摘 要：新收入準則的基本理念是基于與客戶簽訂的合同所產(chǎn)生的權利和義務來確認收入。只有與客戶簽訂了合同，企業(yè)才有權利獲取客戶所支付的對價，才會承擔向客戶提供商品或服務的義務。企業(yè)想要對收入進行更加精準的衡量，需要業(yè)務部門前端管理的合規(guī)性、合同條款的把控性、業(yè)務與財務部門的配合性。

關鍵詞：源于客戶合同的收入 五步法 業(yè)財融合 會計核算

新收入準則與國際新準則趨同，它打破了原有收入確認的理念，以新的定性與定量披露為要求開啟了收入確認的新篇章。新收入準則沒有長期股權投資抽象，也沒有金融工具陌生。但由于該項準則在條文理解、與實際業(yè)務模式結合、相關信息搜集、會計估計與判斷的適當性方面依舊存在不少困惑，因此新收入準則自發(fā)布起，就被視為會計實務核算領域的一大挑戰(zhàn)。

一、收入準則的修訂背景

（一）形勢的需要

在企業(yè)會計實務中，收入是最常見的一項經(jīng)濟業(yè)務，收入的確認、計量與核算的規(guī)范程度反映出一個企業(yè)管理水平與內(nèi)部控制的合規(guī)化程度。在以往收入準則體系中，對于區(qū)分商品和勞務收入，側重其風險報酬是否轉移給購買方。而在實操中，收入的確認時點往往界定模糊。新準則將二者的確認界限打破，突出強調(diào)在新準則下，收入的確認主要依據(jù)客戶取得商品控制權的時點。因此，新收入準則能夠更加科學系統(tǒng)地體現(xiàn)出企業(yè)收入核算與確認的全過程。

為了規(guī)范統(tǒng)一收入準則，財政部門在2017年出臺了《關于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準則第14號——收入的通知>》，隨后新收入準則將建造合同準則吸收合并，形式上區(qū)分某一時點或者某一時段確認收入，其實質(zhì)上是充分考慮了完工進度的情形。引入新收入準則不僅是實務的需要，更是國際趨同的需要。我國15年發(fā)布征求意見稿，16年經(jīng)過一年的征求意見，2017年7月發(fā)布新的收入準則的準則條文，考慮到新收入準則的復雜性，實行分段實施：在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)自18年1月1日起施行;2019年是學習年，2020年1月1日其他境內(nèi)上市公司執(zhí)行;2021年1月1日起，所有的執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)都要執(zhí)行。

（二）新舊收入準則的博弈

新興盈利模式與新的交易運作方式的不斷涌現(xiàn)，加大了企業(yè)收入核算的工作難度，原有的收入準則和建造合同準則雖然在現(xiàn)代企業(yè)會計實操中功不可沒，但原有收入準則滯后于實務發(fā)展的矛盾日益突出。比如商家不僅提供手機銷售業(yè)務，合同中還約定一年質(zhì)保之后如果仍出現(xiàn)不可預見的問題，依舊可以提供免費維修服務。站在銷售方的角度，賣方實質(zhì)上承擔三項業(yè)務：銷售、法定質(zhì)保、質(zhì)保期后的免費維修。依據(jù)最新收入確認和計量模型，可以從經(jīng)濟實質(zhì)中剝離出兩項與收入相關的業(yè)務：手機銷售和質(zhì)保期后的免費維修服務。如果按照先前確認收入的原理，則僅僅只將“銷售”這項業(yè)務確認了收入，而忽略了質(zhì)保之后賣家提供的“免費維修”。從經(jīng)濟學角度去分析這項經(jīng)濟業(yè)務，賣方為買方免費提供一項業(yè)務，賣方實質(zhì)上是承擔相應成本且潛在增值了買方的商品價值，從而在概率上提升了客戶的回購可能性;若將會計學從合同是權利義務的對立統(tǒng)一這一觀點去解讀，則不難發(fā)現(xiàn)會計中的成本可以對應合同中的義務，當賣家承擔一項義務，再嵌入新收入模型，則賣家在一定程度上很可能收取預期對價。換句話說，針對上述舉例，沿用先前的會計準則會導致企業(yè)收入被低估。

再比如，傳統(tǒng)的收入準則并沒有明確要求收入信息的披露要求，導致不同類型的企業(yè)在財務信息披露的時候往往大同小異，因此，外部投資者或債權人很難通過財務數(shù)據(jù)和信息披露識別出企業(yè)自身的戰(zhàn)略特點。甚至在以往財務工作中，并沒有實現(xiàn)根據(jù)實際簽訂的合同去實際披露資產(chǎn)和負債的賬面價值，最終導致企業(yè)收入核算不嚴謹、不準確，虛增外部投資者和其他財務報表使用者的投資信心，長此以往則不利于資本市場真實有效地運轉。例如，有些網(wǎng)購零售平臺在雙十一期間爆出他們整個營業(yè)額上千億。在驚詫于他們的銷售策略的同時，不免思考——消費者在平臺購物，但這些平臺并非商品的生產(chǎn)廠家，平臺提供的僅僅是中間代銷服務。如果按照傳統(tǒng)收入核算理念，通過總額法把這上千億都確認收入，則高估了實際收入。新收入準則針對這類業(yè)務，給出了明確的實務操作規(guī)范。根據(jù)新收入準則的相關規(guī)定，電商平臺很可能按照凈額確認和列報收入，這樣會真實地反映商品銷售額的實際收入。新收入準則針對收入確認時點的改革，“明顯弱化了人為因素對財務工作的影響，更加嚴謹、客觀地將經(jīng)濟利益的轉移作為收入的確認點。”[1]

二、收入確認理念的改變

新收入準則直譯過來被普遍稱為“源于客戶合同的收入”，其宣貫的核心理念是企業(yè)確認收入的時候，應當反映客戶轉讓商品的模式。企業(yè)在計量收入的時候，收入確認的金額實質(zhì)上反映出了企業(yè)因轉讓商品預期有權收取的對價。新收入準則明確了主體確認收入的方式是以客戶為基本的標準，即通過客戶轉讓商品或服務的模式來確認收入，它突破了原有收入確認框架，以“五步法”模型為依托遞進式烘托出收入確認與計量的“客戶至上”理念。

收入準則適用于所有與客戶之間的合同。合同是權利與義務的對立統(tǒng)一，合同中的權利在會計里面被解讀為資產(chǎn)，合同中的義務在會計中可以理解為負債。收入源于合同，但并不是所有合同都適用，比如金融工具、租賃合同、原保險和再保險合同，分別適用金融工具準則、租賃準則、原保險合同和再保險合同準則。

（一）“揭開收入的神秘面紗”

通過會計恒等式的簡單解析，不難看出，在合同簽訂日，合同中的資產(chǎn)與負債是對立統(tǒng)一，金額對等的，即此時并沒有所有者權益的增加。資產(chǎn)減負債才等于所有者權益，在簽合同的時候資產(chǎn)等于負債，簽合同那天所有者權益為零，因而合同簽訂日不能確認收入。收入源于合同但絕不在合同簽訂那一天。例如，今天甲公司把一批商品賣給乙公司，跟乙公司約定，商品需要三年時間生產(chǎn)，三年后甲把商品交付給乙。假定合同是2019年11月11日簽的，且合同約定乙可以當天支付甲1000萬元;也可以三年后支付給甲1090萬元，即每年追加30萬元。在本案列中，假如乙公司今天支付對價，則按照新收入準則甲公司當天收到1000萬元的時候并不能直接確認為收入。

根據(jù)題干可知，將來三年后甲把商品交付給乙，實質(zhì)是甲履行義務的那一天。甲履行義務那一天乙支付給甲的對價是1090萬元，即甲確認的收入的時點是甲履約的那天。而站在“今天”這個時點，三年后履約的時間還未到，所以現(xiàn)在甲確認的是合同負債而不是收入。其實，合同負債就是未來時點確認收入的金額。這個案例也解釋了為什么合同負債跟預收賬款不一樣，預收賬款是對方給多少本單位就確認多少金額為預收賬款，而合同負債是未來要確認收入的金額，不是現(xiàn)在收到對價的金額。以上案例是具有融資成分的特定交易，其中未確認融資費用，未來三年用實際利率法（攤余成本法）進行分攤。

因此，收入不在合同簽訂日確認，而是在未來實際履約時確認;同時，根據(jù)商業(yè)模式，如果是時點上把義務履行完了，則在這個時點上就可以全面確認收入;如果是需要一段時間履行義務，則應該按照履約進度確認收入。

（二）“收入來自于商品，商品的本質(zhì)是各單項履約義務但不包含法定義務”

在收入中的“商品”不是經(jīng)濟學意義上的商品，準則中界定的“商品”是義務，但又不是全部的義務。筆者理解義務有兩層含義即法定義務和承諾義務。一年質(zhì)保是法定義務，確認為預計負債，而開篇的例子中銷售手機和質(zhì)保期過后商家提供的免費維修是收入準則中界定的“承諾義務”。通俗來講，法定義務是“本分”，法定義務以外的承諾是一種“情分”即承諾義務。

結合新收入準則的理念與筆者自身的理解，能產(chǎn)生收入的一定是商品，商品的本質(zhì)是義務（單項履約義務是承諾義務），但不包含法定義務。法定義務是應盡的職責，是本分，本分不該是承諾，若要是承諾則一定是本分之外的承諾，才能體現(xiàn)價值。通俗來講，如果連本分都做不好，則是“違約”。本分之外的承諾是一種承諾義務，可以確認為收入。

三、新收入模型的解讀與應用

國際準則要求確認收入的時候，應當反映客戶轉讓商品的模式;而在計量收入的時候這個金額應當反映企業(yè)因轉讓商品預期有權收取對價的金額。為了確認收入與計量收入，國際準則推出“五步法”模型（見圖1）。

收入源于合同，但實質(zhì)上是針對合同中的單項履約義務確認收入，因而需要識別出合同中的各單項履約義務至關重要。客戶給付企業(yè)的對價是收入計量的基礎?！耙粋€義務對應著一個價格，如果是時點履行則時點確認收入;時段履行，則按照履約進度時段確認收入。五步法每一步的思路都是清晰并串聯(lián)的?！盵2]

會計原理上的合同與法律視角的合同略有不同。企業(yè)與客戶之間的合同需要同時滿足以下五個條件：a.合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;b.該合同明確了合同各方與所轉讓的商品（或提供的服務）相關的權利和義務;c.該合同有明確的與所轉讓的商品相關的支付條款;d.該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額;e.企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。對于不能同時滿足上述五個條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無須退回時，才能將已收取的對價確認為收入;否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。如果賣方將來不再履行義務，即收取的金額不再需要有義務做對價，則說明收到的金額跟已經(jīng)履行的義務相關，即可以理解為該義務已經(jīng)履行了;既然義務已履行，則先前確認的合同負債可以轉到收入中去。比如“客戶未行使的權利”——商家提供給客戶的儲值卡（建立客戶忠誠度），客戶在美發(fā)店儲值卡中存入一筆金額，假設客戶再也不使用這張儲值卡了，如果這張卡本身有期限（兩年之內(nèi)不來自動作廢），則兩年后卡里的錢美發(fā)店可以轉收入。如果這張卡沒有使用期限，則理發(fā)店按照“慣例”估計客戶很可能不會來消費，那么理發(fā)店可以將該客戶儲值卡中的全部金額確認為收入。當儲值卡中剩余價值沒有義務作為支撐，則視同義務已經(jīng)履行，即滿足收入確認的條件。商場積分兌換也是同樣理念，“不兌換積分的時候，一開始歸類為合同負債，到期時獎勵積分還不兌換則可以轉到主營業(yè)務收入中去?！盵3]

根據(jù)新收入準則，若合同之間具有內(nèi)在關聯(lián)性，則可以合并合同。由于收入的確認是以單項履約義務為單位，因此財務人員需要從合同中拆分出各單項履約義務。若合同各方同意對合同的范圍和價格作出變更，則視為合同變更，包括“單獨合同、原終止新訂立、納入原合同?！盵4]

涉及建造合同收入的確認與計量則應以履約進度為基礎。從實質(zhì)重于形式的角度去分析，工程施工類企業(yè)的收入與成本的核算方法仍可理解為按照“完工百分比”進行后續(xù)計量：

1.合同收入=總收入完工率-已確認的收入

2.合同成本=預計總成本完工率-已確認的成本

3.合同預計損失=預計損失（1-完工率）-已確認過的損失

4.核定當期發(fā)生的履約成本的時候：

借：合同履約成本

貸：原材料

應付職工薪酬等

5.確認合同收入：

借：合同結算-收入結轉

貸：主營業(yè)務收入

6.確認合同成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：合同履約成本

7.合同約定結款及增值稅額的認定：

借：應收賬款

貸：合同結算-價款結算

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

8.期末“合同結算”會計科目余額如果在貸方，則表示工程施工方已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務，在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。若該會計科目期末余額在借方，則表示施工方已經(jīng)履約但尚未與客戶結算，應在資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

（1）實際收款：

借：銀行存款

貸：應收賬款

（2）合同預計損失：

借：主營業(yè)務成本

貸：預計負債（或做反分錄）

四、新收入準則對企業(yè)的影響及應對措施

新收入準則帶來十分廣泛的影響，對于企業(yè)而言不僅關系到收入的確認與計量，更多的還對內(nèi)部控制、合同評審、日常經(jīng)濟業(yè)務、項目投資等方面產(chǎn)生實質(zhì)性影響。從合同管理的角度分析，為了精準確認與計量收入，企業(yè)必須對現(xiàn)有的合同進行重新梳理，根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營特點具體問題具體分析，不能慣性對供應商的合同進行通審，而應該以新收入準則為準繩，主要針對財務相關經(jīng)濟條款但不局限于此;合同評審人員應舉一反三，從全局性、相關性、普遍性角度分析研究合同中存在的一系列問題。比如涉及出口退稅業(yè)務的企業(yè)，為了避免后續(xù)賬務處理與合同附件內(nèi)容不對應，在合同評審階段，作為職能部門，財務部門應起到審核把關的作用，將稅率不合乎稅改規(guī)范的分包合同、購銷合同、補充協(xié)議強制性不打折扣地“拒之門外”。對于合同種類繁多、產(chǎn)品拓展渠道不斷創(chuàng)新的企業(yè)，則更需要財務人員與業(yè)務人員一同學習并把握新收入準則的核心要義，做到對現(xiàn)有合同審慎調(diào)整。

對于工程施工類企業(yè)，由于“五步法”收入模型一次性吸納了建造合同與收入兩種模型，這就需要原本使用完工百分比法的施工單位，根據(jù)本企業(yè)具體項目特點和戰(zhàn)略定位，理性的判斷是否應在某一時段內(nèi)或某一時點確認收入。其次，由于新收入準則的復雜性，施工單位應結合本單位情況合理作出新的會計估計和判斷，避免由于向新收入準則過渡的“不兼容性”給本單位造成不必要的成本輸出。相關企業(yè)應該根據(jù)財政部就新收入準則提出的建設性建議在一定高度、深度、前瞻性地推陳出新：比如業(yè)務及業(yè)務支持部門重新考慮項目合同的簽約流程，從而有效把控準則對收入確認的時間、金額的影響以及進行協(xié)議方面的補充或修訂，以維持戰(zhàn)略性持久收入水平;企業(yè)法律、審計部門應順應新收入準則的趨勢，對過渡新收入準則期間可能產(chǎn)生的影響及時修正或補充風控手冊，出具相關可行性應對措施從而不斷強化本單位內(nèi)控體系。財務部門需要重新制定“稅收籌劃”[5]、相關財務制度、加大新收入準則的宣貫力度，保證每一位財務人員在日常審核把關的工作中能時刻謹記新收入準則的要求。修改會計流程、改進信息系統(tǒng)可以保證企業(yè)獲取更多有效數(shù)據(jù)，比如收入交易估計和支持信息披露的數(shù)據(jù)。為了便于相關利益者了解新收入準則對企業(yè)整體業(yè)務的影響，在企業(yè)執(zhí)行新收入準則之前，企業(yè)有義務與股東、債權人等相關利益者積極溝通。

五、結語

新收入準則對企業(yè)的影響是全方位的，它不僅涉及企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務，還滲透在企業(yè)各個層級的管理及溝通環(huán)節(jié)，對業(yè)財融合的推進具有天然的助力。收入源于合同，但是收入的確認基于合同中的單項履約義務，要合理精準確認并計量各項履約義務則需要業(yè)務流程的合規(guī)性、內(nèi)部控制的有效性、溝通機制的雙向性以及企業(yè)稅務、財務機制的專業(yè)性。新收入準則為企業(yè)正確執(zhí)行會計準則和企業(yè)財務信息披露規(guī)范提供了參考和指引。以合同為基礎的收入確認理念要求企業(yè)加強會計監(jiān)管體制與能力建設，大力培養(yǎng)會計監(jiān)管人才，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，發(fā)揮資本市場財務信息質(zhì)量“看門人”的作用。財務人員不僅要全面提升自身業(yè)務水平，還要對企業(yè)各類業(yè)務經(jīng)營模塊有整體的認知。組織財務人員參與企業(yè)各主營業(yè)務會議、定期提供專業(yè)性較強的培訓課程、企業(yè)內(nèi)部宣貫財務工作的重要性，有利于企業(yè)形成戰(zhàn)略性管理體系，以便更好地進行企業(yè)風險把控。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計準則應用指南[N].立信會計出版社，2019.

[2]卜華，張曉輝，對企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）的探討[J].會計之友，2016（12）.

[3]中國證券監(jiān)督管理委員會會計部.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析2019[N].中國財政經(jīng)濟出版社，2019（4）.

[4]財政部會計司.企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）[A].2015.

[5]高玉玉，高允斌.新收入準則下的會計收入計量與稅務處理比較分析[J].財務與會計，2018（1）.

（國秀秀，中國水利電力對外有限公司資產(chǎn)財務部境外財務管理處）