周艷昆

根據(jù)財(cái)會(huì)〔2018〕3號(hào)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定，對(duì)于新會(huì)計(jì)制度，要求于2019年1月1日開(kāi)始執(zhí)行。為了確保新舊會(huì)計(jì)制度順利過(guò)渡，對(duì)于銜接問(wèn)題，此文件作了一系列的銜接規(guī)定。當(dāng)然，實(shí)際操作中，對(duì)于銜接問(wèn)題存在預(yù)算會(huì)計(jì)科目的新舊銜接原理不甚理解，很是燒腦，那么我們?cè)趺床拍苷_歸集預(yù)算資金相對(duì)應(yīng)的預(yù)算結(jié)余與資金結(jié)存，以及在雙功能科目下，什么時(shí)候做預(yù)算會(huì)計(jì)科目呢？這是財(cái)務(wù)人員當(dāng)前必須解決的問(wèn)題。雖然經(jīng)過(guò)一年的運(yùn)作，但還有些事業(yè)單位或多或少存在這樣那樣的問(wèn)題。本文就預(yù)算會(huì)計(jì)中新舊銜接問(wèn)題的理解與分析進(jìn)行探討。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)新舊銜接思路

（一）準(zhǔn)備工作

學(xué)習(xí)各項(xiàng)規(guī)定制度，學(xué)習(xí)財(cái)會(huì)2018年3號(hào)文銜接制度。如涉及基建賬的，應(yīng)當(dāng)將基建賬套相關(guān)數(shù)據(jù)并入2018年12月31日大賬中的相關(guān)科目余額。按照財(cái)會(huì)2018年21號(hào)文件要求，分析梳理各項(xiàng)目結(jié)余資金的構(gòu)成和性質(zhì)，按規(guī)定確定新賬中各項(xiàng)預(yù)算結(jié)余科目及資金結(jié)存科目的金額，夯實(shí)部門(mén)決算的核算基礎(chǔ)。掌握財(cái)政部印發(fā)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度解釋1、2號(hào)的通知，把在實(shí)際工作中的難點(diǎn)和疑惑按財(cái)政要求規(guī)范處理。

（二）掌握雙功能會(huì)計(jì)模式記賬規(guī)則

單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

單位對(duì)于納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度核算的同時(shí)應(yīng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算;對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍指單位應(yīng)按照部門(mén)綜合預(yù)算管理的要求，對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的全部收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算，但納入決算報(bào)表編制范圍的非財(cái)政撥款收支，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

（三）預(yù)算會(huì)計(jì)新舊銜接的步驟

首先，如果單位有基建賬的，將基建賬并入大賬，然后按財(cái)會(huì)2018年3號(hào)文附件2表“事業(yè)單位原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表”按資金性質(zhì)逐項(xiàng)分析，是否進(jìn)行收支，是否是財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金。梳理清晰把各項(xiàng)余額過(guò)入附件3表“事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表”，轉(zhuǎn)入以后按文件要求調(diào)整預(yù)算結(jié)余類(lèi)。最終形成以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的收—支—結(jié)形式。

二、運(yùn)行中的思考

新舊會(huì)計(jì)制度銜接工作雖然已經(jīng)過(guò)去了一年，但在一年的運(yùn)行中，很多的單位發(fā)生了或多或少的問(wèn)題。財(cái)政部對(duì)一些單位共性的問(wèn)題做出了解答，在2019相繼出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度解釋第1號(hào)》《政府會(huì)計(jì)制度解釋第2號(hào)》。這些制度都是為了進(jìn)一步健全和完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，確保政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度有效實(shí)施。下面對(duì)行政事業(yè)單位普遍共性的問(wèn)題做一下詳解。

三、如何判斷預(yù)算會(huì)計(jì)的核算時(shí)點(diǎn)

這是很多行政事業(yè)單位的共性問(wèn)題。做完財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算憑證后，需不需要做預(yù)算會(huì)計(jì)？財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用和收入是否和預(yù)算會(huì)計(jì)的收支余額表相平衡？

（一）對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)，主要是看現(xiàn)金的流入和流出是否真實(shí)發(fā)生

只要發(fā)生現(xiàn)金業(yè)務(wù)，而且確實(shí)屬于收入或支出性質(zhì)的，那就應(yīng)該做現(xiàn)金業(yè)務(wù)，當(dāng)然也有例外情況。下面這幾種情況發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)僅需要做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算：應(yīng)繳財(cái)政款、轉(zhuǎn)撥款、受托代理款項(xiàng)、暫付款。

應(yīng)繳預(yù)算款是單位取得或應(yīng)收的，按照規(guī)定應(yīng)上繳財(cái)政的款項(xiàng)，包括應(yīng)繳國(guó)庫(kù)的款項(xiàng)和應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)的款項(xiàng)。例如，處置固定資產(chǎn)凈收入就屬于這種情況，借方登記實(shí)際收到的現(xiàn)金凈收入金額，貸方登記應(yīng)上繳財(cái)政金額，等到實(shí)際上繳時(shí)，對(duì)沖，年終清繳后，一般應(yīng)無(wú)余額。因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)清理凈收入沒(méi)有納入單位預(yù)算，所以預(yù)算會(huì)計(jì)不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。高等學(xué)校的學(xué)費(fèi)收入也屬于這個(gè)范疇。

實(shí)撥方式是通過(guò)本單位轉(zhuǎn)撥下屬單位的財(cái)政撥款即轉(zhuǎn)撥款，沒(méi)有納入預(yù)算的暫付款，通過(guò)其他應(yīng)付款核算，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，只進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。收到暫付款時(shí)，借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款，轉(zhuǎn)出時(shí)做相反會(huì)計(jì)分錄。

受托代理款項(xiàng)本身因受托代理形成的資產(chǎn)和負(fù)債，不屬于單位的預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍，所以只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。收到受托代理資產(chǎn)時(shí)，借：銀行存款——受托代理資產(chǎn)等，貸：受托代理負(fù)債。交付或發(fā)出受托代理資產(chǎn)時(shí)，做相反會(huì)計(jì)分錄，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入和費(fèi)用是否應(yīng)與預(yù)算會(huì)計(jì)余額表相平衡

我們要理清思路，在賬面上它們應(yīng)該是不相等的。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算兩大核算體系主要是為了滿(mǎn)足不同的功能，且其核算的基礎(chǔ)也不相同，這也就意味著預(yù)算會(huì)計(jì)的核算時(shí)點(diǎn)不可能和財(cái)務(wù)一樣。例如，固定資產(chǎn)折舊，本身增加行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)或管理費(fèi)用，但它沒(méi)有發(fā)生真正的現(xiàn)金支出，預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行賬務(wù)處理。還如長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。

如何判斷財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證與預(yù)算會(huì)計(jì)憑證是否都正確，推薦大家兩種方法。

第一種是現(xiàn)金資產(chǎn)比較法。這種方法比較簡(jiǎn)單，每個(gè)月末，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的總賬余額表中現(xiàn)金類(lèi)資產(chǎn)科目余額合計(jì)數(shù)被調(diào)整后，原則上應(yīng)該等于預(yù)算會(huì)計(jì)總賬余額表中資金結(jié)存科目總額。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)月末現(xiàn)金類(lèi)資產(chǎn)科目余額減去受托代理資產(chǎn)、減去應(yīng)繳財(cái)政款、減去已收取將來(lái)需要退回的資金——其他應(yīng)付款，再減去已支付將來(lái)需要收回的資金——其他應(yīng)收款，通過(guò)調(diào)整應(yīng)等于預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存。

第二種方法是差異調(diào)整法。單位在每月的月末做一張余額調(diào)節(jié)表，先將當(dāng)月財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本期盈余科目余額進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)再將當(dāng)月預(yù)算會(huì)計(jì)全部收入科目減去全部支出科目余額數(shù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，然后就可以對(duì)調(diào)節(jié)后的余額進(jìn)行比較。若不一致，那就是本月的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算有問(wèn)題。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)減本期盈余、科目余額加當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算收入，但沒(méi)有確認(rèn)為收入（例如：收到應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入;取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入等），減去當(dāng)期確認(rèn)為預(yù)算支出但沒(méi)有確認(rèn)為費(fèi)用（例如：支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款的支出;為取得存貨等計(jì)入物資成本的支出;為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出;償還借款本息支出等）。調(diào)節(jié)后的余額應(yīng)等于預(yù)算會(huì)計(jì)（收入-支出）科目余額加上當(dāng)期確認(rèn)為收入，但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算收入（例如：應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款確認(rèn)的收入;接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)的收入等）;減去當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但沒(méi)有確認(rèn)為預(yù)算支出（例如：發(fā)出存貨確認(rèn)的費(fèi)用;計(jì)提折舊費(fèi)用和攤銷(xiāo)費(fèi)用等）的余額。這種方法有些麻煩，但如果掌握其中的原理，應(yīng)該不算難，而且這樣對(duì)每月的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異情況了如指掌。

財(cái)政部對(duì)這次的行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度改革高瞻遠(yuǎn)矚，勢(shì)在必行。原來(lái)的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度主要是滿(mǎn)足預(yù)算管理功能，無(wú)法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)政府的資產(chǎn)和負(fù)債的財(cái)務(wù)情況。特別是行政單位按照舊會(huì)計(jì)制度不提資產(chǎn)折舊，無(wú)法真實(shí)反映國(guó)有資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，導(dǎo)致虛增。此次政府會(huì)計(jì)制度改革的精髓就是想通過(guò)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)制度，準(zhǔn)確地反映政府“家底”等財(cái)務(wù)信息。對(duì)行政事業(yè)單位的事業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行大幅度的簡(jiǎn)化，通過(guò)收入、支出、結(jié)余三大要素，高效、簡(jiǎn)單地反映出部門(mén)和單位的預(yù)算收支和結(jié)余等執(zhí)行情況，即雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告。

2019年，各級(jí)地方?jīng)Q算工作已經(jīng)結(jié)束，希望我們都能通過(guò)這次大考。在新會(huì)計(jì)制度改革一年的運(yùn)行中，我們?cè)趯?shí)際工作運(yùn)行中肯定還會(huì)出現(xiàn)一些難以解決的問(wèn)題。相信國(guó)家財(cái)政部還會(huì)出臺(tái)一些政策，使我們的財(cái)務(wù)制度不斷完善。

（作者單位為遼寧省水利事務(wù)服務(wù)中心）