馬星星

〔內(nèi)容提要〕 由于中國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度較低，為了迎合市場(chǎng)需求和擴(kuò)大份額，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)以低于審計(jì)成本的價(jià)格承攬審計(jì)業(yè)務(wù)，致使“低價(jià)攬客”等形式的惡性價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)在證券審計(jì)市場(chǎng)中比比皆是。這不僅有礙于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，而且在實(shí)踐過程中不可避免地使注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持其獨(dú)立性，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量，從而有損投資者和其他大眾的利益。另外，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再以向資本市場(chǎng)提供公共物品作為審計(jì)工作的目的，而是為了攫取高額利潤(rùn)。為此與上市公司合謀，提高了對(duì)收益操縱的容忍度，甚至發(fā)布了虛假的審計(jì)報(bào)告。本文針對(duì)國(guó)內(nèi)證券審計(jì)市場(chǎng)存在的問題，研究審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量?jī)烧唛g的關(guān)系，致力于找出異常的審計(jì)費(fèi)用影響審計(jì)質(zhì)量的機(jī)理和后果。

〔關(guān)鍵詞〕 審計(jì)費(fèi)用 低價(jià)競(jìng)爭(zhēng) 高價(jià)收買 審計(jì)質(zhì)量

在分析審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量?jī)烧唛g關(guān)系的基礎(chǔ)上，本文深入探討有關(guān)調(diào)節(jié)變量在兩者之間的調(diào)節(jié)作用，不僅有助于發(fā)現(xiàn)異常審計(jì)費(fèi)用影響審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)部機(jī)制，而且從實(shí)踐的角度來看，該研究結(jié)果可為監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定有效且有力的方法提供一些經(jīng)驗(yàn)支撐。

一、審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀分析

審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量直接關(guān)系到投資者的切身利益，確定審計(jì)報(bào)告質(zhì)量最關(guān)鍵的因素來自注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量的不斷增加，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的競(jìng)爭(zhēng)也愈趨激烈，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的誘惑也不斷增加。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行刪減審計(jì)流程降低審計(jì)成本，從而提升經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)水平，也可通過降低審計(jì)費(fèi)用來吸引客戶。另一方面，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所默認(rèn)或同意對(duì)客戶重大事項(xiàng)進(jìn)行隱瞞或篡改的違法或非法行為。上述兩項(xiàng)操作都會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用過高或過低。近些年，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)異常審計(jì)費(fèi)用的關(guān)注日益增加。收取過多或過少的審計(jì)費(fèi)用是否影響審計(jì)質(zhì)量，若影響審計(jì)質(zhì)量，影響程度又有何不同，已成為研究審計(jì)費(fèi)用的新課題。

二、異常審計(jì)費(fèi)用的成因分析

正常審計(jì)費(fèi)用是正常開展審計(jì)活動(dòng)的必要報(bào)酬。其處于合理的區(qū)間中，具有一定的浮動(dòng)空間，并且不可過高或過低。此區(qū)間的上限應(yīng)該是在可取得信息條件下最好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)的最高審計(jì)成本，而下限是滿足最低審計(jì)準(zhǔn)則所必須的最低審計(jì)費(fèi)用。但實(shí)際上，審計(jì)定價(jià)過程中有許多影響因素，可能導(dǎo)致實(shí)際審計(jì)成本偏高或者偏低，那就會(huì)產(chǎn)生異常審計(jì)費(fèi)用。由于審計(jì)費(fèi)用的承擔(dān)者與被審計(jì)對(duì)象重疊，而審計(jì)結(jié)果的使用者涉及群體頗多，囊括公司股東、債權(quán)人、政府相關(guān)部門以及普通大眾，因此審計(jì)結(jié)果是半公開，形成了一個(gè)奇怪的情況，審計(jì)對(duì)象支付審計(jì)費(fèi)用，結(jié)果由全社會(huì)共享。如果在被審計(jì)對(duì)象難以自愿支付這部分費(fèi)用的情況下，被審計(jì)對(duì)象一方面希望審計(jì)單位能夠以較低的價(jià)格提供審計(jì)服務(wù)以降低成本;另一方面希望審計(jì)單位能夠發(fā)出滿意的審計(jì)報(bào)告。然而，無(wú)論哪種類型都會(huì)導(dǎo)致異常審計(jì)費(fèi)用的產(chǎn)生。

三、異常審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的分析

因?yàn)閷徲?jì)服務(wù)的需求者和購(gòu)買者不同，并且兩者追求利益的目標(biāo)也不同，所以這為異常審計(jì)費(fèi)用的滋生提供了土壤。異常的費(fèi)用明顯偏離了預(yù)期的范圍，下面從審計(jì)費(fèi)用的構(gòu)成部分重點(diǎn)分析異常審計(jì)費(fèi)用對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。一是審計(jì)服務(wù)的成本出現(xiàn)異常則可能是由于成本異常高或者異常低。在確定正常審計(jì)收費(fèi)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)工作投入工作量的估算來確定應(yīng)投入的成本，在預(yù)期能完成審計(jì)工作的前提下再收取額外的金額作為審計(jì)成本支出，這將使得審計(jì)資源浪費(fèi);而審計(jì)費(fèi)用異常低的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不能按照應(yīng)有的審計(jì)工作計(jì)劃完成應(yīng)有的審計(jì)程序，因此對(duì)審計(jì)工作的調(diào)查結(jié)果以及得出的結(jié)論可能有負(fù)面影響。二是在正常情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)把經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)水平維持的比較穩(wěn)定，難以出現(xiàn)有異常低利潤(rùn)的情形出現(xiàn)，因此當(dāng)出現(xiàn)異常高的利潤(rùn)時(shí)，有可能表明被審計(jì)單位存在額外的收益，在競(jìng)爭(zhēng)如此激烈的審計(jì)市場(chǎng)中出現(xiàn)異常高的審計(jì)費(fèi)用很可能表明存在被審計(jì)對(duì)象存在購(gòu)買審計(jì)意見的行為，或者在經(jīng)濟(jì)上強(qiáng)烈依賴被審計(jì)對(duì)象，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

審計(jì)費(fèi)用直接影響審計(jì)質(zhì)量，若在審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生異常的情況下，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)隨之下降。通過研究表明，無(wú)論是審計(jì)費(fèi)用過高，還是審計(jì)費(fèi)用過低都會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。只要審計(jì)過程中消耗的支出異常，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)下降。因此，在判斷審計(jì)質(zhì)量水平時(shí)，審計(jì)質(zhì)量判斷者將依據(jù)審計(jì)費(fèi)用的異常情況來判斷。

通過本文的研究，我們可以得出以下結(jié)論：為了提高審計(jì)質(zhì)量，首先需要控制審計(jì)費(fèi)用，建立健全審計(jì)費(fèi)用的使用制度，促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)的穩(wěn)定健康發(fā)展。

（二）建議

1.改進(jìn)審計(jì)費(fèi)用指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和其他有關(guān)部門為審計(jì)費(fèi)用設(shè)定合理標(biāo)準(zhǔn)，以便在審計(jì)過程中收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)能夠做到有章可依，從而改善了我國(guó)現(xiàn)存的隨意收取審計(jì)費(fèi)用的亂象。一是與國(guó)外審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)的現(xiàn)狀相比，我國(guó)收取的審計(jì)費(fèi)用仍然較低，因此可以在合理范圍內(nèi)增加審計(jì)活動(dòng)收取的費(fèi)用，以進(jìn)一步減少在審計(jì)活動(dòng)收取低費(fèi)用的情況。二是中國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平也存在差異，因此收取審計(jì)費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)有一些浮動(dòng)，以使其能夠在全國(guó)范圍內(nèi)推廣。同時(shí)，必須為收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定上限和下限，并且在收費(fèi)時(shí)不得超過設(shè)定的上限和低于設(shè)定的下限。

2.完善年報(bào)中上市公司審計(jì)工作費(fèi)用的披露規(guī)則。在實(shí)行審計(jì)過程當(dāng)中，有諸多因素將直接或間接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，其中的許多因素限制了審計(jì)費(fèi)用披露規(guī)則的設(shè)計(jì)，導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用信息的披露不真實(shí)。因此，重點(diǎn)在于制定規(guī)則時(shí)需要突出顯示有價(jià)值的公開信息，并在信息公開過程中若發(fā)現(xiàn)模糊之處要清楚地加以標(biāo)記。

3.轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)組織形式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有的組織形式中，占主流的是合伙組織形式和有限責(zé)任組織形式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式中的第一種組織形式在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)必須承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第二種組織形式在提供審計(jì)服務(wù)時(shí)所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)較小，所需賠償不得高于設(shè)立辦事處的資金。盡管就風(fēng)險(xiǎn)而言，第一種形式遠(yuǎn)高于第二種形式，但就審計(jì)質(zhì)量而言，第一種形式優(yōu)于第二種形式。目前，在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)上主流的組織方式是第二種。 盡管此類組織的審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都相對(duì)較低，但審計(jì)質(zhì)量也較低。第一種形式雖然成本偏高，但審計(jì)質(zhì)量也較高，因此國(guó)內(nèi)應(yīng)提倡這種注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。

4.培養(yǎng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)機(jī)制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模將直接影響審計(jì)費(fèi)用，因此國(guó)內(nèi)應(yīng)培育大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使審計(jì)質(zhì)量得以提高。同時(shí)，在審計(jì)行業(yè)中有必要制定信譽(yù)度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以提高審計(jì)行業(yè)的信譽(yù)度，催生優(yōu)質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。實(shí)行更高水平的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使審計(jì)行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，從而獲得社會(huì)認(rèn)可。

（作者單位：青海民族大學(xué)）

責(zé)任編輯：梁 欣