)取得了世人矚目的顯著成果，行業(yè)經歷了從無到有，從無序到規(guī)范的變遷過程，值此時，從外生和內生角度對注冊會計師變遷動力進行分析總結，對新時期我國注冊會計師行業(yè)高質量發(fā)展階段有著重要意義。

關鍵詞：注冊會計師;變遷;動因

制度經濟學家韋森指出：“從人類社會制度變遷的基本分析思路上來看，要弄清從一種社會秩序向另一種社會秩序的過渡或轉型，關鍵在于理解制度變遷機制的動力源在哪里”。歷史制度主義相關理論將制度變遷的動力分為內生性動力和外生性動力，其中內生性動力是指制度內部的各種因素互相干擾，或者是不能配合制度的要求，進而產生了制度調整的需要并且形成了制度變遷的動力。而外生性動力則是指制度本身面臨的外部環(huán)境的變化，其中主要包括政治經濟文化等方面的變化。改革開放四十余年來，我國注冊會計師制度作為市場化經濟改革進程中一項重要國家治理制度安排，經歷了從無到有、從無序到規(guī)范的演變過程。總結我國注冊會計師制度變遷歷程，可以看出其變遷動力也分為影響注冊會計師制度變遷的內生性動力和外生性動力。其中外生性動力主要包括產權制度的變遷、科技進步，而內生性動力主要是知識學習。

一、經濟體制改革及其引致的產權制度變革是根本性外生動力

產權制度變遷作為重要的外生性動力，引致并推動了注冊會計師行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。制度變遷理論認為，一系列彼此間相關聯(lián)系的復雜制度構成了人類社會政治經濟體制，在紛繁復雜的制度安排中產權是最根本的制度規(guī)范。綜觀我國四十余年改革開放歷程，產權制度的變遷誘致社會主義制度結構中其他具體制度的變化，而注冊會計師制度變遷也是在這樣的大背景下進行的，且其步伐與產權制度變遷的步伐高度一致。郭道揚（2008）指出，“從本質上考察，市場經濟是產權經濟。中國三十年改革開放的宗旨，在于從根本上解決社會主義市場經濟體制建立中的產權問題”。從1982年憲法中以公有制為主體的總原則到1993年黨的十四屆三中全會決定建立現(xiàn)代企業(yè)產權制度;從2004年憲法修正案明確了國家對非公有制經濟的支持及對私有財產的保護到黨的十八屆四中全會提出要“健全以公平為核心原則的產權保護制度，加強對各種所有制經濟組織和自然人財產權的保護，清理有違公平的法律法規(guī)條款”;從2016年《中共中央、國務院關于完善產權保護制度依法保護產權的意見》提出的“產權制度是社會主義市場經濟的基石，保護產權是堅持社會主義基本經濟制度的必然要求”到2018年習近平總書記在民營企業(yè)座談會上的講話中指出“民營經濟是我國經濟制度的內在要素，民營企業(yè)和民營企業(yè)家是我們自己人”。我國日漸明晰的產權制度安排使人們在進行經濟活動或交易時，形成了一種穩(wěn)定的預期，從而更好地規(guī)范人們的經濟行為，實現(xiàn)資源的合理配置和有效利用，促進生產效率的提高，帶動經濟持續(xù)的發(fā)展。隨著改革開放的不斷進行，產權制度變遷的深化使得產權主體呈現(xiàn)復雜化、多元化的特征，通過公司制、股份制改革，我國逐步建立起現(xiàn)代企業(yè)制度，使得企業(yè)成為自主經營、參與競爭的市場主體，這令注冊會計師行業(yè)服務的主體產權背景不斷豐富，同時也使得注冊會計師相關配套制度建設趨于完善。作為產權制度的重要輔助，注冊會計師制度與產權制度天然不可分割，每一次社會產權觀念的進步、產權制度的變遷，同時也帶來了對注冊會計師行業(yè)持續(xù)的新需求，各產權主體為更好保護自己的產權利益，對注冊會計師制度有了更高的要求，注協(xié)成立、兩會聯(lián)合、脫鉤改制等一系列注冊會計師制度變遷，正是產權制度變遷逐漸完善所引致，因此，改革開放四十余年以來各階段成功的產權制度變遷形成了我國注冊會計師制度變遷的重要外生性動力。

二、科技進步為我國注冊會計師制度變遷提供了技術支撐和保障

“科學技術是第一生產力”，歷史上重大的科技進步，都引起了社會經濟基礎的變化，并導致不同的社會組織方式和相應的制度變遷?？萍歼M步既包括狹義的技術本身的進步，又包括商業(yè)模式、經濟管理過程的進步。改革開放以來，我國科技水平顯著提升，信息技術等新技術的快速發(fā)展使得我國市場經濟得以迅猛發(fā)展，同時各種商業(yè)新模式新應用的出現(xiàn)促進著注冊會計師制度不斷發(fā)展變遷。具體而言，科技進步引致了企業(yè)的經營方式、盈利方式、賬務處理模式的轉變，由此產生了注冊會計師制度中如審計模式、審計方法、審計監(jiān)管等變遷的需要，從而促進了注冊會計師組織制度及其理論建設的發(fā)展。以信息技術進步為例，隨著信息技術的發(fā)展，我國由傳統(tǒng)的手工記賬轉向電算化，相應的注冊會計師審計的信息化程度也大幅提升。再如，近年來大數(shù)據(jù)等新技術的出現(xiàn)，對小至企業(yè)產品生產流通大至經濟運行機制等方面均產生了重要影響。大數(shù)據(jù)技術使得事務所及注冊會計師在信息收集、處理及使用的模式和成本發(fā)生了重大變化，一方面大數(shù)據(jù)技術的出現(xiàn)降低了注冊會計師查賬所耗費的人力和時間成本，增強了注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的技術支撐，極大地提高了注冊會計師執(zhí)業(yè)效率及執(zhí)業(yè)質量;而另一方面，大數(shù)據(jù)時代的來臨使得注冊會計師執(zhí)業(yè)時需面對海量的數(shù)據(jù)，大數(shù)據(jù)的采集及運用過程中可能遇到的數(shù)據(jù)安全及整體數(shù)據(jù)層面的舞弊等問題使注冊會計師行業(yè)面臨新的巨大挑戰(zhàn)，在這種形勢下注冊會計師行業(yè)積極適應并主動作為，大力提升行業(yè)信息化水平，持續(xù)增強對數(shù)據(jù)的敏銳性和感知力，深度挖掘、系統(tǒng)分析和充分運用執(zhí)業(yè)過程中能夠搜集獲取的數(shù)據(jù)，實現(xiàn)從整體視角對執(zhí)業(yè)對象進行全面立體式的多角度、多維度數(shù)據(jù)分析，這充分體現(xiàn)了科技進步背景下大數(shù)據(jù)應用引致注冊會計師行業(yè)制度變遷的作用機理。

三、知識學習是我國注冊會計師制度變遷的內生性動因

正如西奧多·舒爾茨在《制度和不斷增長的人的經濟價值》一文中提到的“隨著經濟增長越來越有賴于實用知識的進步，對創(chuàng)造和分配這種實用知識的制度之需求也不斷增加”，隨著改革開放的深入，經濟不斷發(fā)展，對注冊會計師制度的需求也不斷增加。而注冊會計師作為一門實踐性強的學科，自身具有“干中學”的特點，人們對注冊會計師制度的認識隨著制度的頒布實施逐步加深，往往知識學習得越快，注冊會計師制度變遷越頻繁。通常，當一項注冊會計師制度投入實踐后，經過一段時間的應用和檢驗，注冊會計師行業(yè)相關人員需要對其適用性和應用效果進行的總結，逐步加深對制度的認識和理解，進而內生的推動和實現(xiàn)注冊會計師制度變遷。具體實踐中，行業(yè)中每一次新制度實施達成的良性效果，抑或是行業(yè)中每次失敗的案例帶來的經驗教訓，都會被相關人員用來學習。實踐中，我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的頒布實施及不斷修訂完善的過程，充分體現(xiàn)了知識學習對注冊會計師制度變遷所帶來的深刻印記。1995年及1996年，中注協(xié)先后發(fā)布了包括《中國注冊會計師獨立審計準則序言》《獨立審計基本準則》在內的第一批共10項及包括《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》在內的第二批共11項中國注冊會計師獨立審計準則。自獨立審計準則實施之日起，會計師事務所及注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中不斷學習并應用新準則指導著注冊會計師的執(zhí)業(yè)實踐，同時在實踐中也發(fā)現(xiàn)了新的問題，如隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，越來越多的企業(yè)利用電子商務進行商品購銷、提供或接受勞務，新情況的出現(xiàn)使得注冊會計師需在審計時考慮被審計單位在電子商務等方面的運用及相關系統(tǒng)可能帶來的風險，同時隨著改革開放的不斷發(fā)展，越來越多綜合性集團的出現(xiàn)，使得集團審計中重要組成部分的確認及集團審計師和組成部分審計師之間的溝通愈發(fā)為注冊會計師所關注。再如，隨著上市公司財務造假的逐漸增多，注冊會計師在執(zhí)業(yè)時考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險顯得越來越重要，執(zhí)業(yè)中注冊會計師需要更多的考慮管理層等舞弊的動機、機會和借口等，以便針對舞弊實施必要的審計程序。鑒于此，為更好應對企業(yè)實際經營活動中出現(xiàn)的新情況，注冊會計師對已有的準則進行充分學習、總結運用，從而產生了推動準則升級、推動相應注冊會計師執(zhí)業(yè)準則變遷的內生動力。2006年2月，財政部發(fā)布了四十八項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，自 2007 年1月1日起在中國境內會計師事務所施行。其中準則第1633號—電子商務對財務報表審計的影響、準則第1111號—審計業(yè)務約定書擴展了審計業(yè)務約定書的范圍等準則對上述情況予以規(guī)范，有效推動了注冊會計師制度的變遷。因此，除了對由于產權制度變遷、科技進步的被動適應之外，注冊會計師行業(yè)自身的知識學習形成的內生性動因也為注冊會計師制度變遷貢獻著巨大的推動力量。

綜上所述，政府、企業(yè)以及注冊會計師行業(yè)等方面的積極參與，對注冊會計師制度變遷起著重要的影響和推動作用，外生性動因和內生性動因共同作用促進了我國注冊會計師制度變遷。兩者在注冊會計師制度變遷中的主要作用范圍有著很大不同，其中，外生性動力對注冊會計師制度變遷的影響側重于宏觀關系層面，對注冊會計師整體性變遷均有著鮮明的指導性，而內生性動力對注冊會計師制度變遷的驅動則往往側重于微觀關系層面，對注冊會計師制度具體層面變遷更具有指導性。從價值取向看，外生性動力驅動側重于注冊會計師制度變遷的普遍性秩序，體現(xiàn)了對共性秩序的價值，內生性動力驅動則側重于注冊會計師制度變遷的特殊性秩序，體現(xiàn)了對特性秩序的價值。兩者在推動注冊會計師制度變遷演化過程中承擔了不同的角色，它們依據(jù)自身特征來調整注冊會計師制度主體與客體關系，充分發(fā)揮其變遷動力效應，其中內生性動力通過制度自身的內部變化著推動注冊會計師制度的變遷發(fā)展，其為注冊會計師制度變遷演化的原動力，外生性驅動通過注冊會計師制度外部的政治經濟環(huán)境變化來推動制度變遷發(fā)展，是注冊會計師制度變遷演化的外動力，兩者共同推進形成了我國當前較為完備的注冊會計師制度。因此未來我國應繼續(xù)積極引導和鼓勵注冊會計師行業(yè)參與制定注冊會計師制度的積極性與主動性，同時我國應繼續(xù)完善和加強立法部門、政府及監(jiān)管機構等推動注冊會計師制度的權威性與指導性，充分發(fā)揮內生性動力與外生性動力的協(xié)同促進作用，共同推進我國注冊會計師制度變遷取得更加豐碩的成果。

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