張瑩 趙向前

摘 要：2016年國際會計準則理事會正式頒布了第16號準則，替代原有的17號租賃準則并于2019年1月1日正式執(zhí)行。我國會計準則一直本著于國際趨同的發(fā)展方向，租賃業(yè)務是航運企業(yè)業(yè)務模塊的重要組成部分，租賃準則的變化對我國航運企業(yè)具有深遠的意義。長期以來，經營性租賃作為表外融資的有效方式，對會計報表的信息真實性有著重要的影響，然而新準則打破了這一會計處理，這勢必會對航運企業(yè)的財務、經營、風險管控等多方面產生重要影響。本文從新舊租賃準則的變化出發(fā)，分析新舊準則的更替下航運企業(yè)實際會計業(yè)務處理的變化，并據此探討租賃準則變化對于航運企業(yè)會計信息與列報、經營與財務風險以及業(yè)務與戰(zhàn)略選擇的多方位的影響，旨在給航運企業(yè)在新租賃準則下更好地進行適應變化并采取適合本企業(yè)的經營決策方式提供一定的借鑒與指導。

關鍵詞：租賃準則;航運企業(yè);財務影響;經營變化

中圖分類號：U692.2? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A? ? ? ? ? ? 文章編號：1006—7973（2020）01-0030-03

國際會計準則第16號即新租賃準則的形成歷經了長達10年的過程。租賃業(yè)務隨著經濟全球化的發(fā)展而日益壯大，根據舊的國際準則的規(guī)定經營性租賃的資產并不在資產負債表中進行披露與列報，由此造成了全球租賃合同形成大量的表外資產，對會計信息的真實可靠性產生了較大影響，嚴重削弱了各利益相關依據財務報表信息的信賴程度。為此國際會計準則委員會聯合美國會計準則委員會對租賃準則進行修訂，歷經長達10年過程于2016年頒布IFRS16。我國會計準則中對租賃的規(guī)定與國際準則長期保持趨同，因此2019年起國際新準則的應用勢必會對我國會計準則帶來相應的變化。新國際租賃準則中主要改變了原有的出租人與承租人會計核算的整合模型，對租賃業(yè)務的會計確認、計量等將產生重要影響。出租業(yè)務是航運企業(yè)生產經營的基礎，租賃業(yè)務會計核算的變化對航運企業(yè)勢必會造成財務以及非財務的多方面影響。在此情況之下，航運企業(yè)正確把握國際租賃準則的變化以及由此帶來的影響是十分必要的，并且航運企業(yè)更應當根據自身情況結合準則變化對業(yè)務模式等作出恰當調整，只有這樣，才能更好地把握時機在外部環(huán)境的重大變化中為企業(yè)贏得發(fā)展的機遇。

1 租賃業(yè)務準則變化分析

新租賃準則相較于原有準則發(fā)生根本性變化，其變化的核心在于對會計信息質量的保證，要求承租人與出租人真實對外提供會計信息。會計的本質是一個信息系統(tǒng)，將企業(yè)財務活動產生的信息進行記錄、計量并輸出，而會計核算的變化會導致的企業(yè)生產經營各方面進行調整，為厘清關系，探究新準則對航運企業(yè)的影響首先應梳理新舊會計租賃準則的異同，其次將會計準則應用于航運企業(yè)的核算進行分析。

1.1租賃準則變化

新租賃準則對租賃進行了重新的定義，改變了原有的融資租賃與經營租賃的劃分模式，對以租賃業(yè)務為主的企業(yè)或者是利用經營租賃產生報表優(yōu)勢的企業(yè)產生重大影響，本文將新舊準則進行梳理，認為相較于舊準則，新準則主要有三方面的變化。

首先，租賃的定義與分類發(fā)生根本性改變。新準則對租賃的定了進行了完善。新準則下，租賃被定義為一項合同安排，出租人將資產的使用權以有償的對價方式交于承租人。新準則同時對包含租賃等多項安排的合同也進行了拆分，規(guī)定如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。新租賃準則凸顯了產權的特點，以資產使用權與所有權分離為基礎定義租賃。在租賃的分類方面，新準則規(guī)定承租人不再對租賃進行區(qū)分，舊準則中基于會計實質重于形式的信息質量要求，將租賃劃分為了經營租賃與融資租賃，而融資租賃由于在未來的時間、風險以及現金流上的絕大多數收益都歸屬于承租人，因此，納入到承租人的資產負債表中，而經營租賃則不是。新準則要求承租人不再區(qū)分經營或者是融資租賃，對租賃采取了統(tǒng)一核算處理模型，均需確認相關的資產或者是負債，計提折舊或者是利息費，但是，同時又對短租以及低值的租賃進行了區(qū)分。新準則中將短期租賃定義為小于一個完整會計年度即12個月的租賃，將低值租賃定義為單項總體價值不高的租賃，這二者皆刻意采用原有經營租賃的會計處理方式。

其次，會計列報變化。新準則對于租賃定義以及分類的規(guī)定造成了會計列報的根本性改變，而這種改變也是應對原有的經營租賃不在承租人報表列示導致會計信息失真的有效方法。對于承租人而言，由于經營租賃與融資租賃不再進行區(qū)分，承租人需要將所有符合條件的租賃業(yè)務合同所產生的使用權資產權利或者是租賃負債納入到資產負債表中。一方面是租賃負債，即承租人獲得資產使用權付出的總體對價（包括租金以及最終到期款項）的貼現價值。另一方面是使用權資產，由于該資產對于承租人而言不是有形的資產而是一項資產使用權，同時也不完全符合無形資產的定義，所以屬于一個新引入的概念。新準則規(guī)定對此的核算為租賃負債加上初始的直接費用，同時后續(xù)計量中需要對該使用權資產按照規(guī)定考慮貨幣的時間價值計提相應的折舊。由此，新準則下將承租人原有的經營租賃中的絕大部分按照了融資租賃的模式進行了處理，并確定相關的資產或者是負債，并進行列報。

1.2航運企業(yè)會計處理變化

航運企業(yè)的業(yè)務以水路船舶運輸為主，對其業(yè)務而言最為重要的是船舶資源。航運企業(yè)會向外部尋求船舶的租賃以彌補生產能力不足而長期資產投資有限的問題，而生產能力過剩的航運企業(yè)也會經營船舶的出租業(yè)務。新租賃準則對租賃業(yè)務進行了完善與修改，航運企業(yè)無論是船舶的租賃還是出租多數情況下屬于長期的合同安排，而船舶的租賃出租也不屬于低價值的合同。由此，從新準則來看允許采用以前經營租賃方式的租賃合同均為短期、低值合同可以按照原有經營租賃會計處理方式在航運企業(yè)并不能廣泛適用，航運企業(yè)會計核算中需要對原有的經營租賃業(yè)務進行重新識別與區(qū)分。

航運企業(yè)作為承租人應當采用單一的會計租賃業(yè)務處理模式，這要求航運企業(yè)將其符合要求的絕大多數租賃合同納入到資產負債表內，據此進行前期的會計核算。初始計量上，租賃開始日，航運企業(yè)需要分別核算租賃負債與使用權資產的價值。采用恰當的貼現率對未來租賃付款額進行貼現，并確認為一項負債，即該租賃負債=租金貼現價值+租賃期結束預計支付對價現值。使用權資產價值的核算在租賃負債的基礎之上加上初始直接費用、預付租賃付款、估計的各項成本、收到的租金獎勵。后續(xù)計量要求作為承租人的航運企業(yè)采用實際利率攤余成本的計量模式計量租賃負債;以成本減累計折舊和累計減值損失計量使用權資產。

航運企業(yè)作為出租人則需要劃分經營租賃與融資租賃。租賃人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃，對融資租賃確認應收融資租賃款。在融資租賃的初始計量中，作為出租人的航運企業(yè)需要核算租賃投資凈額的初始入賬價值，租賃投資凈額為未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃應收款項按照租賃內含利率折現的現值之總和;在經營租賃的初始計量中航運企業(yè)需要對初始的相關直接費用進行資本化的處理，并且將之與租金收入一同在合理的租賃期限內進行分攤，計入到當期額損益。在融資租賃的后續(xù)計量中作為出租人的航運企業(yè)需要按照固定的周期性利率計算并確認租賃期內各個期間的利息收入并對應收融資租賃款的終止確認和減值進行相應會計處理;在經營租賃后續(xù)計量中航運企業(yè)按照相關固定資產的要求進行折舊與計提減值，并且將取得的與經營租賃有關的未計入租賃收款額的可變租賃付款額計入當期損益。

2 新準則應用對航運企業(yè)影響及應對

2.1租賃確認與合同設計

新租賃準則在航運企業(yè)應用對于航運企業(yè)財務信息會產生直接的沖擊，由上述的準則變化以及會計核算不難看出新準則對于作為承租人的航運企業(yè)具有更大的影響。對于以租賃船舶為生產工具的航運企業(yè)而言，重點需要在制訂租賃合同時進行合理設計，并需要識別一項合同安排是否構成準則規(guī)定的租賃。對合同設計關乎租賃事項判斷，租賃事項的判斷涉及到會計的確認以及最終列報。新準則下，作為承租人的航運企業(yè)只有在能夠獲得相關經濟利益并且擁有主要的資產使用權時才能將一項合同安排確認為租賃。由此可見租賃的確認需要充分考慮三個因素。第一，出租人對標的資產是否有權進行相應替換，比如出租人有大量類似同質的船舶可以供航運企業(yè)使用，并且隨時可以對該類替換進行主導，那么航運企業(yè)不能將之作為一項租賃。第二，承租人是否可以控制租賃資產，即可以對租賃船舶的使用方式、使用目的等進行決策，如果航運企業(yè)雖然可以決定船舶最終航行的目的地，但是對船舶使用方式或者目的無法決策，則不構成租賃。第三，承租人的操作權，即航運企業(yè)可以對租賃的船舶進行操作決策。在實務中新準則下航運企業(yè)需要重新評估以及設計相關的合同安排，并且對租賃的識別進行準確把握，由此才可以保證會計核算的正確性，從而提高會計信息質量。

2.2經營與財務風險

原租賃準則對租賃業(yè)務采用了兩種計量方式，分別為經營租賃和融資租賃。經營租賃不計入到承租人的資產負債表中，屬于表外融資方式的體現，而新準則規(guī)定下對于承租人不再區(qū)分經營與融資租賃，除了短期租賃以及低值租賃全部需要納入到報表中，由此將會產生一系列的經營與財務風險。

首先，財務指標惡化。經營租賃可以起到放大財務杠桿的作用，而也是作為承租人的航運企業(yè)進行盈余調節(jié)的一種方式，新準則下使得作為承租人的航運企業(yè)無法將租賃業(yè)務列出表外，對報表指標產生重大的不利影響，相關航運企業(yè)的資產負債率將會大幅提升，而租賃資產作為使用權資產會使得總資產規(guī)模擴大，相對應的營業(yè)收入卻沒有變化，會導致總資產周轉率下降顯著。其次，財務風險提高。財務指標的不良表現會使外界對于航運企業(yè)的評估降低，從而影響到航運企業(yè)的融資能力或者是融資產本。具體而言，銀行對于企業(yè)的再融資等都有較為嚴格的指標要求，航運企業(yè)的指標下降會使得銀行不愿意對其進行再融資或者是緊縮融資發(fā)放，從而使得企業(yè)現金流短缺，現金流短缺又迫使企業(yè)進行更高成本的債務或者權益融資，最終航運企業(yè)的融資能力與空間均會下降由此產生一系列的連鎖反應。最后，經營風險加劇。一方面，多數的財務結果會對經營產生影響，作為承租人的航運企業(yè)如果不能合理應對財務指標下降帶來的融資風險，那么勢必會對企業(yè)正常經營產生影響;另外，由于新準則下使航運企業(yè)經營租賃的優(yōu)勢喪失，企業(yè)利用融資租賃的積極性下降，航運企業(yè)會更多考慮用固定資產的長期投資來代替租賃即考慮購買，使得原有的租賃業(yè)務下降。

2.3業(yè)務流程改造與戰(zhàn)略決策

新租賃準則對航運企業(yè)財務的影響勢必會蔓延至企業(yè)的業(yè)務流程的改造與戰(zhàn)略的選擇。新準則下對于租賃的識別判斷、后續(xù)的計量等等都作出了具體而又明確的規(guī)定，對此企業(yè)的業(yè)務流程必須作出相應調整。新準則涉及到的企業(yè)融資方式與融資成本變化，也會要求航運企業(yè)站在企業(yè)整體的層面重新審視業(yè)務規(guī)劃，從而進行戰(zhàn)略選擇的調整決策。

新準則的變化要求航運企業(yè)對于租賃業(yè)務進行更多的披露與信息輸出。在舊準則下，航運企業(yè)絕大多數的租賃業(yè)務并不需要納入到報表中，由此向外提供的信息較少。航運企業(yè)需要從經營層面、法律合規(guī)層面以及財務層面進行業(yè)務流程的改造。在經營層面，航運企業(yè)必須要測算租賃船舶的成本以及購買船舶的成本，結合財務上的分析對經營戰(zhàn)略做出選擇，同時需要修改經營部門的業(yè)務流程規(guī)劃，以此配合財務信息的生成;在法律合規(guī)層面，航運企業(yè)需要充分研究新準則下對租賃合同的影響，聘請相關的專家學者對企業(yè)原有的租賃合同進行修改，一方面適應準則變化要求，另一方面防止經營中由于合同設計失誤導致的風險發(fā)生，同時航運企業(yè)的法律合規(guī)管理部門需要與經營部門積極合作，對后續(xù)合變更進行及時的調整介入，做出相應的處理，避免對經營產生的不利影響;在財務層面，航運企業(yè)需要對會計租賃核算、固定資產管理核算以及總賬報表管理流程進行改造升級，一方面配合經營部門調整信息傳遞的信息系統(tǒng)，另一方面對內部相應財務管理制度流程進行調整，重新設計崗位職責以及會計信息生成流程，為租賃準則的應用提供良好的環(huán)境。同時，財務層面的戰(zhàn)略選擇變化也需要相關航運企業(yè)重點關注，尤其是融資決策與融資成本管理。

3 總結

新租賃準則的應用對于航運企業(yè)而言具有深遠影響。雖然航運企業(yè)以運輸業(yè)務為主，但是作為其主要生產工具的船舶屬于重資產，單項資產價值較大，金額較高，會計核算上多采用經營租賃的方式。新準則的應用從根本上改變了承租人對租賃的分類，使得原有絕大多數采用經營租賃方式的租賃合同安排被納入了承租人表內進行核算，這對航運企業(yè)而言影響是廣泛而深遠的。由于我國的新租賃準則應用目前僅限于境內外同時上市并采用國際準則或者是企業(yè)準則進行會計報表編制的企業(yè)，并沒有全面實行，故航運企業(yè)還有較長時間進行準備。航運企業(yè)應當較早研究應對的方案，積極跟蹤準則的變化，努力學習新舊準則的會計處理，保證報表信息的真實可靠;同時航運企業(yè)也必須將自身經營的戰(zhàn)略選擇與新準則的變化相結合，進行業(yè)務結構的調整升級，應對可能存在的經營與財務風險。

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