楊茜

【摘 要】本文基于COSO報告，將高校的內(nèi)控目標(biāo)重構(gòu)為合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、受托責(zé)任目標(biāo)、宗旨目標(biāo)等五大目標(biāo)，梳理高校常見風(fēng)險數(shù)據(jù)庫，以廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院為例，詳細(xì)分析預(yù)算編制風(fēng)險、收入風(fēng)險、資產(chǎn)管理風(fēng)險、采購風(fēng)險等4個重大風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】COSO報告 高校 內(nèi)部控制目標(biāo) 風(fēng)險管理

【中圖分類號】G? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】0450-9889（2020）39-0095-03

2012年，財政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，2017年印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》，要求行政事業(yè)單位每年編報單位內(nèi)部控制報告并開展回頭看工作。對比每一年編報要求中評分分值的分布情況，可以發(fā)現(xiàn)財政部對單位內(nèi)控建設(shè)的要求重點發(fā)生了轉(zhuǎn)移，從2016年重點關(guān)注基礎(chǔ)性評價到2017年、2018年重點關(guān)注內(nèi)部控制體系的完整性，再到2019年重點關(guān)注內(nèi)部控制的有效性，可以合理預(yù)見下一步將重點關(guān)注內(nèi)部控制信息化的落地情況。財政部通過上述內(nèi)控規(guī)范的發(fā)布和“以評促建”的方式，為行政事業(yè)單位明確了內(nèi)部控制建設(shè)的重點和發(fā)展方向。高校作為一類重要且特殊的事業(yè)單位，既應(yīng)參照《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》建立自己的內(nèi)控體系，同時應(yīng)兼顧高校育人、科研的宗旨和資金來源多渠道、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜的特點，進(jìn)行不同的內(nèi)控控制設(shè)計。本文結(jié)合1992年美國會計學(xué)會與美國注冊會計師協(xié)會、財務(wù)執(zhí)行官協(xié)會共同組成的資助組織委員會（COSO）發(fā)布的《內(nèi)部控制—— 整體框架》（即COSO報告），重構(gòu)高校的內(nèi)部控制目標(biāo)，梳理和識別阻礙控制目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險。

一、高校內(nèi)部控制的目標(biāo)

COSO報告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制有如下目標(biāo)：經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性和符合相應(yīng)的法律法規(guī)。我們把上述目標(biāo)歸納為運營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)三大目標(biāo)。我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》認(rèn)為，單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。我們可以將其總結(jié)為合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)、受托責(zé)任目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)四大目標(biāo)。其中，報告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)和COSO報告基本相同;同時結(jié)合行政事業(yè)單位的國有和非營利組織的屬性，將COSO報告中的運營目標(biāo)改變成受托責(zé)任目標(biāo)，即有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果;在此三大目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加資產(chǎn)目標(biāo)，即資產(chǎn)安全和使用有效，這是強(qiáng)調(diào)行政事業(yè)單位作為國有單位，在國有資產(chǎn)保值增值方面的重要職能。對于高校來說，除了有一般行政事業(yè)單位的屬性和受托責(zé)任外，更為關(guān)鍵的是關(guān)注高校為國家和社會發(fā)展培養(yǎng)人才、輸送人才、科研的辦學(xué)宗旨。因此，高校的內(nèi)控目標(biāo)，應(yīng)在四大目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加宗旨目標(biāo)，即保證高校教育教學(xué)育人水平和辦學(xué)宗旨和發(fā)展方向不偏離主線。綜上所述，我們把高校的內(nèi)控目標(biāo)重構(gòu)為五大目標(biāo)：一是合規(guī)目標(biāo)，即高校的經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)遵守法律法規(guī)的監(jiān)管要求，應(yīng)符合上級各項制度的要求;二是報告目標(biāo)，即高校的財務(wù)報告、資產(chǎn)報表數(shù)據(jù)真實、完整、可靠;三是資產(chǎn)目標(biāo)，即高校應(yīng)保證資產(chǎn)安全和有效使用，有效避免出現(xiàn)因差錯、決策失誤導(dǎo)致的資產(chǎn)損失;四是受托責(zé)任目標(biāo)，即有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高資源配置和使用效益;五是宗旨目標(biāo)，即提高高校教育教學(xué)水平，以及促進(jìn)高校實現(xiàn)辦學(xué)宗旨，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。見圖1。

其中，合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、報告目標(biāo)是內(nèi)控建設(shè)的基本目標(biāo)，防范舞弊、預(yù)防腐敗、提高資源配置和使用效益是高校履行公共受托責(zé)任的重要目標(biāo)，宗旨目標(biāo)是高校發(fā)展的最終目標(biāo)。

二、高校內(nèi)部控制的風(fēng)險管理

根據(jù)COSO報告，內(nèi)部控制是由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五要素組成。五要素相互影響、相互依存，構(gòu)成不可分離的有機(jī)體系。高校的內(nèi)部控制框架應(yīng)根據(jù)COSO報告五要素進(jìn)行搭建，其中內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制賴以存在的基礎(chǔ)，而控制是以風(fēng)險為導(dǎo)向的，風(fēng)險評估是控制活動的依據(jù)。信息與溝通是保證內(nèi)部控制有效的神經(jīng)系統(tǒng)，要貫穿全過程。內(nèi)部監(jiān)督是保證內(nèi)部控制有效實施的關(guān)鍵，是內(nèi)部控制持續(xù)改進(jìn)的重要環(huán)節(jié)。由于內(nèi)部控制的關(guān)鍵是以風(fēng)險為導(dǎo)向，高校的內(nèi)部控制的核心就是通過控制風(fēng)險來幫助高校實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。因此，找到各類控制活動中可能遇到的風(fēng)險點，并進(jìn)行風(fēng)險識別，對于設(shè)計和管理控制活動來說至關(guān)重要。

（一）學(xué)校層面及業(yè)務(wù)層面風(fēng)險梳理

根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，高校的內(nèi)控活動主要包括學(xué)校層面和業(yè)務(wù)層面，業(yè)務(wù)層面又包含六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和高校特有的科研、財政專項資金項目等業(yè)務(wù)。通過對廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院進(jìn)行調(diào)研，我們梳理出了11項一級風(fēng)險及44項二級風(fēng)險。其中，控制環(huán)境風(fēng)險6項、預(yù)決算管理風(fēng)險4項、資產(chǎn)管理風(fēng)險4項、債務(wù)風(fēng)險3項、收入管理風(fēng)險4項、支出管理風(fēng)險4項、合同管理風(fēng)險3項、采購管理風(fēng)險3項、工程項目管理風(fēng)險7項、財政專項項目管理風(fēng)險3項、經(jīng)濟(jì)活動信息化管理風(fēng)險3項。具體如表1所示。

（二）重大風(fēng)險識別

各高校應(yīng)結(jié)合自身的實際情況，在風(fēng)險梳理的基礎(chǔ)上，使用面對面訪談、會計憑證查閱、問卷調(diào)查等方式進(jìn)行風(fēng)險排序，識別重大風(fēng)險。在發(fā)現(xiàn)重大風(fēng)險并了解重要風(fēng)險領(lǐng)域及其管控現(xiàn)狀后，為后續(xù)內(nèi)控體系建設(shè)提供關(guān)注重點。

結(jié)合廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院，我們認(rèn)為學(xué)校排名靠前的風(fēng)險有運行機(jī)制風(fēng)險、人力資源風(fēng)險、預(yù)算編制風(fēng)險、預(yù)算執(zhí)行與調(diào)整風(fēng)險、績效管理風(fēng)險、資產(chǎn)管理風(fēng)險、采購計劃風(fēng)險、采購實施風(fēng)險等。本文僅選取預(yù)算編制風(fēng)險、收入風(fēng)險、資產(chǎn)管理風(fēng)險、采購風(fēng)險等4個風(fēng)險進(jìn)行詳細(xì)分析。

1.預(yù)算編制風(fēng)險。預(yù)算的編制在高校的經(jīng)濟(jì)活動中起著提綱挈領(lǐng)的作用，在廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院的預(yù)算編制中嚴(yán)格根據(jù)財政要求進(jìn)行“二上二下”，由各收入組織部門和資金使用部門根據(jù)第二年的情況預(yù)測報送本部門的預(yù)算，財務(wù)處匯總形成學(xué)?！耙簧稀鳖A(yù)算，經(jīng)總會計師審批后報學(xué)院黨委會。主要存在以下風(fēng)險：首先，由于預(yù)算工作關(guān)系到各部門切身的利益，各部門在編制本部門預(yù)算時很可能以自身利益為出發(fā)點，從而損害到高校的整體利益。而在分管領(lǐng)導(dǎo)審核的流程中，分管領(lǐng)導(dǎo)由于對自身分管業(yè)務(wù)和部門的重視，在審核自己分管的部門報送的預(yù)算時，一般持較為寬松的態(tài)度進(jìn)行審核，因此各部門的資金需求通常存在人為放大的風(fēng)險。其次，廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院沒有建立項目庫，沒有制定項目立項和納入預(yù)算的相關(guān)制度。在安排項目支出時，大多依靠項目歸口管理部門的需求陳述和管理層的個人偏好確定安排哪些項目，存在較大的隨意性和可操縱性。無論是中型還是重大項目，缺乏專家論證的過程，導(dǎo)致項目實施的必要性、可行性和緊迫性無從考證。分管領(lǐng)導(dǎo)既是項目需求的主要論述者，又是決策層的主要參與者，不符合內(nèi)控的要求。

2.收入風(fēng)險。收入業(yè)務(wù)涉及大量的資金流轉(zhuǎn)，蘊藏著巨大的潛在風(fēng)險。如應(yīng)收未收，“小金庫”風(fēng)險等。廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院的收入主要由撥款收入、事業(yè)收入和其他收入構(gòu)成。對于直接來源于政府部門和上級部門的撥款收入，由于90%以上通過國庫集中支付，交易流程規(guī)范且簡單，因此能夠做到及時入賬、賬實相符。對于學(xué)費、住宿費之類的事業(yè)收入，由于學(xué)校實現(xiàn)了通過商業(yè)開發(fā)的專用學(xué)生收費系統(tǒng)，基本不通過現(xiàn)金收付且流程規(guī)范，這部分事業(yè)收入的內(nèi)部控制表面上能夠得到執(zhí)行，但其實隱藏的貪污舞弊風(fēng)險極大。究其原因，一是學(xué)費收費系統(tǒng)的收費數(shù)據(jù)錄入和收費數(shù)據(jù)統(tǒng)計權(quán)限目前由同一人擔(dān)任，當(dāng)學(xué)生由于退學(xué)、休學(xué)、入伍等情況產(chǎn)生需要清退學(xué)費時也是同一人進(jìn)行清算和系統(tǒng)操作;二是學(xué)校并未根據(jù)學(xué)費、住宿費收費標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)生人數(shù)確認(rèn)年度應(yīng)收賬款，而是繼續(xù)沿用收付實現(xiàn)制下的處理方法，僅在收到學(xué)費時做收入處理。因此，對于學(xué)費、住宿費的收入整體情況并沒有完全的把握，存在應(yīng)收未收、應(yīng)收不收等貪污舞弊的風(fēng)險。

另外，對于存在較大不確定性的其他收入，如鋪面、教室租金收入、培訓(xùn)收入等，高校缺乏相應(yīng)詳細(xì)的內(nèi)部控制規(guī)范。目前，廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院的其他收入基本由各部門自行組織上報，自行做臺賬，財務(wù)處并不掌握第一手資料，也沒根據(jù)相關(guān)合同進(jìn)行應(yīng)收賬款的確認(rèn)，所以財務(wù)部門進(jìn)行核實的難度較大。

3.資產(chǎn)管理風(fēng)險。高校的資產(chǎn)管理風(fēng)險有幾方面：其一，學(xué)校資產(chǎn)分為幾個部門管理，存貨及固定資產(chǎn)由后勤處進(jìn)行管理，無形資產(chǎn)由科研處進(jìn)行管理，貨幣資金、應(yīng)收款項等在財務(wù)處管理，多頭管理導(dǎo)致學(xué)校無法整體把握資產(chǎn)情況。其二，財務(wù)處未設(shè)置存貨科目，導(dǎo)致無法把控大批購入的存貨的進(jìn)、出和結(jié)存情況，存貨臺賬和存貨實物均由后勤管理部門同一人管理，有貪污舞弊的風(fēng)險。

4.采購風(fēng)險。學(xué)校采購由招標(biāo)中心負(fù)責(zé)，由財務(wù)處、后勤處、內(nèi)審部門、規(guī)劃處、招標(biāo)中心負(fù)責(zé)人組成招標(biāo)小組負(fù)責(zé)校內(nèi)采購工作，制定《項目招標(biāo)采購管理辦法》。第一，學(xué)校采購資金每年上億，但采購相關(guān)的制度卻一直不夠完善。該辦法在執(zhí)行中存在多處難以操作的地方卻一直沒有正式修訂。遇到無法執(zhí)行的情況時，多是由采購小組臨時召開會議討論決定特殊處理的辦法，幾年下來時常發(fā)生隨機(jī)及隨意操作采購的情況，存在人為操控的風(fēng)險。第二，采購項目的參數(shù)和預(yù)算的金額長期沒有控制。學(xué)校缺少對采購項目參數(shù)進(jìn)行論證的環(huán)節(jié)，也缺少對采購項目的預(yù)算金額進(jìn)行控制的環(huán)節(jié)，需求部門按照預(yù)算分配的資金報送采購計劃，采購的品目由使用部門和分管領(lǐng)導(dǎo)把握，金額只要不超過預(yù)算便可進(jìn)行采購申請。這造成采購資產(chǎn)存在超標(biāo)準(zhǔn)采購、重復(fù)購置、浪費等情況，并且采購預(yù)算數(shù)與市場價差別過大時存在串通舞弊的可能性。

內(nèi)部控制是一個動態(tài)的過程，隨著高校內(nèi)外部環(huán)境的日益復(fù)雜，辦學(xué)層次的不同、管理水平的不同等，風(fēng)險也會不斷變化。高校必須建立完善的風(fēng)險評估機(jī)制，定期對學(xué)校層面和業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險進(jìn)行識別、分析和應(yīng)對，才能針對風(fēng)險進(jìn)行控制活動的設(shè)計和完善，將風(fēng)險控制在可承受的范圍之內(nèi)，從而確保高校內(nèi)部控制五大目標(biāo)的實現(xiàn)。

【參考文獻(xiàn)】

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【基金項目】2019年度廣西高校中青年教師科研基礎(chǔ)能力提升項目“‘雙高建設(shè)背景下高職院校財務(wù)治理結(jié)構(gòu)及機(jī)制創(chuàng)新——以廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院為例”（2019KY1351）

【作者簡介】楊 茜（1982— ），工商管理碩士，廣西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，高級會計師，經(jīng)濟(jì)師，廣西十百千（學(xué)術(shù)班）拔尖會計人才，研究方向：政府會計、財務(wù)管理。

（責(zé)編 黎 原）