王麗

【摘要】基于我國《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》并結(jié)合《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）的起草說明》中在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)方面存在爭議的問題，采用文獻(xiàn)法、案例分析法結(jié)合具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，理論聯(lián)系實(shí)務(wù)，探析我國在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及列報(bào)方面更加合理的處理方法。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)確認(rèn)；計(jì)量；列報(bào)

【中圖分類號(hào)】F234.4

工業(yè)的發(fā)展帶動(dòng)了整個(gè)人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平的提高，而在發(fā)展的漫長歲月里，人類對(duì)環(huán)境的肆意破壞也隨著時(shí)間的推移一點(diǎn)一滴地累積。隨著溫室效應(yīng)的提出，人們逐漸意識(shí)到了由此導(dǎo)致全球氣候變暖、北極冰川的加速融化而使得海平面上升、地球上的病蟲害增加、沙化甚至是缺氧，將直接威脅到農(nóng)業(yè)、海洋生態(tài)、水循環(huán)等人們所賴以生存的環(huán)境。因此誕生了人類歷史上首次以法規(guī)的形式限制溫室氣體排放的《京都議定書》。中國于1998年5月簽署與其他國家一道共同致力于人類免受氣候變暖的威脅。自2011年起我國相繼設(shè)立北、上、廣、深等9省市碳排放權(quán)交易市場。2012年6月國家發(fā)改委下發(fā)了關(guān)于《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》，對(duì)自愿參與減排管理的企業(yè)規(guī)定了相關(guān)措施。十八大以來習(xí)總書記多次強(qiáng)調(diào)“綠水青山就是金山銀山”的思想理論。2017年12月啟動(dòng)全國碳市場建設(shè)，我國將成為全球最大規(guī)模的碳排放權(quán)交易市場。因此碳排放權(quán)作為可以交易的對(duì)象，被賦予了商品的屬性，有了可供交易的市場和價(jià)格。

但當(dāng)前，我國的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未確立，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及列報(bào)部分尚處于研究、暫行階段，并未給出明確的規(guī)定。隨著我國碳排放交易量的不斷增加，交易市場的日益活躍，建立并完善碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算至關(guān)重要、迫在眉睫。因此極有必要對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)中的相關(guān)問題展開進(jìn)一步的研究。

一、國內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

（一）國外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）認(rèn)為碳排放權(quán)無論是無償獲取還是有償購買所得，對(duì)于給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值是一樣的，都應(yīng)視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，但是歸屬于資產(chǎn)里的哪一類仍存在較大的分歧。計(jì)量采用公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)應(yīng)的在能否確認(rèn)碳排放負(fù)債，以及計(jì)量和列示的關(guān)鍵性問題仍懸而未決。

在披露層面，IASB更傾向于采用聯(lián)合法，為報(bào)表使用者提供較為充分的信息，并能有效降低企業(yè)所披露的碳排放信息對(duì)財(cái)務(wù)比率的影響。

美國研究碳排放權(quán)會(huì)計(jì)為了應(yīng)對(duì)該國頒布的《清潔空氣法》。FERC將碳排放配額歸為“存貨”進(jìn)行分類核算，將“配額存貨”和“配額抵消”分別對(duì)應(yīng)碳排放配額的取得和使用。由于目前聯(lián)邦政府層面尚未出臺(tái)有關(guān)碳排放權(quán)交易機(jī)制的統(tǒng)一立法，參與單位的運(yùn)行機(jī)制各有不同，就取得與消耗的成本的公允程度而言，無法在市場中得到有效證據(jù)進(jìn)行佐證，加之FASB并未就碳排放權(quán)會(huì)計(jì)研究方向形成統(tǒng)一意見，因此多數(shù)企業(yè)按照“存貨”采用公允價(jià)值進(jìn)行分類核算。

歐盟在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的確認(rèn)上，認(rèn)為碳排放權(quán)是一類新型資產(chǎn)，即“碳排放權(quán)”，區(qū)別于一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)獨(dú)立歸為一類資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算。需有一套專屬的會(huì)計(jì)指導(dǎo)與之相匹配。

（二）國內(nèi)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

目前，我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定僅局限于2016年9月財(cái)政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易規(guī)定（征求意見稿）的起草說明》《碳排放權(quán)交易規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡稱為“征求意見稿”）。2019年2月發(fā)布的《綠色發(fā)展背景下的我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定工作任務(wù)大綱（TOR）》以及2019年12月財(cái)政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡稱為“暫行規(guī)定”）。對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量以及列報(bào)的關(guān)鍵核心問題尚屬于暫行階段，結(jié)合4個(gè)現(xiàn)有的文件，按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生順序總結(jié)如下：

1.確認(rèn)及計(jì)量

《征求意見稿》中說明，對(duì)于重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，并設(shè)置“碳排放權(quán)”賬戶用以核算有償獲取的配額，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”賬戶來核算在為了履行碳排義務(wù)而支付的碳排價(jià)值，確認(rèn)為負(fù)債。通常無償取得的碳排放權(quán)，不做賬務(wù)處理。但在最新發(fā)布的《暫行規(guī)定》對(duì)確認(rèn)與計(jì)量都進(jìn)行了修訂。對(duì)購入的碳排放權(quán)只確認(rèn)資產(chǎn)，并通過“碳排放權(quán)資產(chǎn)” 采用歷史成本的計(jì)量屬性進(jìn)行核算，不再確認(rèn)負(fù)債。保留了無償配額不進(jìn)行賬務(wù)處理的規(guī)定。

（1）初始計(jì)量

企業(yè)當(dāng)期累計(jì)超配額的部分，以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。（見表1）

如果是以投資為目的進(jìn)行的購買，此時(shí)的碳排放權(quán)為“碳排放權(quán)——交易碳排放權(quán)”。此確認(rèn)情況，在后續(xù)計(jì)量中的涉及以投資為目的的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是同樣適用。但在《暫行規(guī)定》中并沒有提及以為目的的處理方法。

（2）后續(xù)計(jì)量

①碳排企業(yè)在取得配額后，先行將全部或部分配額進(jìn)行出售的：（見表2）

《暫行規(guī)定》中不確認(rèn)負(fù)債，因此并不涉及此部分內(nèi)容。

②當(dāng)期末，對(duì)有償購買碳排放權(quán)以及累計(jì)碳排放量超配額部分，均按公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行調(diào)整。（見表3）

由于《暫行規(guī)定》中以歷史成本計(jì)量，不涉及賬面調(diào)整。

③當(dāng)碳排企業(yè)將節(jié)約的配額或是CCER進(jìn)行對(duì)外出售時(shí)，以及企業(yè)實(shí)際履約時(shí)，所做會(huì)計(jì)分錄如下：（見表4）

《暫行規(guī)定》中對(duì)于無償配額的出售，要求扣除交易手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)后，借記“銀行存款”等，貸記“營業(yè)外收入”。

④注銷配額。

《暫行規(guī)定》中明確提出了對(duì)于自愿注銷購入配額的，應(yīng)借記“營業(yè)外支出”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。對(duì)于自愿注銷無償配額的，不做任何賬務(wù)處理。

2.列報(bào)與披露

根據(jù)《碳排放權(quán)交易規(guī)定（征求意見稿）》的說明，將確認(rèn)為資產(chǎn)的“碳排放權(quán)”按其流動(dòng)性列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”與“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”之間。而確認(rèn)為負(fù)債的“應(yīng)付碳排放權(quán)”按其流動(dòng)性列在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付賬款”與“預(yù)收賬款”之間，兩者均分別反映各自期末的賬面價(jià)值。

在《暫行規(guī)定》中要求列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中的碳排放放配額的期末賬面價(jià)值。列示在損益表營業(yè)外收、支兩個(gè)項(xiàng)目中的碳排放配額交易的相關(guān)金額中。

披露中內(nèi)容主要有：第一，企業(yè)自身的特點(diǎn)，包括企業(yè)本年度的節(jié)能減排戰(zhàn)略、相關(guān)舉措、有關(guān)碳排放清單年度報(bào)告以及參與減排機(jī)制所具備的特征以及方式、年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因。第二，會(huì)計(jì)處理方面涉及到的碳排放權(quán)的確認(rèn)、計(jì)量以及列報(bào)。第三，碳排放權(quán)配額的變動(dòng)情況，包括獲取與使用的配額的數(shù)量與金額的增減變動(dòng)。第四，公允價(jià)值的獲取途徑及公允價(jià)值變動(dòng)損益的變動(dòng)，以及以投資或是出售碳排放權(quán)產(chǎn)生的收益對(duì)當(dāng)期損益的影響。

二、當(dāng)前我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)存在的爭議問題

當(dāng)前具有代表性的各國已經(jīng)建立了碳排放權(quán)交易市場，但是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)仍舊是一項(xiàng)新興業(yè)務(wù)，相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚處研究階段，并未形成一致意見，因此借鑒國外的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立過程中，造成了一定的阻礙。根據(jù)《碳排放權(quán)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）的起草說明》，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍有關(guān)鍵性問題存在較大的爭議，有待進(jìn)一步研究。

（一）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在確認(rèn)方面存在的問題

1.對(duì)于重點(diǎn)排放企業(yè)而言，無償獲取的碳排放權(quán)配額能否確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，如果可以，應(yīng)進(jìn)一步解決如何確認(rèn)的問題。

2.重點(diǎn)排放企業(yè)能否確認(rèn)負(fù)債。

（二）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在計(jì)量方面存在的問題

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在計(jì)量方面是否可以采用公允價(jià)值對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的碳排放資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，如果不可以，該如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（三）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在列報(bào)方面存在的問題

對(duì)“起草說明”及《暫行規(guī)定》中的確認(rèn)為資產(chǎn)的碳排放權(quán)的列示方法和披露信息是否需要補(bǔ)充。

三、探析我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、列示及披露問題

（一）重點(diǎn)排放企業(yè)無償獲取的碳排放權(quán)配額能否確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)

持否定觀點(diǎn)的原因，大致可以歸納為4點(diǎn)：第一，由于國際上尚無統(tǒng)一的準(zhǔn)則可依且我國尚未建立統(tǒng)一的碳排放交易市場，因此為了簡化核算，暫不確定。第二，認(rèn)為不滿足資產(chǎn)確定條件。第三，政府只起監(jiān)管作用，并未進(jìn)行資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。第四，確定為一項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)引起資產(chǎn)的虛增。

針對(duì)上述存疑問題，雖也有一定的道理可循，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和會(huì)計(jì)理論上仍存在較多瑕疵。

通過查閱大量文獻(xiàn)，IASB 和FASB以及歐盟等國尚未形成統(tǒng)一的意見，無明確的準(zhǔn)則可以借鑒。國際趨同雖在國際貿(mào)易中發(fā)揮的作用不言而喻，但不能做為不確認(rèn)的必要條件。而我國的碳排放交易市場的現(xiàn)狀，雖尚未完成統(tǒng)一建立，但是碳排放權(quán)已經(jīng)做為商品進(jìn)行著大量的碳交易。原因有二：第一，該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于經(jīng)濟(jì)主體的業(yè)務(wù)核算范疇，且可以獲取完整的原始數(shù)據(jù)和內(nèi)容，以貨幣的形式進(jìn)行計(jì)量。第二，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)一步發(fā)生，可以將初始確認(rèn)的信息轉(zhuǎn)換為賬簿信息進(jìn)行再確認(rèn)。因此從會(huì)計(jì)方法的角度來看，無論碳排放權(quán)是否是無償取得，都滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)的條件。

其次，根據(jù)會(huì)計(jì)的定義中描述的“對(duì)資金運(yùn)動(dòng)要進(jìn)行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督”，如果對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算進(jìn)行部分、跳躍式的記錄，有悖于會(huì)計(jì)的基本職能。不能及時(shí)、清晰的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，違背信息質(zhì)量要求，最終影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？梢栽凇疤寂欧艡?quán)”科目下設(shè)“無償配額”的二級(jí)明細(xì)科目。

從資產(chǎn)定義角度來看，無償取得的碳排放權(quán)，是在重點(diǎn)排放企業(yè)取得碳排放權(quán)之后才發(fā)生的，符合過去的交易或事項(xiàng)所形成的資源。對(duì)于取得的碳排放權(quán)，即使重點(diǎn)排放企業(yè)不具有碳排放權(quán)的所有權(quán)，也可以對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行控制，企業(yè)可以將節(jié)約的配額出售，形成經(jīng)濟(jì)利益的流入。即便沒有節(jié)約，無論是正好全部消耗掉或是超額，無償取得的部分都會(huì)形成對(duì)減排成本的抵減，也是一種經(jīng)濟(jì)利益的流入。因此滿足資產(chǎn)的定義。

在這個(gè)過程中，經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性必將大大超過50%，滿足“很可能”的要求。雖然該資產(chǎn)是無償取得的，從現(xiàn)在的實(shí)務(wù)角度來說其成本為零，也是最受爭議的地方，如果可以采用歷史成本或是公允價(jià)值計(jì)量屬性，則可靠計(jì)量是完全可以實(shí)現(xiàn)的。因此是否確認(rèn)為資產(chǎn)，焦點(diǎn)轉(zhuǎn)移到了計(jì)量屬性上。

從交易機(jī)制的角度而言，碳排放交易市場的建立，就意味著碳排放權(quán)交易機(jī)制是市場化的，目的在于促進(jìn)碳排企業(yè)，特別是重點(diǎn)排放企業(yè)減少碳排放，無償獲取配額的方式無異于降低其減排成本。通過將剩余配額出售獲取經(jīng)濟(jì)上的獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)超額部分的支出將做為經(jīng)濟(jì)上的懲罰。雖然看似政府只起監(jiān)管作用，并未進(jìn)行有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，但是從本質(zhì)上來看，當(dāng)企業(yè)取得無償?shù)奶寂欧排漕~之后，企業(yè)便可以控制該權(quán)力的使用，可選擇自用也可選擇出售方式進(jìn)行處置。相對(duì)于完全有償購買而言，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，符合“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)。同時(shí)，還能更好區(qū)別于其他尚未參加減排的企業(yè)，通過確認(rèn)可以鼓勵(lì)更多的排放企業(yè)參與其中，共同致力于減少碳排放的行動(dòng)中來。

從實(shí)務(wù)的角度來看，無償取得的碳排放權(quán)確定為一項(xiàng)資產(chǎn)，是否會(huì)帶來資產(chǎn)的虛增。經(jīng)查閱相關(guān)文獻(xiàn)，多數(shù)研究者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)做如下處理，以歷史成本計(jì)量為例進(jìn)行說明：

1.2018年，A廠從政府相關(guān)部門無償獲取300萬（tc02），當(dāng)日市場成交價(jià)為50元/tc02，（在不考慮有償購買配額的情況下）會(huì)計(jì)分錄如下：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)——無償配額 150 000 000

貸：遞延收益——政府補(bǔ)貼 150 000 000

2.2018年11月15日，A廠與Z公司簽署了一份碳排放交易合同，合同約定：A廠按48元/ tc02的價(jià)格，向Z公司出售1萬（tc02）配額的碳排放權(quán)，并通過銀行存款進(jìn)行支付，貨款已存入銀行。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 480 000

貸：營業(yè)外收入 480 000

借：遞延收益——政府補(bǔ)貼 500 000 貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——無償配額 500 000

3.2019年5月31日為碳排年度履約日，經(jīng)T市發(fā)改委核定，2018-2019年度，A廠實(shí)際碳排量為280萬 （tc02）。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：營業(yè)外支出 140 000 000

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——無償配額 140 000 000

借：遞延收益——政府補(bǔ)貼 140 000 000

貸：營業(yè)外收入 140 000 000

假設(shè)，A廠2018年為首次獲取無償配額，則截止履約日，無償獲取的配額結(jié)余為19萬（tc02）（300-1-280），市價(jià)為950萬元（190 000tc02×50元/tc02）。而剩余部分，可做為次年自用或出售。

根據(jù)《碳排放權(quán)交易規(guī)定（征求意見稿）起草說明》的內(nèi)容：履約日碳排企業(yè)必須將上年實(shí)際排量與次年向政府提交的排放權(quán)配額等量。反映在實(shí)務(wù)中，雖然重點(diǎn)排放企業(yè)在獲取無償?shù)奶寂漕~時(shí)確認(rèn)了資產(chǎn)，并記入“碳排放權(quán)資產(chǎn)——無償配額”中，引起了資產(chǎn)總額的增加。但伴隨碳配額的消耗、出售等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生，在履約時(shí)配額也會(huì)隨之減少。在此過程中，可以客觀、真實(shí)地反映配額在增加、消耗、結(jié)余全過程中的變化情況，是基于切實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行的記錄，并不存在人為操控的可能性。因此無償配額確認(rèn)為資產(chǎn)并不會(huì)引起資產(chǎn)的虛增。

在確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)，確認(rèn)“遞延收益”。在獲取配額時(shí)、出售時(shí)的賬務(wù)處理是比較合理的，但是當(dāng)履約時(shí)，出現(xiàn)了兩個(gè)問題：沖減“遞延收益”的結(jié)果是引起了“營業(yè)外收入”的增加，造成了損益的虛增。同時(shí)引起了“營業(yè)外支出”的增加，引起了損益的減少。雖然兩個(gè)賬戶屬于損益內(nèi)部的一增一減，總額不會(huì)發(fā)生變化，但這樣做與實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背道而馳，違背了客觀性原則的要求。

（二）重點(diǎn)排放企業(yè)能否確認(rèn)負(fù)債。

在《征求意見稿》中提到了“應(yīng)付碳排放權(quán)”，但是在《暫行規(guī)定》中并沒有提到確認(rèn)負(fù)債的問題。“應(yīng)付碳排放權(quán)”是用來核算企業(yè)為了履行碳排義務(wù)而發(fā)生的購買配額所付出的金額。在發(fā)布《暫行規(guī)定》以前，實(shí)務(wù)中，該賬戶中多用于企業(yè)履約時(shí)以及發(fā)生的超配額購買。結(jié)合實(shí)際，履約代表一種權(quán)利的喪失，反映為一項(xiàng)資產(chǎn)的減少。而履行義務(wù)發(fā)生的購買，實(shí)質(zhì)上反映為一項(xiàng)資產(chǎn)的增加。如果此時(shí)轉(zhuǎn)而確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，則不能清晰地反映企業(yè)實(shí)際的碳排放權(quán)使用情況。

（三）計(jì)量方面能否以公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)資產(chǎn)

我國的碳排放交易市場目前雖未統(tǒng)一建立，仍處于建立或完善之中，但是交易規(guī)模每年卻呈上升態(tài)勢。隨著我國的碳排放權(quán)交易市場的逐步完善，市場交易較為活躍，在進(jìn)行有序交易下的公開市場報(bào)價(jià)是比較容易取得的，因此，只要定期對(duì)其價(jià)格進(jìn)行評(píng)估，就可以采用公允價(jià)值計(jì)量確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債。這樣不僅可以較好的體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，同時(shí)也能客觀反映市場對(duì)碳排放權(quán)的需求，更有助于利益相關(guān)者做出合理的決策。公允價(jià)值計(jì)量只針對(duì)有償方式取得的配額，對(duì)于無償獲取的配額，為了簡化核算方法，仍應(yīng)按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量。有償方式獲取的配額在后續(xù)計(jì)量中可以選擇按歷史成本或公允價(jià)值兩種計(jì)量模式中的一種進(jìn)行計(jì)量。

（三）碳排放權(quán)會(huì)計(jì)在列報(bào)方面存在的問題

在《征求意見稿》中，將“碳排放權(quán)”放在了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類里，位置安排在“存貨”與“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”之間。對(duì)比在《暫行規(guī)定》中分別在資產(chǎn)負(fù)債表“非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中的碳排放配額，以及損益表中的營業(yè)外收、支兩個(gè)項(xiàng)目中的碳排放交易額的相關(guān)金額列示。后者更加合理。通過配額的核定到領(lǐng)用，并不是按公歷年，經(jīng)常出現(xiàn)跨期的情況，而且碳配額并沒有明確規(guī)定使用奉命，其流動(dòng)性、變現(xiàn)能力、交易次數(shù)對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言不會(huì)頻繁發(fā)生。由于碳排放權(quán)是一種新興的事物，為了利益相關(guān)者在參看報(bào)表時(shí)能直觀的看到企業(yè)碳排配額的使用情況，需要單獨(dú)進(jìn)行列報(bào)。因此《暫行規(guī)定》的列報(bào)要求更為合理。

對(duì)于參排企業(yè)，實(shí)際的披露程度參差不齊，種類各異，但多數(shù)都是無關(guān)痛癢的報(bào)告書，且多是文字性表述的內(nèi)容占據(jù)多數(shù)，而能夠具體反映碳排情況的數(shù)字方面的內(nèi)容卻很少。由此可見，企業(yè)對(duì)于該方面的披露內(nèi)容似乎存在是刻意粉飾自身的社會(huì)責(zé)任履行情況，而有意躲閃來自社會(huì)以及利益相關(guān)者的監(jiān)督，有礙于減排意識(shí)的推廣，增加了利益相關(guān)者獲取信息的相關(guān)成本，進(jìn)而會(huì)使得信息不對(duì)稱，從而影響政府做出合理、正確的決策。

四、完善措施

（一）會(huì)計(jì)確認(rèn)方面

在確認(rèn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”時(shí)，出于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，全面連續(xù)的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)無償獲取的配額部分，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)。并根據(jù)不同的使用意圖，設(shè)置不同的明細(xì)科目。對(duì)于使用意圖為自用的企業(yè)，應(yīng)下設(shè)二級(jí)明細(xì)“無償配額”以及“有償配額”， 對(duì)于以投資為目的的企業(yè)獲取的碳排放權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為“碳排放權(quán)資產(chǎn)—投資性碳排放權(quán)”這是有別于我國現(xiàn)有暫行會(huì)計(jì)處理規(guī)定的地方。通過《征求意見稿》關(guān)于“應(yīng)付碳排放權(quán)”的規(guī)定，關(guān)于確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及時(shí)間節(jié)點(diǎn)在實(shí)務(wù)中都暴露出很多的不足，不能清晰反應(yīng)碳配額的使用情況，因此不能確認(rèn)負(fù)債。

對(duì)于在取得無償配額后，直接進(jìn)行出售的，應(yīng)沖減“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，減少其享有的“優(yōu)惠政策”。對(duì)于先自用，后將節(jié)余部分出售的，應(yīng)當(dāng)先確認(rèn)收入，借記“銀行存款”等，貸記“營業(yè)外收入”，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)做為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”的減少，同時(shí)確認(rèn)“遞延收益”。對(duì)于有償獲取配額的目的在于投資的企業(yè)，應(yīng)在購入時(shí)，確認(rèn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)——投資性碳排放權(quán)”的增加，出售時(shí)，扣除相關(guān)稅費(fèi)后，確認(rèn)“投資收益—碳排放權(quán)收益”。因此會(huì)計(jì)確認(rèn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”時(shí)，應(yīng)針對(duì)不同的持有目的，區(qū)別對(duì)待。當(dāng)企業(yè)實(shí)際發(fā)生排放時(shí)，由無償配額負(fù)擔(dān)部分，應(yīng)借記“遞延收益”，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)——無償配額”，如果由有償購買負(fù)擔(dān)的，則應(yīng)借記“營業(yè)外支出”貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。

因此，對(duì)于前例，應(yīng)做如下賬處理（其他條件都不變）：

（1）2018年，A廠從政府相關(guān)部門無償獲取300萬（tc02），當(dāng)日市場成交價(jià)為50元/tc02，（在不考慮有償購買配額的情況下）會(huì)計(jì)分錄如下：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)——無償配額 150 000 000

貸：遞延收益——政府補(bǔ)貼 150 000 000

（2）2018年11月15日，A廠與Z公司簽署了一份碳排放交易合同，合同約定：A廠按48元/tc02的價(jià)格，向Z公司出售1萬 （tc02）配額的碳排放權(quán)，并通過銀行存款進(jìn)行支付，貨款已存入銀行。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 480 000

貸：營業(yè)外收入 480 000

借：遞延收益——政府補(bǔ)貼 500 000

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——無償配額 500 000

（3）2019年5月31日為碳排年度履約日，經(jīng)T市發(fā)改委核定，2018——2019年度，A廠實(shí)際碳排量為280萬（tc02）。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延收益——政府補(bǔ)貼 140 000 000

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)——無償配額 140 000 000

（二）計(jì)量方面

可以采用歷史成本與公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，但是對(duì)于無償配額以及對(duì)無償配額履行義務(wù)時(shí)，為了簡化核算，可以按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量。如果對(duì)無償配額進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，使得“政府補(bǔ)貼”會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)或相關(guān)負(fù)債的虛增。因?yàn)闊o償配額只是對(duì)企業(yè)降低減排成本的一種手段，但目的并非使重點(diǎn)排放企業(yè)通過市場對(duì)無償配額進(jìn)行炒作，進(jìn)而影響碳交易市場的正常秩序。但是對(duì)于有償獲取的碳排放權(quán)企業(yè)來說，可以自主選擇其中的一種模式進(jìn)行計(jì)量。但這里更傾向于采用公允價(jià)值計(jì)量，隨著我國碳交易量的增加，碳交易市場的全面建立和完善，碳交易是存在活躍市場的。因此采用公允價(jià)值計(jì)量，可以更真實(shí)地反映交易市場的供需變化，更有助于交易雙方理性交易，減少損失。也可以根據(jù)一定時(shí)期的碳交易公允價(jià)值變動(dòng)，調(diào)整自己的碳排放資產(chǎn)的價(jià)格，選擇合適的時(shí)機(jī)進(jìn)行交易，增加收益。若仍舊單純使用歷史成本計(jì)量，在會(huì)計(jì)計(jì)量中太過于“謹(jǐn)慎”，從而使得相關(guān)資產(chǎn)與市場實(shí)際情況脫節(jié)，雖然具有“客觀性”，但是從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量角度來看，卻嚴(yán)重缺乏“相關(guān)性”，使得“客觀性”并不“客觀”。因此相較于單純使用歷史成本計(jì)量而言，以公允價(jià)值計(jì)量能更好體現(xiàn)“決策有用”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，具有較高的相關(guān)性和參考價(jià)值。

（三）列示方面

《征求意見稿》以及《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）的起草說明》、以及《暫行規(guī)定》有關(guān)列報(bào)的暫行規(guī)定，現(xiàn)行列示能夠反映相關(guān)資產(chǎn)的特點(diǎn)，維持現(xiàn)狀即可。重點(diǎn)要對(duì)現(xiàn)行的披露進(jìn)行相關(guān)的改進(jìn)。首先通過完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，建立企業(yè)披露制度，從而增強(qiáng)參排企業(yè)的披露意識(shí)和社會(huì)責(zé)任意識(shí)，自覺主動(dòng)的進(jìn)行披露。其次從信息的內(nèi)容來看，企業(yè)應(yīng)增加無償獲取的配額成本及依據(jù)，詳細(xì)披露本年度的碳排放權(quán)的相關(guān)內(nèi)容的數(shù)據(jù)，還應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)的節(jié)能減排的新舉措以及具體實(shí)施細(xì)則，以數(shù)據(jù)與文字相結(jié)合的形式，分析新技術(shù)對(duì)企業(yè)下年度以及后期的減排成效做出合理的預(yù)測。再次，由于碳配額的發(fā)放至履約日，并非按照自然年進(jìn)行劃分的，通常情況下都會(huì)是年度中期至次年的年度中期。因此企業(yè)在列示應(yīng)附有“碳排放履約情況說明表”，在表中應(yīng)反映出截至本年度（自然年）年末，所含上年領(lǐng)取、使用配額的情況、本年領(lǐng)取、使用配額的情況，以及本年度累計(jì)碳排情況等的說明，以提高會(huì)計(jì)信息的有用性，更便于相關(guān)部門進(jìn)行監(jiān)管。

（四）進(jìn)一步完善《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》

暫行辦法規(guī)定，碳排放配額現(xiàn)階段以無償配額為主，因此參加減排企業(yè)的數(shù)量也會(huì)日益增加，應(yīng)不斷修訂準(zhǔn)入制度，將符合要求的企業(yè)納入到碳排管理系統(tǒng)中，為碳交易市場的健康發(fā)展提供制度保障，推動(dòng)綠色轉(zhuǎn)型升級(jí)。隨著企業(yè)減排意識(shí)的增強(qiáng)，碳排總量將會(huì)呈下降趨勢，此時(shí)無償配額所占的比重將逐漸減少，并適時(shí)引入有償配額的分配機(jī)制，激發(fā)企業(yè)減排潛力。相關(guān)部門應(yīng)做好監(jiān)測工作，定期或不定期對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排情況進(jìn)行抽查。每年對(duì)碳排放量的實(shí)際履約情況進(jìn)行嚴(yán)格審查，將審查結(jié)果定期反映在系統(tǒng)數(shù)據(jù)中，據(jù)以核定次年企業(yè)的碳排放配額量，更好的對(duì)碳排企業(yè)實(shí)施監(jiān)管。

五、結(jié)語

節(jié)能減排是全球環(huán)境治理的重要任務(wù)，促進(jìn)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立、完善確立碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的核心問題更是現(xiàn)階段工作的首要任務(wù)。以此為契機(jī)，以國家政策為抓手，基于我國現(xiàn)有的《暫行規(guī)定》并結(jié)合《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）的起草說明》中存在爭議的關(guān)鍵性問題，從會(huì)計(jì)理論層面入手，將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與國家發(fā)改委碳配額管理暫行辦法相結(jié)合進(jìn)行綜合考量，合理制定會(huì)計(jì)核算規(guī)定，解決碳排放權(quán)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列示方面存在問題，以期推動(dòng)加速我國“綠色發(fā)展背景下的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的研究與制定。

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