常青

[摘 ? ?要] 2018年“國際會計師道德準則委員會”（IESBA）公布了新修訂的“國際會計師職業(yè)道德守則”，并公開面向大眾征求關于“會計師違反法律法規(guī)”的“國際會計師職業(yè)道德守則”規(guī)定的意見。文章論述了此次征求意見稿與國際會計師職業(yè)道德規(guī)范的訂正，并在此基礎上分析了其對中國注冊會計師職業(yè)道德建設的啟發(fā)。

[關鍵詞] 國際會計師職業(yè)道德準則;注冊會計師職業(yè)道德守則;修訂;啟示

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 07. 018

[中圖分類號] F239 ? ?[文獻標識碼] ?A ? ? ?[文章編號] ?1673 - 0194（2020）07- 0039- 03

1 ? ? ?研究背景及意義

在制定會計師職業(yè)道德規(guī)范時，每個國家都有要求，無論會計師在組織中的地位如何，都必須堅持誠實、守信、客觀和公正的原則，在具備專業(yè)能力的同時應該關注會計師的職業(yè)道德規(guī)范并且要確保機密性和良好的職業(yè)行為。然而，在面對外部壓力的情況下，會計師可能會陷入困境。外部壓力包括道德壓力、商業(yè)壓力和監(jiān)管壓力。

2012年，IESBA提出的《國際會計師職業(yè)道德守則》草案初稿得到了廣泛支持，但一些利益相關者質(zhì)疑了征求意見稿在運作方面可能產(chǎn)生的后果，并與IESBA進行了多方面的溝通。

IESBA于2015年5月頒布了第二份征求意見稿。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下設的國際會計師道德標準委員會（IESBA）發(fā)布了2014-2018年的戰(zhàn)略計劃和工作方案并征求公眾意見。

2018年，IESBA進一步修訂了“國際會計師職業(yè)道德守則”，明確了會計師應如何處理職業(yè)道德問題以及會計師應如何處理獨立問題。

國際會計師道德守則的進一步修訂改寫了原始守則，更有利于理解會計師及其在實際工作中的應用。除此之外，結(jié)構(gòu)的調(diào)整也融合了過去在職業(yè)道德建設方面的成就。這更好地規(guī)范了會計師的職業(yè)道德，同時確保其獨立性。

會計師選擇行業(yè)和現(xiàn)實世界的核心價值觀沖突時，如何應對這一矛盾，而不僅僅是為了謀生，這成為會計師專業(yè)水平的基本表現(xiàn)。作為公共利益的捍衛(wèi)者，會計師應該運用專業(yè)判斷來履行職責，以確保沖突的產(chǎn)生，不會對會計行業(yè)的可信度造成損害。

2 ? ? ?職業(yè)道德守則的修訂

國際會計師道德守則委員會（IESBA）公布了新修訂的“國際會計師道德守則”，其中有國際獨立性規(guī)范。新行守則對現(xiàn)行守則進行了全面的改寫，變得更加易于閱讀和理解，同時也更容易實現(xiàn)。除了結(jié)構(gòu)調(diào)整之外，新行道德守則還整合了IESBA在過去四年中在職業(yè)道德規(guī)范方面的重要成就，更清楚地定義了專業(yè)會計師如何解決職業(yè)道德和獨立性問題。

2.1 ? 修訂后的新準則系統(tǒng)地優(yōu)化其章節(jié)結(jié)構(gòu)和書寫風格

使用戶更容易理解和實施與執(zhí)行。訂正后的新守則的每個章節(jié)由三部分組成：引言，要求和應用材料，使準則的章節(jié)結(jié)構(gòu)更清晰，同時也更明確?！耙浴辈糠钟糜谝姳竟?jié)的內(nèi)容和需表明的事項，并在應用概念框架的背景下介紹本節(jié)的“要求”及其“應用材料”;“要求”部分適用于本節(jié)想要解釋的專業(yè)會計師應履行的義務或具體責任; 在“應用材料”部分，提供相關背景信息、解釋、行動倡導或考慮因素與示例和其他指南，以協(xié)助專業(yè)會計師更好地恪守要求。

2.2 ? 如何將專業(yè)道德概念框架應用于審計師

審計和審查工商業(yè)專業(yè)會計師和審計師執(zhí)行的業(yè)務以及審計員執(zhí)行其他證明服務等提供具體指導。要求應為警覺道德概念框架的應用，以應新取得的信息和狀況的變動，進一步增強職業(yè)道德的概念框架。

2.3 ? 將最新結(jié)果納入“預防措施”項目

方便訂正后的守則中規(guī)定的預防措施能夠更加符合職業(yè)道德。

2.4 ? 工商會計界的法律法規(guī)

為應對工商界專業(yè)會計師如何處理財務資料的編制和呈報以及違反職業(yè)道德的基本原則的壓力，增加了新的規(guī)定或修訂了原有的法規(guī)。針對工商業(yè)界的職業(yè)會計師，其中一些條款同樣適用于審計師的情景提供了指引。

2.5 ? 新增事項

有關指引。增加了對于在審計或其余的鑒證業(yè)務中，應該如何利用職業(yè)懷疑的有關指引。修訂后的守則于2019年6月15號起實施。

3 ? ? ?國際會計師職業(yè)道德守則與我國注冊會計師職業(yè)道德守則的關系

3.1 ? 國際會計師職業(yè)道德守則與我國注冊會計師職業(yè)道德守則的趨同

國家頒布了《注冊會計師法》，財政部發(fā)布了《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》。但這些法律法規(guī)在確保注冊會計師履行審計職責、確保審計質(zhì)量方面發(fā)揮了良好的外部強制性作用。注冊會計師作為審計的中介，其行為與委托人和被審計方的利益有相關性。此外，注冊會計師的職業(yè)特色是高度的職業(yè)判斷，這意味著主觀分析和判斷的能力對注冊會計師的審計質(zhì)量起著決定性的作用。 ?3.2 ? 我國注冊會計師職業(yè)道德守則的特色

我國《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范》在強調(diào)中國特色的同時，又應該與國際接軌。首先，整個漢語翻譯表達的比較好。其次，整個框架反映了中國人的思維和理解習慣，符合中國法律法規(guī)的表達方式。第三，它還可以反映中國特色的相關內(nèi)容，如在西方的影響主要表現(xiàn)在親屬關系的獨立性，但是，老同學，老朋友和老同事等在中國有各種正式和非正式的組織會影響獨立性的關系，所以在這一點上的規(guī)定主要采取了實質(zhì)性的定義方法，也有可能影響注冊會計師意見表的客觀表現(xiàn)，應予以實施避免。另一個是關于注冊會計師期限的規(guī)定，中國的標準比國際標準更加嚴格，這體現(xiàn)了中國特色的注冊會計師職業(yè)道德準則。直接關系的協(xié)調(diào)與間接關系的協(xié)調(diào)并舉，這能使得注冊會計師在實施審計行為時能夠遵從各方利益的需要?！蹲詴嫀熉殬I(yè)道德守則》本質(zhì)上是為了更好地協(xié)調(diào)注冊會計師與利益相關各方的權(quán)利義務關系。

4 ? ? ?我國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范建設的建議和啟示

職業(yè)道德守則是每個員工都應該并且必須遵守的基本原則，而不是為了利益可以隨意丟棄的東西。職業(yè)道德水平高的注冊會計師與會計師事務所有良好的聲譽，可以擴展業(yè)務，同時提供真實可靠的審計意見，使投資者了解企業(yè)的真實情況，也可以最大化提升社會審計行業(yè)的可信度。以往關于審計人員道德發(fā)展與發(fā)現(xiàn)客戶虛假財務報告能力之間關系的研究發(fā)現(xiàn)，道德發(fā)展水平高、經(jīng)驗豐富的審計人員比其他審計人員更容易發(fā)現(xiàn)客戶財務報告中的問題。

4.1 ? 樹立正確的職業(yè)道德觀念

首先在思想觀念上，注冊會計師應樹立正確的職業(yè)道德觀念。其次，他們需要外部環(huán)境的支持來幫助他們和那些沒有正式成為注冊會計師的人樹立正確的職業(yè)道德觀念。這就要求學校和一些教育機構(gòu)在培養(yǎng)學生和注冊會計師時，強調(diào)職業(yè)道德的重要性，提煉職業(yè)道德的內(nèi)容，從而完成注冊會計師在維護經(jīng)濟秩序中的重要位置。同時，要將教學與實踐相結(jié)合，讓他們了解揭露重大舞弊行為的注冊會計師，并以他們?yōu)榘駱?，實現(xiàn)職業(yè)道德的崇高形象。

4.2 ? 參照“國際會計師職業(yè)道德準則”

2015年5月，關于“國際會計師職業(yè)道德準則”及會計師處理違法違規(guī)行為，“國際會計師職業(yè)道德準則”頒布第二稿征求大眾意見。最后，提出了審計人員對違法違規(guī)行為的應對過程，包括六條具體規(guī)則：①深入了解和識別問題，考慮問題的性質(zhì)，考慮相關法律法規(guī)的適用條件。②與管理層和治理溝通。注冊會計師認為已經(jīng)發(fā)生或者可能發(fā)生違法行為的，應當向有關管理部門或者治理部門說明。③考慮能否有必要采取下一步。假如管理層和管理層不及時處理違法違規(guī)行為，注冊會計師應考慮下一步是否采取措施，包括進一步向相關部門披露，并考慮在允許的范圍內(nèi)退出合同。④向有關部門披露，應當考慮事件的性質(zhì)、社會影響以及注冊會計師的人身安全。⑤退出合同關系。在某些司法管轄區(qū)，審計師的進一步行動也許會受到限制，退出合同關系是審計師獨一的抉擇。⑥在審核過程中，應按要求做好書面記錄。

這六個程序總結(jié)了注冊會計師面對違規(guī)行為時的態(tài)度和行為。如果注冊會計師能夠真正按照上述程序解決問題，那么注冊會計師的違規(guī)行為就會減少。以上列出的是《國際會計師職業(yè)道德守則》。我國會計人員在運用這些守則時，應結(jié)合我國的實際情況，不能盲目照搬。

4.3 ? 完善相關制度，加強注冊會計師管理

當前的經(jīng)濟形勢在不斷變化，同時相應的規(guī)章制度也應不斷完善。在我國現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范中，只有我國注冊會計師職業(yè)道德的基本規(guī)范，但對職業(yè)道德規(guī)范沒有詳細的操作。我們應該完善相應的細則。同時，我國還應加強以《會計法》為核心的會計法規(guī)建設，并以此為基石，不斷補充。

進一步討論對我國注冊會計師職業(yè)道德建設的啟發(fā)，有如下四點：

（1）在加強職業(yè)道德體系建設、完善職業(yè)道德體系的同時，學習國際的實踐經(jīng)驗，與此同時，注重我國注冊會計師職業(yè)道德建設?？梢越⑻厥獾穆殬I(yè)道德規(guī)范委員會盡快整合與國際慣例，樹立注冊會計師職業(yè)道德體系和架構(gòu)，實現(xiàn)整體收斂性與國際專業(yè)會計道德體系，從而為職業(yè)道德建設提供了強有力的組織保證，進一步發(fā)揮職業(yè)道德在行業(yè)生存和發(fā)展中的決定性作用。

（2）建立和完善注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范委員會的過程中，一方面，我們應該吸取國際職業(yè)道德體系建設的最新成果，另一方面也需認真總結(jié)成功的注冊會計師職業(yè)道德建設經(jīng)驗，更好地反映中國注冊會計師職業(yè)道德文化的特征。

（3）職業(yè)道德規(guī)范委員會應當嚴格遵循制定職業(yè)道德標準的原則、方法和程序，廣泛征求各方意見，進一步體現(xiàn)以維護社會公共利益為首要職責。

（4）職業(yè)道德規(guī)范委員會的組成要多樣化和具有包容性。有注冊會計師行業(yè)的代表，也有商業(yè)界、學術界、法律界和政府部門的代表。在行業(yè)代表方面，除了大型會計師事務所的代表外，還應包含中小型會計師事務所的代表。同時，要保證成員地域分布的基本平衡。此外，委員會成員的任期不宜過長，以保證委員會成員的及時更新，從而在一定程度上滿足有效實施行業(yè)人才培養(yǎng)戰(zhàn)略的實際需要。

5 ? ? ?結(jié) ? ?論

這次征求意見稿為注冊會計師處理具有挑戰(zhàn)性的違法行為提供一個完整而均衡的架構(gòu)。在達到保障公眾利益這一目標的同時，守則也在全球范圍內(nèi)改善了其可操作性。對違反法律法規(guī)的行為，我國有必要引入該草案中的應對框架。同時，考慮到中國的法律體系和政治背景，應征詢各利益相關者的意見，以便更好地指引中國的注冊會計師應對違反法律法規(guī)的行為。