李蕾 邢仕超

摘 要：基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的視角，從提升審計(jì)證據(jù)失真應(yīng)對(duì)能力入手，以大數(shù)據(jù)信息化平臺(tái)建設(shè)為依托，運(yùn)用技術(shù)分析識(shí)別企業(yè)常見的會(huì)計(jì)舞弊形式，剖析企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的深層次原因、手段和實(shí)施路徑，并有針對(duì)性的從制度層面的頂層設(shè)計(jì)、經(jīng)營(yíng)層面的建章立制角度提出標(biāo)本兼治的治理對(duì)策。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì) 舞弊識(shí)別 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展開始從高速增長(zhǎng)向高質(zhì)量增長(zhǎng)轉(zhuǎn)型，經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新周期。新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式的快速迭代，促使企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，不少企業(yè)在經(jīng)濟(jì)下行壓力的傳導(dǎo)下，會(huì)計(jì)舞弊層出不窮，屢禁不止。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)視角識(shí)別剖析企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊深層次的原因、手段和實(shí)施路徑，有針對(duì)性的提出標(biāo)本兼治的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊治理對(duì)策，有效抑制企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊，營(yíng)造正本清源的良好市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊常用手段和實(shí)施路徑

隨著經(jīng)濟(jì)多元化的發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的手段也呈現(xiàn)多元化的發(fā)展趨勢(shì)，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的實(shí)施路徑也逐漸更趨隱蔽、更趨復(fù)雜，鏈條更閉環(huán)。常見的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊原因、手段和實(shí)施路徑一般有以下幾種表現(xiàn)形式。

（一）基于IPO或者增發(fā)新股、避免ST、納稅籌劃的需要，人為操縱利潤(rùn)和收入規(guī)模

對(duì)利潤(rùn)和收入規(guī)模的操縱是企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的重災(zāi)區(qū)。從會(huì)計(jì)舞弊的目的看，不同的企業(yè)有不同的考量。對(duì)IPO或增發(fā)新股、避免ST企業(yè)來(lái)說(shuō)，做大利潤(rùn)和收入規(guī)模是慣用的手段，一般是通過(guò)虛構(gòu)交易的路徑來(lái)實(shí)施，簡(jiǎn)單粗暴。會(huì)計(jì)舞弊通過(guò)虛增收入來(lái)達(dá)到虛增利潤(rùn)和收入規(guī)模的目的，現(xiàn)金流不參與舞弊，虛增的收入通過(guò)虛增的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)或者兩者的結(jié)合來(lái)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)鏈條的閉環(huán)，屬于比較低層次的會(huì)計(jì)舞弊。除此之外，更加“高明”的手段是利用閉環(huán)交易，甚至人為增加一環(huán)虛增收入的方式“完美”實(shí)現(xiàn)交易閉環(huán)。它的業(yè)務(wù)模式是在購(gòu)入環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)另行加入一環(huán)，即業(yè)務(wù)主體在將商品或勞務(wù)銷售給外部單位前，先將商品或勞務(wù)銷售給與業(yè)務(wù)主體同級(jí)次的關(guān)聯(lián)企業(yè)，關(guān)聯(lián)企業(yè)再將該商品或勞務(wù)銷售給與業(yè)務(wù)主體有共同控制關(guān)系的下級(jí)企業(yè)的少數(shù)股東企業(yè)，少數(shù)股東企業(yè)再將該商品或勞務(wù)銷售給業(yè)務(wù)主體。在這一交易過(guò)程中，業(yè)務(wù)主體與同級(jí)次關(guān)聯(lián)企業(yè)、共同控制的下級(jí)企業(yè)的少數(shù)股東企業(yè)均不納入合并范圍，所以在合并層面也不需要合并抵消，從而實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)主體企業(yè)兩次確認(rèn)收入的目的。業(yè)務(wù)主體人為地增加了一個(gè)交易環(huán)節(jié)以達(dá)到擴(kuò)大交易規(guī)模、虛增收入的目的，甚至現(xiàn)金流流轉(zhuǎn)也據(jù)此形成閉環(huán)。

對(duì)中小民營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，股東和實(shí)際投資人處于逃避繳納稅款的目的，往往用追求虛增成本的方式來(lái)壓降利潤(rùn)，或者通過(guò)賬外循環(huán)的方式隱蔽收入轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，以此降低企業(yè)所得稅稅基，實(shí)現(xiàn)非法牟利。它的操作手段一般是通過(guò)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，人為縮短資產(chǎn)使用年限、采用加速折舊的方式和辦法使資產(chǎn)累計(jì)折舊盡可能地發(fā)生在當(dāng)前年度。在有些企業(yè)尤其是享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠期限的文化企業(yè)更是如此，該類企業(yè)在免征企業(yè)所得稅期間，盡可能的通過(guò)延遲計(jì)提折舊的方式減少折舊成本，在企業(yè)所得稅免稅期結(jié)束后再進(jìn)行上述反向操作。對(duì)建筑施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般通過(guò)延遲確認(rèn)完工進(jìn)度或少確認(rèn)完工進(jìn)度的方式延遲或減少當(dāng)期收入，實(shí)現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)的操縱，以達(dá)到降低當(dāng)前年度企業(yè)所得稅稅基的目的。

（二）基于管理層業(yè)績(jī)考核壓力傳導(dǎo)的業(yè)績(jī)舞弊

所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)管理的顯著特征，為謀求企業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)引入職業(yè)經(jīng)理人的管理模式，將經(jīng)營(yíng)權(quán)移交給職業(yè)經(jīng)理人，同時(shí)所有權(quán)人與受托責(zé)任的職業(yè)經(jīng)理人簽署業(yè)績(jī)承諾，以兌現(xiàn)職業(yè)經(jīng)理人的經(jīng)濟(jì)待遇。在業(yè)績(jī)承諾期限內(nèi)，職業(yè)經(jīng)理人和其經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)業(yè)績(jī)承諾的壓力在一定程度上增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理層造假的動(dòng)機(jī)和傾向。一般情況下，管理層業(yè)績(jī)考核壓力傳導(dǎo)的業(yè)績(jī)舞弊往往分三類。一是職業(yè)經(jīng)理人及其團(tuán)隊(duì)預(yù)計(jì)難以完成預(yù)期利潤(rùn)目標(biāo)，則存在提前確認(rèn)收入或記錄虛假收入的可能;二是職業(yè)經(jīng)理人及其團(tuán)隊(duì)迫于降低稅負(fù)的壓力，則有隱瞞收入的可能;三是職業(yè)經(jīng)理人及其團(tuán)隊(duì)預(yù)計(jì)難以完成下一年的銷售業(yè)績(jī)而又超額完成了本年度銷售業(yè)績(jī)，則存在將本年度收入推遲下一年度確認(rèn)的可能性。慣用的操控手段和實(shí)施路徑是主觀確認(rèn)項(xiàng)目完工進(jìn)度以延遲確認(rèn)收入，或先簽訂虛假銷售合同確認(rèn)銷售收入，再以補(bǔ)充協(xié)議的方式明確銷售合同不具有實(shí)際履行義務(wù)。在審計(jì)證據(jù)上形成證據(jù)鏈條的缺失，即僅提供“陽(yáng)”合同審計(jì)證據(jù)，而不提供“陰”合同審計(jì)證據(jù)，以規(guī)避所有權(quán)人的考核監(jiān)管，將經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)壓力傳導(dǎo)到下一年度，借時(shí)間換空間，以“寅吃卯糧”的方式確保當(dāng)年度職業(yè)經(jīng)理人待遇兌現(xiàn)“落袋為安”。

（三）基于從金融機(jī)構(gòu)獲取足夠借貸資金的迫切需求，人為做大資產(chǎn)體量和規(guī)模

金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)資金借貸勢(shì)必會(huì)有穩(wěn)健性的考慮，往往設(shè)置一些顯性的報(bào)表門檻，諸如對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核，通常情況下金融機(jī)構(gòu)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)盈利能力、償債能力。因此，企業(yè)要想順利獲取金融機(jī)構(gòu)放款資格，勢(shì)必在擴(kuò)大企業(yè)自身業(yè)務(wù)規(guī)模和資產(chǎn)總額上下功夫，在增強(qiáng)現(xiàn)金流動(dòng)性上下功夫。具體到虛增資產(chǎn)體量和總額上，一般通過(guò)虛增存貨和在建工程的方式進(jìn)行。一是農(nóng)業(yè)養(yǎng)殖企業(yè)，農(nóng)業(yè)養(yǎng)殖企業(yè)存貨具有查核難的屬性，不易盤點(diǎn)清查;二是港口碼頭等企業(yè)水下基建工程項(xiàng)目，工程量難以測(cè)算評(píng)估，是虛增資產(chǎn)體量和總額的天然“藏污納垢”地，更要重點(diǎn)加以防范。在增強(qiáng)現(xiàn)金流動(dòng)性上，企業(yè)往往在虛增利潤(rùn)表收入和利潤(rùn)的同時(shí)，虛增相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流流入，即將貨幣資金轉(zhuǎn)移至關(guān)聯(lián)方的預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款，通過(guò)體外循環(huán)的兜兜轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)，最終以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入完成現(xiàn)金流的閉環(huán)，從形式上增強(qiáng)現(xiàn)金流動(dòng)性以獲取金融機(jī)構(gòu)青睞，達(dá)到順利獲取足夠借貸資金額度的目的。

（四）基于牟取個(gè)人私利的貪污盜竊，鋌而走險(xiǎn)提供虛假會(huì)計(jì)信息

這些會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象常見于管理比較混亂的中小型企業(yè)，往往通過(guò)提供虛假會(huì)計(jì)憑證的形式套取經(jīng)濟(jì)利益，或通過(guò)收入不入賬、假辦資產(chǎn)報(bào)廢手續(xù)、低價(jià)出售各類資產(chǎn)、搞亂賬目渾水摸魚等方式牟取不當(dāng)?shù)美３Ｒ姷挠袀€(gè)人的中飽私囊和團(tuán)伙的徇私舞弊。一般情況下，個(gè)人的中飽私囊慣用手法是通過(guò)提供不真實(shí)業(yè)務(wù)發(fā)票或者在真實(shí)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上虛開發(fā)票金額的方式套利，在當(dāng)前電子發(fā)票逐步替代紙質(zhì)發(fā)票的趨勢(shì)下，某些中小企業(yè)因信息化管理水平不高、財(cái)務(wù)管理人員精力有限，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員借此重復(fù)利用電子發(fā)票報(bào)銷同一事項(xiàng)費(fèi)用，鉆營(yíng)稽核成本高的空子。團(tuán)伙的徇私舞弊慣用手段是各崗位串通勾結(jié)，提供虛假證據(jù)鏈，倒賣資產(chǎn)、隱匿收入，或利用制度上不相容職務(wù)不相分離的缺陷，監(jiān)守自盜。若沒(méi)有第三方獨(dú)立審計(jì)或者利益影響關(guān)系人檢舉，中小企業(yè)基于松散的內(nèi)部控制體系建設(shè)和不完善的組織管理架構(gòu)制衡，很難在經(jīng)營(yíng)中主動(dòng)發(fā)現(xiàn)這種貪污盜竊的痕跡。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別與治理

企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的形式和手段縱然多種多樣，但無(wú)論舞弊線索如何隱蔽、路徑如何復(fù)雜，追本溯源都離不開舞弊的目的和動(dòng)機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)舞弊事項(xiàng)的審計(jì)中，只要充分評(píng)估舞弊企業(yè)的管理層動(dòng)機(jī)，有效實(shí)施審計(jì)方案和程序，都能較好的識(shí)別出舞弊事項(xiàng)，并采取有效措施加以防范治理。

（一）加大舞弊行為的經(jīng)濟(jì)處罰力度，嚴(yán)刑峻法做好制度層面的頂層設(shè)計(jì)

現(xiàn)行的《證券法》對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的經(jīng)濟(jì)處罰上限是60萬(wàn)元，造成上市公司財(cái)務(wù)舞弊的預(yù)期收益與機(jī)會(huì)成本嚴(yán)重錯(cuò)配，對(duì)非上市公司來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)舞弊的經(jīng)濟(jì)處罰也尚未達(dá)到舉足輕重的作用。另一方面，對(duì)企業(yè)舞弊的直接操縱者和相關(guān)參與人鮮有相應(yīng)的刑事責(zé)任追究，這客觀上都誘發(fā)了舞弊行為和事件的時(shí)有發(fā)生?；谝陨?，可以從國(guó)家制度建設(shè)的頂層設(shè)計(jì)上，借鑒《薩班斯-奧克斯利法案》的做法，并參考酒駕入刑的制度管理模式，從嚴(yán)、從重、從快對(duì)舞弊的主要操縱者和相關(guān)參與人量刑，同時(shí)加大對(duì)舞弊人員的經(jīng)濟(jì)處罰力度，提升法律法規(guī)層面的震懾力，不給舞弊行為提供生存“土壤”。

（二）切實(shí)完善公司治理機(jī)制，約束制衡做好經(jīng)營(yíng)層面的建章立制

完善的公司治理機(jī)制是防范企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的根基，只有搭建完善的公司治理架構(gòu)，才能促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的穩(wěn)健發(fā)展。公司治理沒(méi)有最優(yōu)，只有更優(yōu)和更合適，當(dāng)前我國(guó)不管是上市企業(yè)還是非上市企業(yè)，都有著公司治理機(jī)制不健全、架構(gòu)不完善的狀況，在這種形勢(shì)下，各類企業(yè)更應(yīng)該著手經(jīng)營(yíng)層面的建章立制。首先是壓實(shí)“三會(huì)一層”責(zé)任，按照市場(chǎng)化和專業(yè)化的原則配齊、配強(qiáng)董事、監(jiān)事、管理人員，配優(yōu)領(lǐng)導(dǎo)班子;其次是完善內(nèi)部控制體系建設(shè)，建立相互約束制衡的管理機(jī)制，阻塞管理漏洞，引導(dǎo)各相關(guān)方積極參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)“共同治理”，建立有力的決策機(jī)制、有效的制約機(jī)制、有利的激勵(lì)機(jī)制，提升內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理能力和水平;最后確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和高效運(yùn)轉(zhuǎn)，內(nèi)部審計(jì)組織在企業(yè)管理中不能形同虛設(shè)，要切實(shí)發(fā)揮出震懾的威力，促使各層級(jí)管理人員不能舞弊、不敢舞弊。從公司層面建章立制，確保各職能機(jī)構(gòu)各司其職、固本培元，推動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)有效運(yùn)轉(zhuǎn)、穩(wěn)健發(fā)展。

（三）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)證據(jù)失真應(yīng)對(duì)能力，讓企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊無(wú)處遁形

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是防范企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的最后一道防線，也是最重要的一道防線。形形色色的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊形式無(wú)疑加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度。為應(yīng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)時(shí)刻保持高度的職業(yè)懷疑，客觀評(píng)估企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)和目的。在審計(jì)計(jì)劃階段，認(rèn)真遵從詢問(wèn)、分析性程序，做好審計(jì)工作方案;在實(shí)質(zhì)性審計(jì)階段，加強(qiáng)舞弊事項(xiàng)函證控制，謹(jǐn)慎評(píng)估審計(jì)證據(jù)的合理性、合規(guī)性和充分性，及時(shí)多渠道、多途徑獲取審計(jì)證據(jù)，開展基于業(yè)務(wù)循環(huán)的鏈條審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位異常交易或事項(xiàng)，全面審視企業(yè)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則，加強(qiáng)對(duì)隱形關(guān)聯(lián)方關(guān)系的審計(jì);在審計(jì)完成階段，做好審計(jì)證據(jù)的抽驗(yàn)評(píng)估，對(duì)重大交易或事項(xiàng)，可引入注冊(cè)稅務(wù)師或?qū)＜覅⑴c的模式，積極利用外腦、外力，助力審計(jì)業(yè)務(wù)開展和實(shí)施。

（四）以大數(shù)據(jù)信息化平臺(tái)建設(shè)為依托，從技術(shù)分析角度揭露企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊

針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊鏈條日趨隱蔽，技術(shù)手法日趨復(fù)雜的現(xiàn)狀，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可依托大數(shù)據(jù)信息化平臺(tái)建設(shè)，充分比對(duì)同行業(yè)相同經(jīng)營(yíng)指標(biāo)數(shù)據(jù)信息，對(duì)獲利能力、償債能力、營(yíng)運(yùn)能力等報(bào)表視角指標(biāo)偏差異常，對(duì)收現(xiàn)比、凈現(xiàn)比、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、業(yè)務(wù)規(guī)模與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~適配關(guān)系等經(jīng)營(yíng)視角指標(biāo)偏差異常，采用逆向思維，梳理交易路徑，深挖交易動(dòng)機(jī)，擴(kuò)大審計(jì)樣本抽取量和范圍，追加審計(jì)實(shí)施程序，多渠道獲取審計(jì)證據(jù)，形成充分完整的證據(jù)鏈條，有效防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從技術(shù)分析角度全面揭露企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊。

三、結(jié)語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別上，可前置企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)和目的分析，進(jìn)一步提高自身專業(yè)技術(shù)水平，進(jìn)一步提升自身綜合素質(zhì)，結(jié)合大數(shù)據(jù)信息化平臺(tái)建設(shè)，提升技術(shù)分析的運(yùn)用能力，排查企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的手段和實(shí)施路徑，優(yōu)化審計(jì)程序，加強(qiáng)函證控制，保持高度職業(yè)懷疑，讓企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊無(wú)處遁形，并從標(biāo)本兼治的視角提出嚴(yán)刑峻法做好制度層面的頂層設(shè)計(jì)，約束制衡做好經(jīng)營(yíng)層面的建章立制等措施，構(gòu)建全方位企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊立體防范治理體系。

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（李蕾，威海朗普聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所。邢仕超，威海國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作股份有限公司）